III SA/Wa 372/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska, sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Protokolant specjalista Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 kwietnia 2016 r. sprawy ze skargi V. z siedzibą w Szwecji na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 9 lipca 2012 r. nr IPPB5/423-329/12-2/AJ w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę Zaskarżoną interpretacją indywidualną z 9 lipca 2012 r. Minister Finansów uznał za nieprawidłowe stanowisko V. z siedzibą w Szwecji dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie wykładni art. 13 ust. 1 Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej, a Rządem Królestwa Szwecji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu z dnia 19 listopada 2004 r. (Dz. U. Nr 11, poz. 19 ze zm.; zwana dalej: "Konwencją"). We wniosku Spółka wskazała, że jest szwedzkim rezydentem podatkowym z siedzibą w S.. Spółka jest spółką dominującą koncernu. Do momentu sprzedaży, Spółka posiadała blisko 100% akcji spółki będącej polskim rezydentem podatkowym. Z uwagi na specyfikę prowadzonej działalności, na majątek spółki polskiej składają się w dużej mierze środki trwałe, w tym m.in. grunty i prawa użytkowania wieczystego gruntów, na których prowadzona jest działalność, budynki (zarówno budynki administracyjne jak i przemysłowe), budowle a także urządzenia techniczne, które są wykorzystywane przez spółkę polską w toku prowadzenia podstawowej działalności operacyjnej. W związku ze zmianami restrukturyzacyjnymi w ramach koncernu, Spółka podjęła decyzję o zbyciu akcji polskiej spółki. Na mocy umowy zawartej z nabywcą akcji, przeniesienie praw własności akcji na nabywcę miało miejsce w styczniu 2012 r. W związku z powyższym Spółka zadała pytanie czy określenie "głównie" użyte w art. 13 ust. 1 Konwencji w stosunku do udziału majątku nieruchomego w majątku spółki, której akcje są zbywane oznacza co najmniej 75%. Jej zdaniem określenie to w stosunku do udziału majątku nieruchomego w majątku spółki, której akcje są przedmiotem sprzedaży oznacza co najmniej 75%. Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W jego ocenie stanowisko to jest sprzeczne z literalnym brzmieniem art. 13 ust. 1 Konwencji, a jeżeli strony Konwencji chciałyby ustalić taki próg w umowie, to zgodnie z wytycznymi Komitetu Podatkowego OECD mogły to uczynić, jednakże w Konwencji brak jest takiego zapisu. W ocenie Ministra Finansów określenie "głównie" użyte w art. 13 ust. 1 Konwencji w stosunku do udziału majątku nieruchomego w majątku spółki, której akcje są przedmiotem sprzedaży oznacza co najmniej 50%. Jednocześnie zauważył, iż postępowanie o wydanie interpretacji indywidualnej jest postępowaniem odrębnym od postępowania określonego w art. 24 Konwencji (Procedura wzajemnego porozumiewania się). Minister Finansów, w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, skierowane przez Spółkę, stwierdził brak podstaw do zmiany powyższej interpretacji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka podniosła zarzut naruszenia art. 13 ust. 1 Konwencji. Wyrokiem z 8 kwietnia 2013 r. Sąd uwzględnił skargę Spółki i uchylił interpretację indywidualną. Uznał, że Minister Finansów powinien raz jeszcze zbadać wniosek o wydanie tej interpretacji przez pryzmat art. 3 i art. 6 Konwencji, oceniany na tle polskich ustaw podatkowych, nie zaś poprzez Konwencje Modelowe i komentarze do tych Konwencji, które mają zbyt dowolny charakter. Od powyższego wyroku Spółka wniosła skargę kasacyjną, którą Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił. W efekcie Sąd ten uchylił wyrok i przekazał sprawę Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania. Stwierdził, że Sąd ten nie wskazał podstawy prawnej rozstrzygnięcia i jej nie wyjaśnił. Przede wszystkim nie wyjaśnił, dlaczego nie zgadza się z jednoznacznym stanowiskiem zaprezentowanym przez Ministra Finansów w zaskarżonej interpretacji jak i stanowiskiem Spółki. Zastrzeżenia Naczelnego Sądu Administracyjnego wzbudziły też wytyczne Sądu I instancji dotyczące sposobu interpretowania norm zawartych w Konwencji. Stanął mianowicie na stanowisku, że dekodując normę zawartą w art. 13 ust. 1 Konwencji nie wolno poprzestać na wyniku wykładni językowej ale należy skonfrontować go z wynikami uzyskanymi w ramach wykładni systemowej i celowościowej. Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił też uwagę na fakt pominięcia przez Sąd I instancji wykładni historycznej. Na koniec podkreślił, że międzynarodowe prawo podatkowe dysponuje szeregiem pojęć właściwych wyłącznie dla tej gałęzi prawa, których definiowanie w oparciu o prawo krajowe, czy też potoczne rozumienie danego sformułowania jest co najmniej niecelowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest niezasadna. Co prawda niniejszy wyrok jest wydany po uprzednim uchyleniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez Naczelny Sąd Administracyjny ale podstawą uchylenia był art. 141 § 4 p.p.s.a. Zatem Naczelny Sąd Administracyjny nie odniósł się do zarzutów naruszenia prawa materialnego zawartych w skardze kasacyjnej, stwierdzając, że uzasadnienie nie spełnia wymogów zawartych w art. 141 § 4 p.p.s.a. Rozstrzygając ponownie spór, należało mieć na uwadze to, że przedmiotem rozpoznania jest sprawa dotycząca interpretacji przepisów dotyczących prawa podatkowego. Postępowanie to prowadzone jest przez organ podatkowy na podstawie wystąpienia podatnika z wnioskiem o udzielenia pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Zgodnie z przepisem art. 14e §1 Ordynacji podatkowej minister właściwy ds. finansów publicznych wydaje interpretacje w indywidualnych sprawach, w których nie toczy się i nie toczyło postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym, wyłącznie w zakresie postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz innych ratyfikowanych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej. W ramach tego postępowania organ podatkowy dokonuje wyłącznie oceny prawnej stanowiska zawartego we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji prawa podatkowego. W ocenie Sądu, stanowisko strony skarżącej jest sprzeczne z literalnym brzmieniem art. 13 ust. 1 Konwencji. Jeżeli strony Konwencji chciałyby ustalić 75% próg w umowie, to zgodnie z wytycznymi Komitetu Podatkowego OECD mogły to uczynić, jednakże w Konwencji brak jest takiego zapisu. Zdaniem Sądu, określenie "głównie" użyte w art. 13 ust. 1 Konwencji w stosunku do udziału majątku nieruchomego w majątku spółki, której akcje są przedmiotem sprzedaży oznacza co najmniej 50%. Nie podważa tego opinia prof. Bralczyka. Ona stwierdza, że "głównie" może też oznaczać 90%, ale nie wyklucza też, że może być powyżej 50%. Wykładania historyczna również nie rozwiewa wątpliwości, co do znaczenia słowa "głównie", bowiem i w poprzedniej umowie i w obecnej z 19 listopada 2004 r. posłużono się sformułowaniem "głównie". Opinia prof. Brzezińskiego dopuszcza możliwość ustalenia majątku nieruchomego na poziomie 75% pomiędzy stronami umowy, tyle, że nigdzie nie ma zapisu, że strony taki poziom procentowy ustaliły. Tego ta opinia też nie przesądza. Skarżąca odwołuje się do znaczenia słowa "huvudsakligen" zawartym w projekcie do ustawy dotyczącej zasad opodatkowania podatkiem dochodowym a będącym odpowiednikiem polskiego słowa "głównie", wskazując że powinno być to rozumiane jako około 75%. Po pierwsze źródłem tego sformułowania jest projekt szwedzkiej ustawy. Zatem nie wiadomo czy taki zapis został przeniesiony rzeczywiście do szwedzkiej ustawy. Po drugie, nawet gdyby uznać, że ostatecznie znalazło się to w akcie obowiązującym, to nie wiadomo w jakim kontekście zostało to użyte przez szwedzkiego ustawodawcę i w jakim celu. Ponadto nie można pomijać faktu, że zasadą jest, iż podatek jest płacony w miejscu źródła czyli w tym przypadku położenia nieruchomości. Do tego skłania analiza umów o unikaniu podwójnego opodatkowania i Modelowa Konwencja OECD, która odwołuje się do procentowego udziału nieruchomości w aktywach podmiotu. W takiej sytuacji nie za bardzo wiadomo dlaczego Polska miałaby zrezygnować z opodatkowania dochodu z majątku nieruchomego położonego w Polsce, jeżeli jego udział w aktywach byłby większy niż 50%. Na obecną chwilę, nie ma też wiedzy żadna ze stron sporu, że odmiennej kwalifikacji znaczenia słowa "głównie" w oparciu o kryteria wynikające z własnego ustawodawstwa podatkowego dokonały władze podatkowe Królestwa Szwecji, wywodząc że chodzi tu o udział majątku nieruchomego w aktywach podmiotu sięgający co najmniej 75%. Przy czym sama strona powołując się na szwedzki projekt ustawy wskazuje, że chodzi o "około 75%". Idąc tym tokiem rozumowania równie dobrze można się zastanawiać czy około to 50% czy 70% czy może 80%. W ocenie Sądu, rozstrzygnięcie sporu na korzyść strony skarżącej, nie było możliwe na gruncie wykładni umowy polsko-szwedzkiej w ramach interpretacji przepisu art. 13 ust. 1 Konwencji, lecz dopiero w wyniku procedury wzajemnego porozumiewania się (art. 24 Konwencji). Dane wynikające z wniosku wszczynającego postępowanie interpretacyjne współtworzą bowiem podstawę tego postępowania określając stan faktyczny oraz jego ocenę prawną (J. Brolik "Urzędowe interpretacje prawa podatkowego". Warszawa 2010 s. 73). Argumenty podnoszone w skardze, a dotyczące wykładni przepisów umowy międzynarodowej wskazują na trudności interpretacyjne i wątpliwości w analizie przepisów tych umów. Skarżący wywodzi – z czym trudno się zgodzić – że przedstawione przez niego argumenty są jedynie słusznymi w niniejszej sprawie. W świetle powyższych uwag analiza przepisu art. 13 ust. 1 UPO pozwala ustalić, że określenie "głównie" oznacza powyżej 50%. Takie uregulowanie pozwala na opodatkowanie zbycia akcji przedsiębiorstwa składającego się w większości z majątku nieruchomego, tam gdzie ten majątek jest położony, czyli w państwie źródła. Mając powyższe na uwadze Sąd doszedł do przekonania, że Minister Finansów dokonał właściwej interpretacji przepisów Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej Rzeczpospolitej a Rządem Królestwa Szwecji z 19 listopada 2004 r. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., Nr 270;) orzekł jak w sentencji.