I GSK 694/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hanna Kamińska Sędzia NSA Lidia Ciechomska - Florek (spr.) Sędzia del. WSA Elżbieta Kowalik - Grzanka Protokolant Kacper Tybuszewski po rozpoznaniu w dniu 30 listopada 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Spółki A od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 9 stycznia 2017 r. sygn. akt III SA/Gl 1467/16 w sprawie ze skargi Spółki A na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Katowicach z dnia [...] lutego 2012 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji w przedmiocie podatku akcyzowego oraz umorzenia postępowania 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz Spółki A 710 (siedemset dziesięć) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 9 stycznia 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 1467/16 oddalił skargę Spółki A (skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Katowicach z [...] lutego 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego. Z uzasadnienia Sądu pierwszej instancji wynika, że za podstawę rozstrzygnięcia przyjął on następujące ustalenia: Spółka A. [...] wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym za styczeń 2006 r. w wysokości 400.719 zł, składając jednocześnie skorygowaną deklarację dla podatku akcyzowego. Decyzją z [...] czerwca 2007 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Katowicach odmówił stwierdzenia nadpłaty. W wyniku rozpatrzenia odwołania, Dyrektor Izby Celnej w Katowicach decyzją z [...] grudnia 2010 r. uchylił powyższe rozstrzygnięcie i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, wskazując na potrzebę wszczęcia postępowania podatkowego w podatku akcyzowym. Organ pierwszej instancji wszczął postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od energii elektrycznej za ww. miesiąc i następnie decyzją z [...] września 2011 r. określił skarżącej kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc styczeń 2006 r. w wysokości 398.312 zł. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie organ pierwszej instancji zauważył, iż w sprawie opodatkowania energii elektrycznej podatkiem akcyzowym wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku sygn. akt I GSK 263/10, w którym uznał, że producent energii elektrycznej nie może domagać się nadpłaty, ponieważ w sprawie mają zastosowanie i pierwszeństwo przepisy prawa krajowego. Wskazał, że skoro obowiązywały one w spornym okresie, nie zostały wyeliminowane i zgodnie z ich treścią producent był podatnikiem akcyzy, to o nadpłacie nie może być mowy. Dyrektor Izby Celnej w Katowicach decyzją z [...] lutego 2012 r., uchylił powyższe rozstrzygnięcie i umorzył postępowanie w sprawie. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia powołał przepisy art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa), art. 154 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3 poz. 11 ze zm.) oraz art. 18 i art. 19 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm.; dalej u.p.a.). Organ odwoławczy wskazując następnie na art. 21 § 1, art. 75 § 3 i § 4 Ordynacji podatkowej wyjaśnił, że jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę w drodze czynności materialno-technicznej bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę, jeżeli natomiast skorygowana deklaracja budzi zastrzeżenia organu podatkowego, wydaje on decyzję, w której stwierdza nadpłatę w wysokości wynikającej z wyliczeń organu podatkowego. Inny sposób postępowania naruszałby ww. regulacje. Uprawnienia wynikające z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej stanowiące, że jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji, albo, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego, nie mogły mieć zastosowania w sprawie. Negacja korekty deklaracji dokonana przez organy podatkowe oznacza, że prawidłowa jest wysokość zobowiązania wskazana w pierwotnej deklaracji. Nie zachodzi zatem przesłanka odmienności zobowiązania podatkowego w stosunku do złożonej deklaracji, a więc brak jest podstaw do wydania decyzji wymiarowej. Korekta załączona do wniosku o stwierdzenie nadpłaty (art. 75 § 3 Ordynacji podatkowej) nie powoduje bowiem automatycznego skutku materialnopodatkowego, o którym mowa w art. 21 § 2 tej ustawy. Załączenie korekty należy traktować jako wypełnienie warunku formalnego, a nie skuteczne skorygowanie wysokości zobowiązania. Wyrokiem z 26 listopada 2013r., sygn. akt III SA/Gl 741/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę na powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej w Katowicach. Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej skarżącej od powyższego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 16 września 2016 r., sygn. akt I GSK 655/14 uchylił powołany wyżej wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach. Naczelny Sąd Administracyjny podniósł, że przedmiotem postępowania było określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od energii elektrycznej, a nie stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym. Dlatego też wszelkie rozważania Sądu pierwszej instancji na temat zasadności odmowy stwierdzenia nadpłaty pozostały bez związku z postępowaniem. Postępowania dotyczące nadpłaty podatku i określenia wysokości zobowiązania podatkowego są różnymi postępowaniami. Wprawdzie wcześniej toczyło się postępowanie w sprawie zwrotu nadpłaty, ale uszło uwadze Sądu pierwszej instancji, że decyzja organu pierwszej instancji została uchylona przez organ odwoławczy ze wskazaniem na potrzebę wszczęcia postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. W tej sytuacji NSA stwierdził, że trafny jest zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Uznał bowiem, że brak jest w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stanu faktycznego sprawy odpowiadającego przedmiotowi postępowania. Sąd pierwszej instancji błędnie przyjął, że w sprawie skarżąca wniosła o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym, co uniemożliwia kontrolę instancyjną zaskarżonego wyroku. Udzielając wskazań Sądowi pierwszej instancji, NSA nakazał dokonanie kontroli zaskarżonej decyzji przy uwzględnieniu powyższych uwag, a pomocną w ocenie legalności zaskarżonej decyzji może okazać się uchwała 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 stycznia 2014 r., sygn. akt II FPS 5/13. Jednocześnie uznał, że odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej jest przedwczesne. Po ponownym rozpoznaniu, sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 9 stycznia 2017 r., sygn. akt III SA/GL 1467/16 oddalił skargę skarżącej na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Katowicach z [...] lutego 2012 r. w przedmiocie podatku akcyzowego. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wyjaśnił, że przesądzające znaczenie dla sprawy mają uchwały NSA podjęte w składach: 7 sędziów z dnia 3 grudnia 2012r. I FPS 1/12 oraz całej Izby Finansowej z dnia 29 września 2014r. II FPS 4/13. W uchwale z dnia 3 grudnia 2012r., NSA stwierdził, iż w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Natomiast w uchwale z dnia 29 września 2014r. NSA wyraził pogląd, że w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Sąd pierwszej instancji przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy, przypomniał, że obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży energii w styczniu 2006r. powstał w lutym 2006 r. (art. 6 ust. 5 u.p.a.). Biorąc pod uwagę powyższe skarżąca zobowiązana była do uiszczenia podatku akcyzowego w kwocie wykazanej w deklaracji, co uczyniła. Sąd podkreślił, że zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, następnie odniósł się do biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wskazując, że rozpoczął się on z dniem 1 stycznia 2007 r., a upływ tego terminu nastąpił 31 grudnia 2011 r. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, skoro zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za styczeń 2006 r. zostało uregulowane przez skarżącą, to organ odwoławczy nie mógł orzekać w przedmiocie tego zobowiązania, albowiem zobowiązanie to wygasło poprzez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej), a zaskarżona decyzja wydana została po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70 § 1 tej ustawy. W ocenie Sądu pierwszej instancji, organ odwoławczy zasadnie uchylił zaskarżoną decyzją rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i prawidłowo przywołał art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej. Zauważył nadto, że wskazana regulacja prawna obejmuje przypadki, w których organ odwoławczy uchyla decyzje organu pierwszej instancji i umarza postępowanie w sprawie jeżeli stwierdzi, że nastąpiło rozstrzygnięcie w drodze decyzji o istocie sprawy, mimo że postępowanie podatkowe było bezprzedmiotowe. Uznał, że bezprzedmiotowość postępowania zachodzi wówczas, gdy organ stwierdzi brak podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Ocena kwalifikacji tej bezprzedmiotowości może być różna ze względu na rodzaj postępowania podatkowego. W postępowaniu wymiarowym postępowanie jest bezprzedmiotowe, gdy zobowiązanie podatkowe zostało już uiszczone tj. wygasło przez jego zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej), co miało miejsce w rozpoznawanej sprawie. Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji złożyła skarżąca zaskarżając wyrok w całości, domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Wniosła również o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: I. naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), tj.; 1. art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez nie zawarcie w uzasadnieniu wyroku wskazania podstawy prawnej rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienia oraz poprzez niewskazanie jaki stan faktyczny został przyjęty przez Sąd jako podstawa rozstrzygnięcia, a także poprzez zawarcie w uzasadnieniu wyroku wzajemnie sprzecznych twierdzeń; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi, mimo stwierdzenia naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, polegającego na błędnym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji; 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez nieustalenie stanu faktycznego sprawy i akceptację nieustalenia stanu faktycznego sprawy przez organy podatkowe; 4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 21 § 3 i art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi na decyzję umarzającą postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, na podstawie błędnego twierdzenia, iż "w postępowaniu wymiarowym postępowanie jest bezprzedmiotowe, gdy zobowiązanie podatkowe zostało już uiszczone, tj. wygasło przez jego zapłatę, co miało miejsce w przedmiotowej sprawie". W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca przedstawiła argumenty na poparcie powyższych zarzutów. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. W związku pierwszym zarzutem skargi kasacyjnej wskazującym na naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. zaznaczyć należy, że wymieniony przepis określa elementy, jakie powinno zawierać uzasadnienie wyroku. Powołany przepis zawiera dyrektywę skierowaną pod adresem sądu sporządzającego uzasadnienie wyroku, by zawierało ono zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Podkreślenia wymaga, że do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. może dojść wówczas, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich istotnych elementów i w związku z tym zaskarżony wyrok nie poddaje się kontroli instancyjnej. W rozpoznawanej sprawie strona wnosząca skargę kasacyjną wykazała, że taka sytuacja miała miejsce. W orzecznictwie i piśmiennictwie nie budzi wątpliwości, że przewidziany w art. 141 § 4 p.p.s.a. wymóg przedstawienia w uzasadnieniu wyroku zarzutów podniesionych w skardze nie może ograniczać się jedynie do ich przytoczenia, ale oznacza także konieczność odniesienia się do nich przy wyjaśnianiu podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia tych warunków. Sąd pierwszej instancji pominął istotę zarzutów podniesionych w skardze, co w konsekwencji doprowadziło do bezkrytycznego zaakceptowania stanowiska organu. Z pominięciem zarzutów skargi do WSA w Gliwicach, Sąd pierwszej instancji uznał, że kwestią sporną między stronami nie była wysokość zobowiązania podatkowego lecz istnienie bądź nie nadpłaty w podatku akcyzowym. Jednocześnie poprzestał na oczywistej konstatacji, że "pojęcie zobowiązania podatkowego i nadpłaty podatku tak w zakresie materialnym jak i procesowym są niewątpliwie odmienne". Mimo, iż Sąd pierwszej instancji rozpoznawał sprawę ponownie i z mocy art. 190 p.p.s.a. powinien zastosować się do wytycznych zawartych w wyroku NSA w sprawie o sygn. akt I GSK 771/14 pominął rozważania zawarte w tym wyroku wskazujące na pomocne znaczenie w ocenie legalności zaskarżonej decyzji uchwały 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 stycznia 2014 roku sygn. akt II FBS 5/13. Wprawdzie na str. 8 uzasadnienia wyroku wskazał na powyższą uchwałę, jednak odniósł się wyłącznie do jej części, wyprowadzając wniosek odmienny niż wynika z całej uchwały. Stwierdził bowiem, że "skoro organ nie ma w ogóle obowiązku wszczynania w każdej sprawie przed rozpatrzeniem wniosku o stwierdzenie nadpłaty (w sytuacji zakwestionowania prawidłowości skorygowanej deklaracji podatkowej) postępowania celem określenia wysokości zobowiązania podatkowego, to tym bardziej jest władny umorzyć postępowanie, które zostało wszczęte zbędnie". Tymczasem w powołanej uchwale NSA wyraził pogląd, że jeżeli wnioskodawca na poparcie żądania o nadpłatę wraz z wnioskiem o jej stwierdzenie składa zeznanie podatkowe, w którym koryguje całość albo znaczną część samoobliczenia podatku, z którego wywodzi swoje żądanie, wówczas organ podatkowy powinien z urzędu wszcząć postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Dalej NSA w ww. uchwale stwierdził, że zmiana i przedstawienie na nowo w całości albo w znacznej części samoobliczenia podatku wymaga jego kompleksowej kontroli, z czym wiąże się zbadanie, przeanalizowanie i weryfikacja okresu podatkowego, którego dotyczy, tym bardziej, że skutkiem tych działań może być wydanie rozstrzygnięcia określającego wysokość zaległości podatkowej z tytułu niewykonania należnego zobowiązania podatkowego, które nie może zostać podjęte w postępowaniu, w którym wnioskodawca dochodzi wyłącznie stwierdzenia nadpłaty. Postępowanie w przedmiocie nadpłaty nie może natomiast przekształcić się w czasie jego trwania w postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Ocena: czy wnioskujący o nadpłatę koryguje w związku z tym żądaniem całość albo znaczną część samoobliczenia podatku określonego okresu podatkowego winna być dokonywana ad casum – w każdym postępowaniu, w relacji do jego okoliczności. Nie ma przeszkód prawnych, aby w trakcie postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty organ podatkowy, kiedy jest to uzasadnione, wszczął z urzędu odrębne postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Jedyną regulacją prawną dotyczącą łącznie postępowania w sprawie nadpłaty i postępowania w przedmiocie wysokości zobowiązania podatkowego oraz dopuszczalności równoczesnego prowadzenia tych postępowań jest przepis art. 79 § 1 Ordynacji podatkowej Na podstawie art. 79 § 1 tej ustawy postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie może zostać wszczęte w czasie trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej oraz w okresie między zakończeniem kontroli a wszczęciem postępowania – w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola. Z treści przytoczonego unormowania wynika więc zakaz wszczynania i prowadzenia postępowania w sprawie nadpłaty w czasie trwania postępowania podatkowego i kontroli podatkowej oraz – a contrario – dopuszczalność wszczynania i prowadzenia postępowania w przedmiocie zobowiązania podatkowego w czasie trwania postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty. Podkreślić także należy, że jeżeli w uzasadnionych przypadkach w czasie trwania postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty zostanie wszczęte postępowanie podatkowe, to, jak już wcześniej uzasadniono, przedmiot rozstrzygnięć tych postępowań nie będzie tożsamy. W świetle powyższego za całkowicie niezasadną należy uznać ocenę Sądu pierwszej instancji dopatrującą się prawidłowości zaskarżonego rozstrzygnięcia w przepisie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Słusznie w konsekwencji powyższego autor skargi kasacyjnej zarzuca, że Sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił jaki wpływ na ocenę bezprzedmiotowości już wszczętego z urzędu postępowania może mieć ewentualny brak obowiązku jego wszczęcia. Uwzględnienie jako usprawiedliwionego zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. czyni przedwczesnym odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej. Ponownie rozpoznając sprawę, Sąd pierwszej instancji rozpozna sprawę dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji przy uwzględnieniu powyższych uwag. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł jak sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 2 pkt 7 i § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804 ze zm.) zasądzono od organu na rzecz skarżącej spółki zwrot kosztów postępowania kasacyjnego. Na koszty postępowania kasacyjnego składają się kwoty: wpisu od skargi kasacyjnej, opłata od wniosku o sporządzenie uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej kasacyjnie.