I SA/Go 387/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska Sędzia WSA Dariusz Skupień (spr.) Protokolant asystent sędziego Katarzyna Kołodziej- Kobierowska po rozpoznaniu w dniu 12 stycznia 2017 r. na rozprawie sprawy ze skargi S.G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności prezesa zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe spółki w opłacie paliwowej za miesiące od stycznia do września 2011 r. oddala skargę. Skarżący S.G., wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej z [...] września 2016r. nr [...] uchylającą w całości decyzję organu I instancji z dnia [...] lipca 2015r., którą orzeczono o solidarnej odpowiedzialności osób trzecich – S.G., prezesa zarządu Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością M za zaległość podatkową w opłacie paliwowej ww. Spółki, za miesiące od stycznia 2011r. do września 2011r. w łącznej wysokości 3.768.853,20 zł, określonej w decyzji Naczelnika Urzędu Celnego nr [...] z dnia [...] marca 2014r. Rozstrzygnięcia organów podatkowych zapadły na podstawie następującego stanu faktycznego i prawnego sprawy. Naczelnik Urzędu Celnego decyzją nr [...] z dnia [...] marca 2014r. określił Spółce z o.o. M opłatę paliwową za miesiące od stycznia do września 2011r. w wysokości 3.768.853,20 zł. Decyzję doręczono Spółce w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej, tj. w dniu 10 kwietnia 2014r. W związku z brakiem możliwości wyegzekwowania powyższej kwoty, Dyrektor Izby Celnej postanowieniem nr [...] z dnia [...] lutego 2015r. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec Spółki z o.o. M. Postanowienie doręczono Spółce w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej tj. w dniu 11 marca 2015r. W dniu [...] maja 2015r. Naczelnik Urzędu Celnego wszczął z urzędu postępowanie w sprawie odpowiedzialności solidarnej skarżącego, prezesa zarządu Spółki M, za opłatę paliwową za miesiące od stycznia do września 2011r. Tym samym postanowienie włączono do akt sprawy dotychczas zebrany materiał dowodowy. Postanowienie doręczono stronie w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej, tj. w dniu 9 czerwca 2015r. Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2015r. wyznaczono stronie siedmiodniowy termin do zapoznania się z aktami sprawy. Postanowienie doręczono stronie w dniu 24 czerwca 2015r. Naczelnik Urzędu Celnego decyzja z dnia [...] lipca 2015r. orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej osób trzecich – S.G., prezesa zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością M, za zaległości opłaty paliwowej za miesiące od stycznia do września 2011r. w wysokości 3.768.853,20 zł, określonych w decyzji Naczelnika Urzędu Celnego nr [...] z dnia [...] marca 2014r. Decyzję doręczono stronie w dniu 15 lipca 2015r. Skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika doradcę podatkowego, wniósł odwołanie od powyższej decyzji, zarzucając naruszenie: - art. 107 § 1 w związku z art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na orzeczeniu wobec strony odpowiedzialności za zobowiązania spółki M Sp. z o.o., w sytuacji gdy odwołujący nigdy nie pełnił funkcji członka zarządu w spółce o ww. firmie. Wariantowo w przypadku uznania, że kwestionowana decyzja dotyczy odpowiedzialności za zobowiązania spółki w firmie: M Sp. z o.o., podniósł zarzut naruszenia: 1. art. 145 § 1 w związku z art. 148 §1-3 oraz 210 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na prowadzeniu sprawy z rażącym naruszeniem art. 123 zgodnie, z którym strona ma zagwarantowany czynny udział w prowadzonym wobec niej postępowaniu, 2. art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przeprowadzeniu dowodów jedynie z dokumentów zgromadzonych przez organ administracji prowadzący postępowanie przeciwko spółce M Sp. z o.o. i nieuwzględnieniu w toku postępowania innych dowodów, w tym m.in. dowodów z przesłuchania świadków, opinii biegłego, co miało istotny wpływ na treść zaskarżonej decyzji, 3. art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegająca na nieprawidłowo ustalonym stanie faktycznym wynikającym z niezebraniu kompletnego materiału w sprawie a w konsekwencji podjęcia nieprawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie. Wskazując na powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie. W odwołaniu skarżący zawarł wniosek o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania strony na okoliczność niepełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu spółki M, ewentualnie w przypadku uznania, że decyzja dotyczy odpowiedzialności za zobowiązania spółki M, także na okoliczność: sytuacji majątkowej spółki w czasie pełnienia w niej funkcji prezesa zarządu, braku podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki lub wszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszenie upadłości – postępowania układowego, w czasie pełnienia w niej funkcji prezesa zarządu, względnie – nawet gdyby przyjąć, że podstawy do złożenia takiego wniosku istniały – także na okoliczność braku winy skarżącego w niezgłoszeniu takiego wniosku. Zażądanie od spółki wszelkiej posiadanej dokumentacji księgowo-rachunkowej i przeprowadzenie z niej dowodu. Dodatkowo skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu księgowości i rachunkowości na podstawie dokumentacji znajdującej się w aktach sprawy, w aktach rejestrowych oraz dokumentacji spółki na okoliczność sytuacji majątkowej oraz finansowej spółki w okresie pełnienia w niej funkcji prezesa przez skarżącego, braku podstaw do ogłoszenia upadłości lub ogłoszenia postępowania układowego, braku winy strony w niezgłoszeniu takiego wniosku. Dyrektor Izby Celnej postanowieniem z dnia [...] września 2015r. odmówił przeprowadzenia wskazanych przez skarżącego dowodów, a następnie decyzją z [...] października 2015r. Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Uzasadniając swoje stanowisko organ stwierdził, że zgodnie z art. 116 § Ordynacji podatkowej, za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W myśl § 2 tego artykułu, opisana powyżej odpowiedzialność członków zarządu spółki obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu spółki. Natomiast zgodnie z art. 107 Ordynacji podatkowej, osoby trzecie odpowiadają za zaległości podatnika całym swoim majątkiem, solidarnie z tym podatnikiem, a odpowiedzialność ta dotyczy także: 1) podatków nie pobranych oraz pobranych, a nie wpłaconych przez płatników lub inkasentów,2) odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, 3) nie zwróconych w terminie zaliczek naliczonego podatku od towarów i usług oraz oprocentowania tych zaliczek, jak również 4) kosztów postępowania egzekucyjnego. Organ odwoławczy wskazał, ż w okresie od stycznia do września 2011r., czyli w okresie, za który określono zaległość podatkową w opłacie paliwowej, S.G. pełnił funkcję prezesa zarządu Spółki z o.o. M. Z wyciągu z Krajowego Rejestru Sądowego wynika, iż organem uprawnionym do reprezentacji spółki w tym okresie był zarząd, który był jednoosobowy, a członek zarządu mógł samodzielnie reprezentować Spółkę i składać za nią oświadczenia woli. Niezaprzeczalnym jest również to, iż egzekucja z majątku Spółki okazała się całkowicie bezskuteczna, co bardzo dokładnie przedstawił organ I instancji w zaskarżonej decyzji. W decyzji tej wskazano także na fakt, iż S.G., prezes Spółki z o.o. M nie wykazał, że we właściwym czasie zgłosił wniosek o ogłoszeniu upadłości lub nie zgłoszenie takiego wniosku nastąpiło bez jego winy. Ustaleń, co do ewentualnego zgłoszenia wniosku o ogłoszeniu upadłości lub innych, podjął się także organ odwoławczy (pismem z dnia [...] września 2015 r. skierowanym do Sądu Rejonowego, Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego). Odpowiadając Sąd wskazał, iż strona nie składała żadnego wniosku, który nie zostałby zakończony wpisem do rejestru. Tak więc za udowodniony uznał organ fakt, że strona nie złożyła we właściwym czasie wniosku o upadłość spółki. Strona nie wskazała mienia spółki, z którego egzekucja należności byłaby skuteczna. Poszukiwania majątku spółki dokonał organ egzekucyjny przeprowadzający postępowanie egzekucyjne, a strona w tym zakresie pozostała bierna. Do ujawnienia majątku nie doszło również na etapie postępowania odwoławczego. Odpowiadając na zarzuty podniesione przez skarżącego w odwołaniu, organ odwoławczy wskazał, że skarżący podejmuje próby podważenia, iż nie można mu przypisać solidarnej odpowiedzialności za zobowiązania spółki, bowiem nieprawidłowo określono nazwisko Strony: G., a winno być G. oraz nazwę Spółki: M, a winno być M. Jednak wskazywane przez pełnomocnika nieprawidłowości dotyczą jedynie przestawionych liter w nazwisku lub użycie (bądź nie użycie) myślnika w nazwie Spółki. Zdaniem organ odwoławczego są to nieprawidłowości, które nie mają wpływu na rozstrzygnięcie sprawy, czy treść zaskarżonej decyzji. Przy oznaczeniu strony i spółki zostały podane numery identyfikacyjne, przynależne tylko i wyłącznie do tych podmiotów tj. PESEL i NIP. Postępowanie toczyło się zatem wobec właściwych osób. Decyzja organu odwoławczego zaskarżona została do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W skardze podniesione zostały zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego: - art. 107 § 1 w związku z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na utrzymaniu decyzji pierwszej instancji, która zawierała nieprawidłowe dane Strony, tj. S.G., oraz spółka M Sp. z o. o., w sytuacji gdy skarżący nazywa się S.G. a prawidłowa nazwa spółki to: M Sp. z o. o. Nadto naruszenie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na orzeczeniu o odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania podatkowe spółki M Sp. z o.o., w sytuacji gdy w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu tj. w okresie od dnia [...].09.2008r. do dnia [...].10.2012r. nie istniały przesłanki do ogłoszenia upadłości lub wszczęcia postępowania układowego wobec ww. spółki, a zatem nie można przypisać skarżącemu winy w niezgłoszeniu wniosku wszczynającego przedmiotowe postępowania; - naruszenie art. 145 § 1 w związku z art. 148 § 1 - 3 oraz 210 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez ich błędną wykładnię polegającą na doręczaniu pism w postępowaniu podatkowym na adres, pod którym skarżący nie zamieszkuje i nie zamieszkiwał w trakcie prowadzenia przez organ postępowania, co w konsekwencji doprowadziło do uniemożliwienia stronie odbioru korespondencji i skorzystania z przysługujących jej uprawnień (m. in. do złożenia wyjaśnień i wniosków o przeprowadzenie dowodów na okoliczność zaistnienia przesłanek wyłączających rzekomą odpowiedzialność za zobowiązania spółki M Sp. z o.o. albo spółki o NIP [...]) - art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przeprowadzeniu dowodów jedynie z dokumentów zgromadzonych przez organ administracji prowadzący postępowanie przeciwko spółce M Sp. z o. o. i nieuwzględnieniu w toku postępowania innych dowodów, w tym m.in. dowodów z przesłuchania świadków, opinii biegłego, co miało istotny wpływ na treść zaskarżonej decyzji; - naruszenie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię polegającą na niezebraniu przez organ prowadzący postępowanie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, co skutkowało wydaniem decyzji w oparciu jedynie o wybiórczo ustalone okoliczności tj. z pominięciem dowodów z dokumentów rejestrowych spółki M Sp. z o.o. czy też spółki posiadającej NIP: [...], jak również z opinii biegłego z zakresu księgowości i rachunkowości, dokumentacji księgowo - rachunkowej spółki M Sp. z o.o. albo spółki o NIP: [...]); - naruszenie art. 120, art. 121 w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej, mające wpływ na treść wydanej decyzji, poprzez załatwienie sprawy wbrew interesowi społecznemu i słusznemu interesowi strony, w sposób naruszający zasadę pogłębiania zaufania obywateli do organów Państwa, polegające na orzeczeniu o odpowiedzialności strony za zobowiązania spółki M Sp. z o.o., w sytuacji gdy nie wystąpiły przesłanki do orzeczenia o odpowiedzialności strony za zobowiązania podatkowe ww. spółki, a decyzja dotycząca samej spółki, została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Wskazując na powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, jak również o zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim rozpoznający pierwszy raz sprawę wyrokiem z dnia 25 lutego 2016r.,sygn. akt I SA/Go 1/16, uchylił zaskarżoną decyzję do ponownego rozpoznania, stwierdzając, że skarga zasługuje na uwzględnienie mimo, że nie wszystkie podniesione w niej zarzuty można uznać za zasadne. Podkreślił, że spór w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy uzasadnionym było zastosowanie wobec skarżących skarżącego instytucji przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe M spółki z o.o. powstałe z tytułu opłaty paliwowej. Wskazał, że reguła dotycząca odpowiedzialności osób trzecich została sformułowana w art.107 oraz art. 116 Ordynacji podatkowej. Przypomniał, że jedną z grup podmiotów mieszczących się w kategorii osób trzecich są członkowie zarządu spółek kapitałowych ponoszący odpowiedzialność za zaległości podatkowe tych spółek. Zgodnie bowiem z art.116 §1 Ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają, solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się w całości lub w części bezskuteczna chyba, że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Przepis §2 art.116 Ordynacji podatkowej stanowi natomiast, że odpowiedzialność członków zarządu, określona w §1 obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Stosownie do brzmienia §4 w/w przepisy stosuje się również do byłego członka zarządu. W konstrukcji powołanego przepisu, z jednej strony zawarto obowiązki, do których wypełnienia zobowiązany jest organ i od których spełnienia uzależnione jest orzekanie o odpowiedzialności osób trzecich, tj.: wykazanie okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego oraz bezskuteczność egzekucji skierowanej do majątku spółki. Z drugiej strony, ściśle określono w nim tzw. przesłanki egzoneracyjne, które uwalniają członka zarządu, z udziałem którego prowadzone jest postępowanie od odpowiedzialności, o ile uprzednio wykaże on ich wystąpienie. Zalicza się do nich wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości spółki lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie takiego wniosku nastąpiło nie z jego winy, bądź też, że wskazał on mienie spółki, z którego egzekucja jest możliwa. Należy jednak dodać, że ciężar udowodnienia przesłanek egzoneracyjnych nie może być w całości przerzucony na stronę. Stosując szczególną instytucję odpowiedzialności osób trzecich organy podatkowe winny dążyć do ustalenia prawdy obiektywnej, a nie przez przerzucenie ciężaru dowodowego na stronę orzekać o jej odpowiedzialność za cudzy dług. W niniejszym postępowaniu strona skarżąca nie tyle dowodziła nieistnienia jednej z przesłanek pozytywnych odpowiedzialności, lecz starała się wykazać, iż poprzez nieuwzględnienie wniosku dowodowego o dołączenie do akt postępowania dokumentacji spółki oraz akt rejestrowych spółki zawierających m.in. dokumentację bilansową, organ naruszył art.187 Ordynacji podatkowej przez wadliwe uznanie, że dla rozstrzygnięcia sprawy wystarczające są zebrane przez organ w aktach postępowania informacje. Wówczas w ocenie Sądu nie zasługiwało na aprobatę stanowisko organów, zgodnie z którym były one jedynie zobowiązane do wykazania okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, natomiast ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu. Sąd podzielił pogląd strony skarżącej, że na niedostateczne ustalenie stanu faktycznego sprawy wpływ miał brak analizy akt rejestrowych spółki, zawierających dokumentację bilansową, co doprowadziło do sytuacji, w której w zasadzie pozbawiono skarżącego możliwości wykazania przesłanek uwalniających ich odpowiedzialność zawartych w art.116 §1 pkt1 lit b oraz §2 Ordynacji podatkowej. Prowadząc postępowanie wyjaśniające w tym zakresie, organ podatkowy jest zobowiązany respektować zasady postępowania wyrażone w przepisach działu IV Ordynacji podatkowej, w tym między innymi zasady wyrażone w art.122, art.187 § 1 i art.191. Podkreślił, że to organ był zobowiązany do wykazania, że obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego ciążył na skarżących, a ściślej, że przesłanki do złożenia wymienionych wniosków wystąpiły w czasie pełnienia przez skarżącego funkcji członków zarządu. W tym celu organy podatkowe powinny za pomocą dostępnych środków dowodowych ustalić jaka była sytuacja finansowa spółki w tym okresie i jednoznacznie wykazać w uzasadnieniu decyzji słuszność swojego stawiska w tym zakresie. Tym samym Sąd uznał, że wydanie decyzji z dnia [...] października 2015r.,nie zostało poprzedzone dokonaniem prawidłowych i pełnych ustaleń faktycznych, co doprowadziło do naruszenia art. 122, 187 §1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W związku z naruszeniem przepisów postępowania, organy nie mogły również w prawidłowy sposób zastosować normy prawa materialnego, co uzasadnia zarzut naruszenia art.116 §1 pkt 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Za niezasadne uznał natomiast podniesione w skardze zarzuty co do skutków prawnych błędów w nazwisku skarżącego i spółki. Błędy te dotyczyły jedynie przestawionych liter w nazwisku lub użycie (bądź nie użycie) myślnika w nazwie Spółki. Są to nieprawidłowości, które nie mają wpływu na rozstrzygnięcie sprawy, czy treść zaskarżonej decyzji. Przy oznaczeniu strony i spółki zostały podane numery identyfikacyjne, przynależne tylko i wyłącznie do tych podmiotów tj. PESEL i NIP. Postępowanie toczyło się zatem wobec właściwych osób. Skarżący miał zagwarantowany udział w postępowaniu, wniósł odwołanie, składał wnioski dowodowe i nie był ograniczony, czy pozbawiony swoich praw. Na wyżej wskazany wyrok nie została wniesiona skarga kasacyjna. Organ odwoławczy po otrzymaniu z sądu akt administracyjnych decyzją z dnia [...] września 2016r. uchylił w całości decyzję organu I Instancji do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu wskazując, że wydanie orzeczenia w niniejszej sprawie wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, tj. pozyskania i przeanalizowania dokumentacji rejestrowej oraz księgowo-finansowej spółki M celem zbadania, czy zaistniały okoliczności, które skutkowałyby zgłoszeniem przez stronę w odpowiednim czasie wniosku o upadłość spółki lub wszczęcie postępowania układowego. Na tę decyzję skarżący wniósł skargę, wnosząc o uchylenie jej oraz decyzji organu I instancji oraz umorzenie postępowanie w sprawie, zarzucając jej naruszenie art.187§1 i art.191 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi przypomniał przebieg dotychczasowego postępowania oraz wskazał na swoją ocenę bilansów spółki i sprawozdań finansowych na koniec 2011roku. Podkreślając, że stan niewypłacalności spółki powstał dopiero po wszczęciu przez organ egzekucji mającej na celu wyegzekwowanie należności stwierdzonej decyzją z dnia [...] marca 2014r. wynikającej z podatku akcyzowym za miesiące styczeń - wrzesień 2011r. W momencie prowadzenia tego postępowania skarżący nie był już członkiem zarządu, nie posiadał wiedzy o toczącym się postępowaniu. Organ w udzielonej odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki sąd administracyjny, zważył co następuje. Skarga nie jest zasadna. Na wstępie należy zauważyć, że sprawa już była poprzednio rozpoznawana przez tutejszy sąd, który wyrokiem z dnia 25 lutego 2016r. sygn. akt. I SA/Go 1/16, uchylił zaskarżoną decyzję stwierdzając, że przeprowadzone postępowanie, nie spełniało wymogów z art.122,art.187§1 i art.191 Ordynacji podatkowej, albowiem rzeczą organów podatkowych jest wykazanie w sposób nie budzący wątpliwości, czy w okresie poprzedzającym odwołanie z funkcji zarządu skarżącego zachodziły przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. W tym celu organy podatkowe powinny za pomocą dostępnych środków dowodowych ustalić jak była sytuacja finansowa spółki w tym okresie i jednoznacznie wykazać w uzasadnieniu decyzji słuszność swojego stanowiska. Rozpoznanie obecnie wniesionej skargi następuje zatem w ramach szczególnego związania wynikającego z sądowego rozstrzygnięcia wydanego już uprzednio w sprawie. W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi ( t.j. Dz.U. z 2016r. poz.718 ze zm. zwanej- dalej: P.p.s.a.) ocena prawna i wskazania, co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Oznacza to, że ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten sąd oraz organ administracji publicznej, będą oni obowiązani podporządkować się ocenie prawnej wyrażonej w tym orzeczeniu, jeżeli nie zostanie ono uchylone lub nie ulegną zmianie przepisy prawa. Przez ocenę prawną należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy. Ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego oraz aspektu zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania danej decyzji. W wyroku z dnia 16 lutego 2005r. (FSK 1576/04; podobnie w wyroku z dnia 15 kwietnia 2005r., OSK 1403/04), Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż istotą zasady "związania oceną prawną" jest to, że dotyczy wykładni prawa materialnego jak i procesowego oraz braku wyjaśnienia w kontrolowanym postępowaniu istotnych okoliczności stanu faktycznego. Zaś obowiązek podporządkowania się tak rozumianej ocenie prawnej, może być wyłączony jedynie w razie istotnej zmiany stanu faktycznego lub prawnego, czyli jest ona wiążąca o tyle, o ile odnosi się do tych samych okoliczności faktycznych i prawnych. W takiej sytuacji organ, któremu sprawa została przekazana związany jest wskazaniem sądu co do uzupełnienia postępowania. Należy zatem wskazać, że ocena zasadności wniesionej skargi nie może przebiegać poza granicami związania wyznaczonymi art. 153 P.p.s.a. oznacza to, że bez przeprowadzenia uzupełniającego postępowania spełniającego wymogi z art.122 i art.187§1 Ordynacji podatkowej, na obecnym etapie postępowania nie można przesądzić o konieczności umorzenia prowadzonego wobec skarżącego postępowania, o co wniosła strona skarżąca. Podkreślić także należy, że obecnie zaskarżona do sądu decyzja organu odwoławczego została wydana na podstawie art.233§2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z jego treścią, organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Ten ustawowy obowiązek został przez organ odwoławczy spełniony albowiem wskazał on na konieczność pozyskania i przeanalizowania dokumentacji rejestrowej oraz księgowo-finansowej spółki M celem, zbadania czy zaistniały okoliczności, które skutkowałyby zgłoszeniem przez stronę skarżącą w odpowiednim czasie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego. Podkreślić również należy, że w tym zakresie organ I instancji nie przeprowadzał żadnego postępowania, oznacza to, że organ odwoławczy nie mógł w tym istotnym zakresie przeprowadzić uzupełniającego postępowania dowodowego z art.229 Ordynacji podatkowej, gdyż "nie miałoby ono charakteru dodatkowego postępowania w stosunku do postępowania wyjaśniającego przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji", ale w zakresie rozstrzygnięcia wystąpienia przesłanki wyłączającej odpowiedzialność skarżącego wymagało przeprowadzenia postępowania w całości. Mając na uwadze powyższe skargę wniesioną na decyzję kasacyjną organu odwoławczego należało na podstawie art.151 P.p.s.a. oddalić.