II FSK 1959/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia WSA (del.) Mirosław Surma (spr.), Protokolant Agnieszka Kulesza, po rozpoznaniu w dniu 5 czerwca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. K. i M. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 21 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 1172/16 w sprawie ze skargi D. K. i M. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 30 czerwca 2016 r., nr [...] w przedmiocie opłaty targowej oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z 21 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Gl 1172/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) – dalej "p.p.s.a.", oddalił skargę D. K., M. K. – wspólników K. s.c. w T. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z 30 czerwca 2016 r. nr [...] w przedmiocie opłaty targowej. Sąd pierwszej instancji podał, że spór dotyczy tego, czy w sposób prawidłowy określono wysokość zobowiązania z tytułu prowadzenia sprzedaży towarów typu fast-food w dniach od 5 do 29 lutego 2016 r. z przyczepy gastronomicznej "C." znajdującej się przy ul. P. Stan faktyczny w sprawie jest sporny w odniesieniu do okoliczności, czy skarżący we wskazanych dniach sprzedawali napoje – jak wskazują organy, czy też nie sprzedawali – jak twierdzą skarżący. Poza sporem pozostaje natomiast okoliczność, że w dniach kontroli menu obejmowało sprzedaż napojów, jak również, iż skarżący nie zaprzestali prowadzenia działalności handlowej, gdyż z aktualnego wydruku z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej RP wynika, że s.c. K. nadal zajmuje się sprzedażą napojów w ruchomych punktach. Sąd pierwszej instancji wskazując na treść art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 2b ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych – dalej "u.p.o.l." - wyjaśnił, że targowiskami są wszelkie miejsca, w których prowadzona jest sprzedaż. Pobieranie opłaty targowej na podstawie u.p.o.l. jest związane z prowadzeniem sprzedaży lub chociażby złożeniem oferty. Nie ma znaczenia, w jakim miejscu prowadzona jest sprzedaż oraz czy sprzedaż ma charakter stały czy okazjonalny. Skoro o pobieraniu opłaty targowej decyduje sprzedaż towaru, uprawnione jest jej pobieranie również za prowadzenie sprzedaży poza miejscami do tego wyznaczonymi. Natomiast opłacie targowej nie podlega sprzedaż dokonywana w budynkach lub ich częściach. W ocenie Sądu pierwszej instancji, materiał dowodowy potwierdził, że we wskazanych w decyzji dniach skarżący prowadzili sprzedaż posiłków typu fast-food z przyczepy gastronomicznej. Potwierdzają to protokoły sporządzone przez pełnomocników organu oraz odmowy uiszczenia opłaty targowej. Z dokumentacji fotograficznej menu wynika z kolei, że do sprzedaży oferowane były także napoje. Tym samym zawarte w aktach sprawy dowody w sposób przekonujący potwierdzają fakt prowadzenia przez skarżących działalności usługowo-handlowej. W każdej sytuacji, gdy dojdzie do przeniesienia własności towaru/jego wydania w zamian za określoną cenę dochodzi do umowy sprzedaży, a skoro tak, to taka działalność podlega opłacie targowej. 2. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku D. K. i M. K. wnieśli o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie uchylenie wyroku i rozpoznanie skargi. Na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a. zarzucili naruszenie: 1. prawa materialnego: - art. 15 ust. 1 u.p.o.l. przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że działalność prowadzona przez skarżących w postaci świadczenia usług gastronomicznych stanowi sprzedaż towarów podlegającą pobraniu opłaty targowej; 2. przepisów postępowania mającego istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. i w zw. z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych – dalej "p.u.s.a.", w zw. z art. 122, 180 § 1, 187 § 1, 191 Ordynacji podatkowej, przez ich niezastosowanie, skutkujące bezzasadnym oddaleniem skargi oraz nieuchyleniem w całości decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z 30 czerwca 2016 r. nr [...] i poprzedzającej ją decyzji Burmistrza Miasta T. z 12 kwietnia 2016 r. nr [...], pomimo zaniechania przez w/w organy podatkowe dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co skutkowało nieprawidłowym i dowolnym uznaniem w zakresie ustaleń faktycznych, że działalność prowadzona przez skarżących w przyczepie gastronomicznej w T. obejmuje również sprzedaż produktów gotowych w postaci napojów, podczas gdy skarżący zrezygnowali ze sprzedaży tych produktów; - art. 145 § 1 pkt 1 lit "c" p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. i w zw. z art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej, przez ich niezastosowanie i uznanie, że organy podatkowe zebrały materiał dowodowy w zakresie wystarczającym do wydania rozstrzygnięcia sprawy oraz pominięcie przez Sąd okoliczności, iż organ nie uwzględnił żądania przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka, podczas gdy przedmiotem dowodu miała być okoliczność mająca istotne znaczenie dla sprawy, która umożliwiłaby ustalenie, czy skarżący w okresie, za który została naliczona opłata, sprzedawali w przyczepie gastronomicznej w T. produkty gotowe; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. przez bezzasadne oddalenie skargi, mimo że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie dawał podstaw do takiego rozstrzygnięcia. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1 Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Strona skarżąca sformułowała zarówno zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jak i zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. W związku z takim sformułowaniem podstaw kasacyjnych, zasadniczo rozpatrzeniu w pierwszej kolejności podlegać powinny zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Jednakże w związku z tym, że to prawidłowa wykładnia przepisów prawa materialnego determinowała możliwość ich zastosowania oraz wyznaczała kierunek procedowania w sprawie, w pierwszym rzędzie należy odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że stosownie do art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Z uwagi na datę wszczęcia w rozpatrywanej sprawie postępowania sądowoadministracyjnego (tj. datę wniesienia skargi na decyzję) znajduje on zastosowanie w tej sprawie. 3.2 Nie zasługiwał na uwzględnienie postawiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego. Jego autor niezasadnie przyjął, że Sąd pierwszej instancji wykładając przepis art. 15 ust. 1 u.p.o.l. uznał, że opłacie targowej podlega świadczenie usług gastronomicznych. Otóż Sąd ten, co w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasługuje na akceptację, potwierdził dotychczas wyrażane w orzecznictwie stanowisko, że użyte w powyższym przepisie pojęcie sprzedaży obejmuje nie tylko sprzedaż w rozumieniu art. 535 Kodeksu cywilnego, ale również czynności mające miejsce przed sprzedażą. Nie jest istotne, czy dana osoba lub jednostka sprzedała oferowany towar, czy też żadna transakcja nie została sfinalizowana. Sama gotowość dokonywania sprzedaży, która przejawia się m.in. zajęciem miejsca na targowisku i wyeksponowaniem towaru, jest wystarczającą przesłanką do poboru opłaty targowej przez inkasenta. Każdy wymieniony w tym przepisie podmiot korzystający z targowiska, w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.o.l., w celu podjęcia sprzedaży jakichkolwiek artykułów jest zobowiązany do zapłacenia opłaty targowej, a tym samym sformułowanie "dokonujących sprzedaży" należy interpretować szeroko, uznając, że obejmuje ono wszelkie czynności podejmowane przez podmiot określony w art. 15 ust. 1 u.p.o.l. w celu dokonania sprzedaży, a w szczególności oferowanie produktów czy oczekiwanie na kontrahentów. Inaczej rzecz ujmując obowiązek uiszczenia opłaty targowej powstaje z mocy prawa z chwilą faktycznego podjęcia czynności handlowych zmierzających do dokonania sprzedaży (niezależnie od skutku) w każdym miejscu danej gminy, przy czym realizacja tego ustawowego obowiązku następuje w razie zażądania jej uiszczenia przez inkasenta, i z tą też chwilą następuje określenie osoby zobowiązanej do zapłaty określonego już zobowiązania z tytułu opłaty targowej przewidzianej uchwałą rady gminy, uprawnionej do określenia zasad i poboru oraz wysokości stawek opłaty targowej, stosownie do art. 19 pkt 1 u.p.o.l. Sąd pierwszej instancji nie wypowiadał się więc na temat objęcia opłatą targową usług gastronomicznych. W procesie wykładni zwrotu normatywnego "dokonujących sprzedaży" Sąd ten nie analizował zakresu pojęciowego "usług gastronomicznych". Podkreślił natomiast, że to sprzedaż towaru podlega obowiązkowi opłaty targowej. Wynik tej wykładni następnie odniósł do spornego elementu stanu faktycznego, tj. czy strona skarżąca sprzedawała napoje. Proces tej wykładni, w kontekście tez eksponowanego w skardze kasacyjnej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3729/14, nie jest sprzeczny z tym tezami, a ma przy tym postać ograniczoną, co wynika z zakresu sporu w niniejszej sprawie między stronami a organem podatkowym. W realiach niniejszej sprawy poza zakresem postępowania podatkowego pozostawało bowiem podleganie opłacie targowej usług gastronomicznych, również w kontekście identyfikowania efektu usługi ze sprzedawanym towarem. Nie dokonywano ustaleń dotyczących przejawów i zakresu prowadzonej działalności usługowej. Dodatkowo odnotować należy, że w przywołanym przez skarżących wyroku NSA nie definiował pojęcia usług gastronomicznych a przeciwstawił je pojęciu sprzedaży i to w kontekście konkretnych czynności przedstawionych w poddanym interpretacji stanie faktycznym. 3.3 Odnosząc powyższe ramy materialnoprawne do stanu faktycznego sprawy Naczelny Sąd Administracyjny potwierdza prawidłowość dokonanej i zaakceptowanej przez Sąd pierwszej instancji subsumpcji. Jak przyjęto to w zaskarżonym wyroku stan faktyczny sprawy był sporny w odniesieniu do jednej okoliczności, a to czy skarżący we wskazanych dniach sprzedawali napoje. Fakt dokonywania tej sprzedaży znalazł pełne potwierdzenie w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie, m.in. w załączonych do akt oświadczeniach o odmowie uiszczenia opłaty targowej, wypisie z ewidencji podmiotów gospodarczych, protokołach oraz dokumentacji fotograficznej. Dokumentacja ta, jak również ujęte w protokołach spostrzeżenia inkasentów, niewątpliwie potwierdziły, że skarżący oferowali do sprzedaży napoje (menu). Prawidłowość powyższych ustaleń w żadnej mierze nie została podważona w skardze kasacyjnej. Strona skarżąca sformułowała w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego art. 145 § 1 pkt 1 lit "c" p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. i w zw. z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych – dalej "p.u.s.a.", w zw. z art. 122, 180 § 1, 187 § 1, 188 i 191 Ordynacji podatkowej w stopniu, który miał istotny wpływ na wynik sprawy. Zarzut ten należy uznać za nietrafny. Zgodnie z treścią objętego zarzutem skargi kasacyjnej przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla je w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania inne niż dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego - art. 145 § 1 pkt 1 lit. "b" oraz stwierdzenia nieważności - art. 145 § 1 pkt 2 w takim stopniu, że mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przepis ten zatem normuje powinność wydania oraz treść rozstrzygnięcia sądu administracyjnego pierwszej instancji w przypadku stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania. Naruszenie przepisów postępowania może polegać w szczególności na niedopełnieniu wynikających z tych przepisów obowiązków organu lub uniemożliwienia stronie skorzystania z przysługujących jej uprawnień procesowych albo błędnej wykładni tych przepisów. Warunkiem uwzględnienia skargi z tego powodu jest ustalenie, że stwierdzone naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przez możliwość istotnego wpływania na wynik sprawy należy rozumieć prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc ukształtowanie w nich stosunku administracyjnego, materialnego lub procesowego. Sąd, uchylając z tych powodów decyzję lub postanowienie musi wykazać, że gdyby nie było stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne (por. J. P. Tarno, T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Postępowanie sądowoadministracyjne, Warszawa 2004, s. 305). Dokonując oceny prawidłowości zaskarżonego wyroku ze względu na treść powyższego przepisu oraz wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej, wyrażających najogólniej rzecz ujmując zasadę prawdy obiektywnej, stwierdzić należy, że Sąd pierwszej instancji słusznie nie dopatrzył się ułomności natury procesowej w działaniu organów podatkowych. Niecelowe bowiem było dalsze prowadzenie postępowania dowodowego skoro okolicznością niesporną i niepodważaną przez skarżących był fakt, że w skierowanym do klientów menu znajdowały się napoje, co stanowiło niewątpliwy przejaw (uzewnętrznienie) oferowania ich do sprzedaży. Ta okoliczność, w aspekcie przyjętej wykładni przepisów materialnych, stanowiła wystarczające potwierdzenie faktu dokonywania przez skarżących sprzedaży. Przeprowadzenie innych czynności dowodowych, o co postuluje strona skarżąca, w kontekście powyższej okoliczności, nie mogło mieć wpływu na dokonaną kwalifikację materialnoprawną, tj. wynik sprawy i niejako stanowić potwierdzenia braku przesłanek dla objęcia skarżących opłatą targową z tytułu dokonywania sprzedaży. Podsumowując, zebrany materiał dowodowy umożliwił ocenę, czy w sprawie mogło dojść do naruszenia przepisów postępowania w zakresie umożliwiającym rozstrzygnięcie o istnieniu obowiązku uiszczenia opłaty targowej. W konsekwencji nie zasługiwał też na uwzględnienie postawiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art.151 p.p.s.a. 3.4 Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.