II FSK 796/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA: Jan Rudowski, Sędzia NSA: Stefan Babiarz, Sędzia NSA: Beata Cieloch (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 28 lipca 2017 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 11 stycznia 2017 r. sygn. akt III SA/Łd 743/16 w sprawie ze skargi G. A. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 15 lipca 2016 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej: 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od G. A. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 340 (trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. I.1. Zaskarżonym wyrokiem z 11 stycznia 2017 r., sygn. akt III SA/Łd 743/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w sprawie ze skargi G. A. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 15 lipca 2016 r. nr [...] w przedmiocie uznania zarzutów na postępowanie egzekucyjne za nieuzasadnione uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego L. z 12 maja 2016 r. nr [...]. I.2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że Skarżący 13 kwietnia 2016 r. wniósł zarzuty na prowadzone przeciwko niemu postępowanie egzekucyjne. Postanowieniem z 18 kwietnia 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego L. zawiesił od 13 kwietnia 2016 r. postępowanie egzekucyjne ze względu na wniesienie przez Zobowiązanego zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej. W dniu 29 kwietnia 2016 r. zostało zakończone poprzez zapłatę postępowanie egzekucyjne na skutek zajęcia świadczeń z ubezpieczenia społecznego. Postanowieniem z 12 maja 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał więc zarzuty w sprawie egzekucji administracyjnej prowadzonej przeciwko Skarżącemu za nieuzasadnione. Postanowieniem z 15 lipca 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu zażalenia Skarżącego utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z 12 maja 2016 r. Postanowieniem z 21 lipca 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego podjął zawieszone postępowanie egzekucyjne. I.3. W skardze do WSA Skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania: - art. 107 § 3 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 23 ze zm.; dalej K.p.a.) poprzez niewykazanie w uzasadnieniu postanowienia, na jakich dowodach oparł swoje rozstrzygnięcie, jakie dowody przeprowadzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego uznał za wiarygodne, a którym wiarygodności odmówił oraz niewyjaśnienie dokładnie podstawy prawnej w drodze interpretacji z zachowaniem przyjętych i utrwalonych w tego rodzaju postępowaniach zasad i metod interpretacji prawa; - art. 10 K.p.a. poprzez niezapewnienie stronie czynnego udziału w sprawie przed wydaniem decyzji administracyjnej w zakresie zaległości podatkowych za 2015 r.; - art. 7 K.p.a. poprzez zaniechanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego dokładnego wyjaśnienia sprawy przed wydaniem decyzji; - art. 77 § 1 w zw. z art. 80 K.p.a. poprzez dokonanie dowolnej oceny dowodów; - art. 6 K.p.a. poprzez przyjęcie, że treść pouczenia zawarta w PIT- 28 jest przepisem prawa stanowiącym podstawę wystawienia tytułu wykonawczego; - art. 107 K.p.a. poprzez niewydanie decyzji przez Naczelnika Urzędu Skarbowego; - art. 33 § 1 pkt 1, 6 i 10 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2016 r., poz. 599 ze zm.; dalej u.p.e.a.) poprzez nieprawidłowe przyjęcie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, że postępowanie egzekucyjne na podstawie wadliwego tytułu wykonawczego jest dopuszczalne; - art. 27 § 1 pkt 10 u.p.e.a. przez uznanie, że jest właściwa podstawa prawna do prowadzenia postępowania egzekucyjnego w stosunku do podatnika; - art. 3a u.p.e.a. poprzez uznanie, że nie zachodzi potrzeba wydania decyzji wymiarowej co do zobowiązania podatnika, z uwagi na to, że jest nią tytuł wykonawczy Naczelnika Urzędu Skarbowego; - art. 29 § 1 u.p.e.a. poprzez zaprzestanie zbadania możliwości prowadzenia postępowania egzekucyjnego w stosunku do podatnika na podstawie PIT-28; - art. 122 w zw. z art. 127 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) w zw. z art. 34 u.p.e.a. poprzez niedokonanie przez organ drugiej instancji dokładnego zweryfikowania ustaleń poczynionych przez organ pierwszej instancji co do ustaleń faktycznych na okoliczność bezprawnego wydania tytułu wykonawczego w celu prowadzenia postępowania egzekucyjnego w stosunku do Podatnika; - art. 3 u.p.e.a. poprzez przyjęcie przez organ egzekucyjny, że przepis ten ma zastosowanie do zobowiązań podatkowych w stosunku do Skarżącego; - art. 2 u.p.e.a. przez przyjęcie, że zobowiązanie Podatnika istnieje w sytuacji zaniechania wydania decyzji; - art. 21 ust. 2 i 4 ustawy o zryczałtowanym podatku od niektórych przychodów uzyskiwanych przez osoby fizyczne poprzez przyjęcie, że stanowi podstawę egzekucji podatkowych PIT-28 w sytuacji, kiedy określa on wysokość przychodu podatnika w formie podatku należnego do 31 stycznia następnego roku podatkowego i poza tym nic z niego nie wynika w przedmiotowej sprawie. I.4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. I.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga jest zasadna, aczkolwiek z innych przyczyn niż zostały w niej podniesione. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał 12 maja 2016 r. postanowienie o uznaniu zgłoszonych zarzutów za nieuzasadnione, podczas gdy wcześniej, postanowieniem z 18 kwietnia 2016 r. zawiesił od 13 kwietnia 2016 r. postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec Skarżącego na podstawie tytułu wykonawczego z 14 marca 2016 r. Postanowienie o podjęciu zawieszonego postępowania zostało wydane dopiero 21 lipca 2016 r., tj. po wydaniu postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z 15 lipca 2016 r. utrzymującego w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z 12 maja 2016 r. o uznaniu zgłoszonych zarzutów za nieuzasadnione. Zaniechanie uprzedniego podjęcia postępowania zdaniem WSA narusza nie tylko zasadę pisemności, ale także zasadę udzielania przez organ informacji (art. 9 K.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a.). Naruszenie tych przepisów ma znaczenie o tyle istotne, że nie można wykluczyć, że Strona po powzięciu wiadomości o kontynuacji egzekucji podjęłaby działania, które pozwoliłyby jej na uniknięcie zastosowania kolejnego środka egzekucyjnego. Mogłoby to wpłynąć na realizację zasady szybkości postępowania egzekucyjnego. Zdaniem WSA nie ma bowiem znaczenia w analizowanej sprawie fakt, że wierzycielem oraz organem egzekucyjnym jest ten sam organ - Naczelnik Urzędu Skarbowego, brak więc było podstaw do wydania odrębnego postanowienia zawierającego stanowisko wierzyciela. W ocenie Sądu pierwszej instancji Naczelnik Urzędu Skarbowego naruszył więc art. 57 u.p.e.a., zaś Dyrektor Izby Skarbowej naruszył art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 K.p.a. WSA uwzględnił więc skargę, orzekając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej p.p.s.a.). II. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 p.p.s.a. i art. 35 § 1 w zw. z art. 33 § 1 pkt 1-7, 9 i 10 u.p.e.a. oraz art. 9, art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 K.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. oraz art. 57 § 1 tej u.p.e.a. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niezasadne uchylenie zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającego je postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego wskutek mylnego przyjęcia, że postanowienia te mogły być wydane tylko w toczącym się postępowaniu egzekucyjnym, podczas gdy uprawnione było wydanie tych postanowień w czasie, gdy postępowanie egzekucyjne było zawieszone, skoro zgłoszenie przez Skarżącego zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej skutkowało zawieszeniem postępowania egzekucyjnego do czasu wydania ostatecznego postanowienia w przedmiocie zgłoszonego zarzutu. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi oraz o zasądzenie zwrotu uiszczonego wpisu sądowego od skargi kasacyjnej i kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego, według norm przepisanych. Organ zrzekł się przeprowadzenia rozprawy. III. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie udzielono. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: IV. Skarga kasacyjna wobec usprawiedliwionych podstaw zasługiwała na uwzględnienie. IV.1. Zasadny okazał się zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a. i art. 35 § 1 w zw. z art. 33 § 1 pkt 1-7,9 i 10 u.p.e.a. wskutek mylnego przyjęcia, że zarówno postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z 12 maja 2016 r. w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym, jak i utrzymujące je w mocy postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z 15 lipca 2016 r. mogły być wydane tylko w toczącym się postępowaniu egzekucyjnym. Uprawnione bowiem było wydanie tych postanowień w czasie, gdy postępowanie egzekucyjne było zawieszone, skoro zgłoszenie przez Skarżącego zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej skutkowało zawieszeniem postępowania do czasu wydania ostatecznego postanowienia w przedmiocie zgłoszonego zarzutu. Przede wszystkim, jak słusznie wskazano w skardze kasacyjnej, WSA uznając, że narusza istotę instytucji zawieszenia postępowania ocena zasadności zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej w czasie zawieszonego postępowania egzekucyjnego z powodu wniesienia tychże zarzutów, nie zastosował w sprawie art. 35 § 1 u.p.e.a., który stanowi podstawę prawną zarówno zawieszenia postępowania egzekucyjnego z powodu wniesienia zarzutu, jak i podstawę dokonania oceny zarzutów i wydania rozstrzygnięcia w tej sprawie w czasie zawieszonego postępowania. Zgodnie bowiem z art. 35 § 1 u.p.e.a. zgłoszenie przez zobowiązanego zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej na podstawie art. 33 § 1 pkt 1-7,9 i 10 tej ustawy zawiesza postępowanie egzekucyjne do czasu wydania ostatecznego postanowienia w przedmiocie zgłoszonego zarzutu, o ile wierzyciel po otrzymaniu zarzutu nie wystąpi z uzasadnionym wnioskiem o podjęcie zawieszonego postępowania egzekucyjnego. Oznacza to, że wniesienie zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej powoduje z mocy prawa zawieszenie postępowania egzekucyjnego i to do czasu wydania ostatecznego postanowienia w przedmiocie zgłoszonego zarzutu. IV.2. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd przedstawiony w skardze kasacyjnej, że wbrew twierdzeniu Sądu pierwszej instancji, warunkiem wydania postanowienia w przedmiocie zgłoszonego zarzutu nie jest uprzednie wydanie postanowienia o podjęciu zawieszonego postępowania egzekucyjnego, albowiem właśnie od rozstrzygnięcia tych zarzutów uzależnione jest ustanie stanu zawieszenia i kontynuowanie egzekucji. Podjęcie postępowania następuje natomiast po wydaniu ostatecznego postanowienia w przedmiocie zgłoszonych zarzutów. Skoro bowiem ustawodawca przewiduje zawieszenie postępowania egzekucyjnego w toku rozpoznawania zarzutu do czasu jego rozpoznania, to tym samym przesądza, że zarzut powinien być rozpoznany (por. wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 11 lutego 2015 r., II SA/Go 7/15; orzeczenia.nsa.gov.pl; por też P. Pietrasz w komentarzu do art. 57 u.p.e.a. stan prawny na 1.12.2014 r.; w Kijowski D. (red.), Cisowska-Sakrajda E., Faryna M., Grześkiewicz W., Kulesza C., Łuczaj W., Pietrasz P., Radwanowicz-Wanczewska J., Starzyński P., Suwaj R., Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Komentarz, LEX 2015). W związku z powyższym, niezasadne jest twierdzenie Sądu pierwszej instancji, że Naczelnik Urzędu Skarbowego jeszcze przed wydaniem postanowienia w sprawie rozpatrzenia zarzutów, powinien podjąć zawieszone postępowanie, przez co naruszył art. 57 u.p.e.a., a naruszenie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Z tych powodów WSA też wadliwie uznał, że organ odwoławczy utrzymując w mocy zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji, naruszył tym art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 K.p.a. W konsekwencji zasadny jest zarzut naruszenia zaskarżonym wyrokiem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 9, art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 K.p.a. w zw. z art. 18 oraz art. 57 §1 u.p.e.a. poprzez błędne uznanie, że w sprawie, przed wydaniem uchylonych przez WSA postanowień, nie zostało wydane postanowienie o podjęciu zawieszonego postępowania. IV.3. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za mającą usprawiedliwione podstawy i biorąc pod uwagę fakt, że Sąd pierwszej instancji nie rozpoznał zarzutów podniesionych w skardze, orzekł jak w sentencji stosownie do art. 185 § 1 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na zasadzie art. 209, art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a.