I SA/Wr 1295/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca), Sędziowie: sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, sędzia WSA Katarzyna Radom, po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 5 stycznia 2017 r. sprawy ze skargi T. C. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie: odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania I. uchyla zaskarżone postanowienie; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz T. C. kwotę 100,00 (słownie: sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonym postanowieniem nr [...] z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej we W. odmówił T. C. przywrócenia terminu do złożenia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z [...] nr [...] określającej skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące listopad i grudzień 2013 r. Jak wynikało z akt sprawy ww. decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z [...] została stronie doręczona za zwrotnym potwierdzeniem odbioru 13 czerwca 2016 r. Zgodnie z pouczeniem zawartym w decyzji termin do wniesienia od niej odwołania upływał 27 czerwca 2016 r. 29 czerwca 2016 r. skarżący, zastępowany przez pełnomocnika T. W., wniósł odwołanie od wskazanej decyzji, załączając wniosek o przywrócenie terminu do jej wniesienia. W uzasadnieniu powoływał się na chorobę, która ujawniła się w nocy z 26 na 27 czerwca 2016 r. i uniemożliwiła mu dokończenie odwołania oraz jego nadanie. Na potwierdzenie tych faktów załączył kopię zaświadczenia lekarskiego z 27 czerwca 2016 r. wydanego przez lekarza (specjalistę chirurgii ogólnej) w ramach indywidualnej praktyki lekarskiej na okoliczność niezdolności do pracy T. W. w okresie od 27 czerwca do 1 lipca 2016 r. Pełnomocnik wskazał, że 23 czerwca 2016 r. składał w imieniu mocodawcy odwołania w zakresie podatku dochodowego stąd znane były mu wszystkie fakty związane z odwołaniem. Odwołania dotyczące decyzji z zakresu podatku od towarów i usług były w znacznym stopniu przygotowane, stąd tylko nadzwyczajne okoliczności uniemożliwiły zachowanie terminu do złożenia odwołania. Ponieważ niedyspozycja zdrowotna wystąpiła w ostatnim dniu terminie pełnomocnik nie mógł przekazać odwołania innej osobie, gdyż ta nie miałaby czasu aby zapoznać się ze sprawą. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej odmówił przywrócenia terminu do złożenia odwołania. W uzasadnieniu powołując się na art. 223 § 2 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej powoływana jako O.p.), wskazał, że wniesienie odwołania po terminie skutkuje ostatecznością decyzji administracyjnej i wydaniem orzeczenia stwierdzającego uchybienie terminu do wniesienia odwołania. W rozpoznawanej sprawie odwołanie od decyzji określającej zobowiązania w podatku od towarów i usług zostało wniesione dwa dni po terminie. Wskazując na art. 162 O.p., regulujący instytucję przywrócenia terminu organ podatkowy opisując ustawowe przesłanki jego zastosowania podkreślił konieczność ich łącznego wystąpienia. Wskazał, że skarżący występując z wnioskiem o przywrócenie terminu, nie wykazał jednej z przesłanek – nie uprawdopodobnił braku winy w uchybieniu terminu do złożenia odwołania. Odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych organ podatkowy wskazał, że jako kryterium braku winy w uchybieniu terminu należy przyjąć obiektywny miernik staranności, jakiego można wymagać od osoby dbającej o swoje interesy, wymagana jest przy tym szczególna staranność przy dokonywaniu czynności procesowych i nawet lekkie niedbalstwo wyklucza przywrócenie terminu. Do okoliczności uzasadniających pozytywne rozpoznanie wniosku należą: nagła choroba, która nie pozwoliła na wyręczenie się inna osobą, powódź, pożar, przerwa w komunikacji. Odnosząc się do okoliczności powoływanych we wniosku o przywrócenie terminu organ podatkowy stwierdził, że skarżący (jego pełnomocnik) nie dochował należytej staranności przy składaniu odwołania. Wprawdzie powołano się na nagłą chorobę, jednak wskazując na orzecznictwo sądów administracyjnych w tym względzie organ podatkowy podkreślał, że nie można uznać braku winy w niedochowaniu czynności procesowej w sytuacji gdy w sprawie wystąpiło choćby lekkie niedbalstwo, a w przypadku choroby okoliczności nie do przezwyciężenia. Samo zwolnienie lekarskie nie wyklucza możliwości zlecenia dokonania konkretnej czynności procesowej innej osobie, w szczególności w ostatnim dniu terminu do wniesienia odwołania, które było w dużym zakresie przygotowane, jak twierdził pełnomocnik. O braku winy można mówić gdy dana przeszkoda (choroba) skonfrontowana z obiektywnymi miernikami staranności prowadzi do wniosku, że zobowiązany do dokonania określonej czynności nie mógł przezwyciężyć przeszkody w dochowaniu terminu nawet przy użyciu największego możliwego w danych warunkach wysiłku. Zdaniem organu podatkowego pełnomocnik strony mógł przy nadaniu, prawie gotowego już odwołania, posłużyć się osobą trzecią – wspólniczką lub pracownikiem biura rachunkowego. Podkreślał przy tym, że odwołanie nie jest środkiem sformalizowanym i wystarczy wyrażenie w nim niezadowolenia z podjętego rozstrzygnięcia, w każdej chwili może być uzupełnione. Dodatkowo organ podatkowy stwierdził, że złożone odwołanie nie jest obszerne w swej treści, mieści się na pięciu stronach. Sformalizowany charakter ma jedynie termin do wniesienia odwołania i tylko nadzwyczajne okoliczności mogą wpłynąć na jego przywrócenie, co wyklucza dopuszczalność przyjęcia tłumaczenia, że z uwagi na krótki czas pełnomocnik nie mógł przekazać sprawy innej osobie lub posłużyć się inna osobą (sąsiadem, domownikiem) przy nadaniu odwołania. Nie kwestionując zaświadczenia lekarskiego organ podatkowy dostrzegł, że zamieszczonych w jego treści wskazań wynika, że chory może chodzić. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych organ podatkowy wywodził, że okoliczność ta potwierdza, iż skarżący mógł nadać pismo bez uchybienia terminu. Pełnomocnik nie wykazał bowiem, że nie może posłużyć się innymi osobami w nadaniu lub odwołania, nie dołożył tym samym należytej staranności w dochowaniu terminu do wniesienia odwołania. W skardze strona domagała się uchylenia zaskarżonego postanowienia, zarzucała błędną wykładnię art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu strona opisała okoliczności faktycznie przedstawione we wniosku a uniemożliwiające dochowanie terminu do wniesienia odwołania – nagła choroba pełnomocnika, która ujawniła się w ostatnim dniu terminu do złożenia odwołania. Zarzucała błędne przyjęcie, że odwołanie było gotowe do wysłania, wymagało bowiem istotnego nakładu pracy, a o tym nie decyzje ilość stron odwołania ale materiał aktowy (same decyzje liczyły razem 61 strona, protokół kontroli 80 stron). Jest obszerny materiał i jego analiza w jeden dzień nie jest możliwa. W opinii strony istotne jest to, że pełnomocnik zachorował w ostatnim dniu, co wykluczyło przekazanie sprawy innej osobie. Nadto fakt, że chory mógł chodzić nie jest równoznaczna z możliwością logicznego myślenia i skupienia się, czego wymaga sporządzenie odwołania. Skarżący zwracał też uwagę, że jego zdaniem jest uprawdopodobnienie a nie udowodnienie braku winy w terminowym złożeniu odwołania. Fakt zachorowania w ostatnim dniu terminu, w opinii strony, uprawdopodabnia brak winy w terminowym nadaniu odwołania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie należy wskazać, że skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym stosownie do obowiązującego od dnia 15 sierpnia 2015 r. brzmienia przepisu art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Zaskarżone postanowienie podlega uchyleniu, jednakże z innych przyczyn niż podnoszone w skardze. W opinii Sądu kwestią zasadniczą jest odpowiedź na pytanie czy w świetle art. 162 § 1 oraz art. 228 § 2 pkt 2 O.p. możliwe jest rozpatrzenie wniosku podatnika o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania przed wydaniem postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu do wniesienia tego odwołania. Odpowiadając na tą wątpliwość należy przywołać wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 sierpnia 2012 r. sygn. akt II FSK 1443/11 (publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej CBOSA), którego tezy Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela, że rozpatrzenie sprawy z wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania w trybie art. 162 O.p. jest na osi czasu etapem następującym po wydaniu postanowienia stwierdzającego uchybienie temu terminowi na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 O.p., niezależnie od tego, kiedy ów wniosek został złożony (po wniesieniu odwołania, czy jednocześnie z nim). Zgodnie bowiem z art. 162 § 1 i § 2 O.p. podanie o przywrócenie terminu składa się po ziszczeniu okoliczności faktycznej, polegającej na jego uchybieniu (ustaniu przyczyny uchybienia), przy czym takie przywrócenie następuje "w razie uchybienia terminu" (o ile zainteresowany uprawdopodobni brak winy w uchybieniu). Instytucja przywrócenia terminu została zatem przewidziana do takich sytuacji, w których już doszło do uchybienia terminu. Właśnie bowiem to uchybienie daje możliwość zawnioskowania o przywrócenie terminu. Jeśli zatem na tak postrzeganą instytucję prawną nałoży się, powszechnie akceptowany w orzecznictwie, obowiązek orzekania w sprawie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania (wniosek taki płynie wystarczająco jednoznacznie z brzmienia art. 228 § 1 pkt 2 O.p., aczkolwiek pojawiają się też wyroki czyniące odstępstwa w tym względzie), to nie powinno budzić większych i uzasadnionych wątpliwości, która ze spraw powinna obejmować badanie kwestii prawidłowości doręczenia, ustalenia daty początku biegu i końca terminu odwoławczego oraz ustalenia daty wniesienia odwołania, a następnie przełożenia tych ustaleń na odpowiedni do nich język procesowy. Wyniki takiego badania stanowią o dochowaniu lub przekroczeniu terminu, co w tym ostatnim przypadku skutkować powinno (w znaczeniu - musi) stwierdzeniem uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. Natomiast inną sprawą jest, aczkolwiek także mającą rację bytu i związek z tą pierwszą, dalsze procedowanie nad wnioskiem o przywrócenie terminu w płaszczyźnie dla niego kluczowej, a mianowicie z punktu widzenia oceny braku zawinienia w zakresie uchybienia terminu, którego wniosek dotyczy, oczywiście przy spełnieniu wymogów formalnych oraz co do właściwego czasu jego złożenia. Te właśnie zagadnienia są istotne dla przywrócenia terminu do dokonania czynności procesowej z punktu widzenia art. 162 § 1 i § 2 w związku z § 3 O.p. Stwierdzenie więc uchybienia terminowi przed rozpatrzeniem wniosku musi mieć pierwszeństwo. Argumentem dodatkowym jest też bezwarunkowy charakter art. 228 § 1 pkt 2 O.p. wynikający między innymi ze zwrotu "organ odwoławczy stwierdza". Dodać więc należało i to, że stwierdzenie uchybienia terminowi następuje w trybie działania z urzędu (aczkolwiek w sensie sprawczym z impulsu wnioskodawczego - inicjacji w postaci wniesionego odwołania), a przywrócenie terminu tylko na wniosek zainteresowanego. W rozpoznawanej sprawie organ podatkowy naruszył kolejność wydawanych rozstrzygnięć, bowiem [...] orzekł w przedmiocie wniosku strony o przywrócenie terminu, a dopiero dzień później tj. [...] orzekał o uchybieniu terminu do wniesienia odwołania. W opinii Sądu brak podstaw do aprobowania stanowiska, iż w pierwszej kolejności winno zostać wydane postanowienie w przedmiocie przywrócenia terminu (a tak się stało w rozpoznawanej sprawie), a dopiero po odmowie przywrócenia terminu należy wydać postanowienie stwierdzające jego uchybienie. Takie procedowanie powoduje wątpliwość czy podstawą faktyczną postanowienia w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia odwołania jest tylko to, że nie przywrócono terminu i dlatego jest on uchybiony, czy też to, że rzeczywiście był uchybiony, bo z dat prawnie istotnych czynności wynika, iż odwołanie wniesiono po czasie dla niego przewidzianym, czy i jedno i drugie. W tym ostatnim jednak przypadku, ocena przez pryzmat określonych dat i czynności mających w nich miejsce staje się dwukrotna, albowiem w sprawie przywrócenia terminu przesądzone zostaje istnienie uchybienia na użytek tegoż wniosku, które ponownie jest w takiej sytuacji procesowej rozważane na użytek rozstrzygnięcia o stwierdzeniu uchybienia terminowi. Tymczasem ocena czy odwołanie wniesiono w terminie winna być sednem sprawy, w której organ odwoławczy stwierdza uchybienie terminowi do wniesienia odwołania, a zatem ustalenia, w jakim dniu miało miejsce prawidłowe doręczenie decyzji oraz ustalenie kiedy zostało wniesione odwołanie od tej decyzji (odwołanie wnosi się w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie - art. 223 § 2 pkt 1 O.p.). Organ odwoławczy niezwłocznie po otrzymaniu odwołania wraz z aktami sprawy podatkowej ma obowiązek dokonać wstępnych ustaleń, czy nie zachodzą powody wyłączające możliwość załatwienia sprawy co do istoty, w tym obowiązek weryfikacji, czy odwołanie zostało wniesione w ustawowym terminie. Dopiero zatem postanowienie stwierdzające uchybienie terminu do wniesienia odwołania stanowi formalne potwierdzenie zaistnienia okoliczności faktycznej, o której mowa w art. 228 § 1 pkt 2 O.p. Postanowienie takie rozstrzyga również ewentualne wątpliwości co do zachowania terminu do wniesienia odwołania. W szczególności dotyczy to sytuacji, gdy strona uważa, że środek zaskarżenia został przez nią wniesiony w terminie. Dopiero kolejnym krokiem jest rozpoznanie wniosku o przywrócenie terminu. W praktyce zdarza się (co zaistniało w tej sprawie), że strona jednocześnie ze złożonym - w jej ocenie w ustawowym terminie - odwołaniem, "z ostrożności procesowej" składa prośbę o przywrócenie terminu. Jeżeli zatem, w ramach wstępnego badania kwestii związanej z terminem wniesienia odwołania od decyzji pierwszoinstancyjnej, organ podatkowy dojdzie do przekonania, że odwołanie wniesiono z zachowaniem terminu wskazanego w art. 223 § 2 O.p., przystępuje do rozpatrzenia odwołania. W takim przypadku rozpatrzenie wniosku o przywrócenie terminu staje się bezprzedmiotowe. Zasadna jest zatem konstatacja, że w pierwszej kolejności niezbędne jest każdorazowe ustalenie czy środek odwoławczy został wniesiony w terminie przewidzianym ustawą. Jeżeli ustalenie to jest negatywne należy stwierdzić uchybienie terminowi do jego wniesienia. W żadnym razie nie stoi temu na przeszkodzie złożony wniosek o przywrócenie terminu. Okoliczność, że organ podatkowy postanowieniem wydanym na podstawie art. 162 § 1 O.p. uwzględnił prośbę strony i przywrócił termin do wniesienia odwołania nie oznacza zarazem, iż nie wystąpiła obiektywna okoliczność polegająca na uchybieniu terminu, lecz to, że stronie termin do wniesienia odwołania został przywrócony. Przenosząc te uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że wbrew przedstawionym rozważaniom organ podatkowy w pierwszej kolejności orzekał w przedmiocie wniosku o przywrócenie terminu, a dopiero po tym fakcie stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Postąpił zatem odwrotnie niż to wskazano w przestawionych rozważaniach, co uchybia przepisom art. art. 162 § 1 oraz art. 228 § 2 pkt 2 O.p. i skutkować musiało uchyleniem zaskarżonego orzeczenia jako wydanego przedwcześnie. Przyjęcie trybu postępowania dającego prymat orzeczeniu w sprawie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania zaważyło również na wadliwości uzasadnienia zaskarżonego postanowienia, w którym organ podatkowy rozważał także kwestie związane z prawidłowością doręczenia zaskarżonych decyzji, co winno być i było przedmiotem innego rozstrzygnięcia wydanego w trybie art. 228 § 2 pkt 2 O.p. Mając powyższe na uwadze, uznając, że zaskarżone postanowienie narusza powołane wyżej przepisy prawa procesowego w stopniu uzasadniającym jego uchylenie, Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016r. poz. 718 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), uchylił zaskarżone postanowienie. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ podatkowy przedmiotem swojego działania winien objąć wyłącznie zagadnienia dotyczące kwestii opisanych w treści art. 162 O.p., wspierając się na ustaleniach wydanego uprzednio orzeczenia w przedmiocie zachowania terminu do wniesienia odwołania.