II FSK 1224/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Marek Kraus, protokolant Joanna Legieć, po rozpoznaniu w dniu 9 kwietnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 12 stycznia 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 967/16 w sprawie ze skargi Syndyka masy upadłości W.D. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi z dnia 16 sierpnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi na rzecz Syndyka masy upadłości W.D. kwotę 8 100 (słownie: osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 12 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 967/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uwzględnił skargę syndyka masy upadłości W.D., prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą: W. i uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi z 16 sierpnia 2016 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2016 r. Stan sprawy sąd administracyjny pierwszej instancji przedstawił następująco: Zaskarżoną decyzją z 16 sierpnia 2016 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Łodzi utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta L. z 6 czerwca 2016 r. w sprawie ustalenia W.D. prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą W. z siedzibą w Warszawie w upadłości likwidacyjnej, reprezentowanego przez syndyka zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2016 od nieruchomości położonych w L., w kwocie 289.733 zł. W dniu 18 kwietnia 2016 r. podatnik złożył organowi podatkowemu pierwszej instancji informację w sprawie podatku od nieruchomości na rok 2016, w której wskazał 11.153 m2 powierzchni gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz 12.240 m2 powierzchni budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jako korzystających ze zwolnienia na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jednolity Dz. U. z 2016 r., poz. 716 ze zm.), powoływanej dalej w skrócie jako "u.p.o.l.". Pismem z dnia 20 kwietnia 2016 r. [...] Wojewódzki Konserwator Zabytków poinformował, iż wskazana powyżej nieruchomość (wpisana do rejestru zabytków) w okresie, który nastąpił od dnia 19 lutego 2015 r. do chwili obecnej, nie była utrzymywana oraz konserwowana zgodnie z przepisami ustawy z dnia 23 lipca 2003 r. o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami. Decyzją z dnia 6 czerwca 2016 r. Prezydent Miasta L. ustalił zobowiązanie w podatku od nieruchomości za rok 2016 w kwocie 289.733 zł. Po rozpatrzeniu odwołania wskazaną na wstępie decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Łodzi utrzymało w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Organ odwoławczy stwierdził, że zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty i budynki wpisane indywidualnie do rejestru zabytków, pod warunkiem ich utrzymania i konserwacji, zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, z wyjątkiem części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Wskazano, że sporna nieruchomość to zespół budynków wraz z otoczeniem dawnej fabryki jest nieruchomością zabytkową. Odnośnie tej nieruchomości ostateczną decyzją z dnia 19 grudnia 2008 r. [...] Wojewódzki Konserwator Zabytków w L. wpisał do rejestru zabytków. [...] Wojewódzki Konserwator Zabytków w pismach z dnia 25 września 2013 r., 20 grudnia 2013 r. oraz z 28 marca 2014 r. wskazał, że przedmiotowa nieruchomość w latach 2011 -2013 nie była utrzymywana i konserwowana zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, dopiero od dnia 7 listopada 2013 r. potwierdzono, że to nastąpiło z powrotem, a więc ze skutkiem od grudnia 2013 r. Jednakże pismem z dnia 20 kwietnia 2016 r. [...] Wojewódzki Konserwator Zabytków poinformował, iż przedmiotowa nieruchomość w okresie., który nastąpił od dnia 19 lutego 2015 r. do chwili obecnej, nie była utrzymywana oraz konserwowana zgodnie z przepisami ustawy z dnia 23 lipca 2003 r. o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami. Tym samym – zdaniem SKO - organ podatkowy pierwszej instancji dokonał prawidłowego obliczenia podatku od przedmiotowej nieruchomości. Odnosząc się do dokumentów załączonych do odwołania, tj. protokołów, postanowień i decyzji, projektu wykonawczego z sierpnia 2015 r. i ekspertyzy technicznej z 15 lipca 2015 r. Syndyk masy upadłości wniósł skargę na decyzję organu odwoławczego, w której zarzucił naruszenie: 1) przepisów prawa procesowego: a) art. 229 O.p. poprzez brak przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego przez organ pomimo okoliczności zgłoszenia takiego żądania przez skarżącego w odwołaniu od decyzji co doprowadziło do utrzymania w mocy wadliwej decyzji; b) art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 180 § 1 O.p. poprzez brak wyczerpującego, rzetelnego i wszechstronnego rozpatrzenia stanu faktycznego oraz zebrania materiału dowodowego celem ustalenia, czy podatnik utrzymywał i konserwował nieruchomość zgodnie z ustawą o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami i ograniczenie się jedynie do przeprowadzenia dowodu z pism [...] Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków co doprowadziło do błędnego przyjęcia, że podatnik nie utrzymywał i nie konserwował nieruchomości zgodnie z w/w ustawą wskutek czego ustalone zostało zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości w wysokości 289.733 zł; c) art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 180 § 1 O.p. poprzez brak wyczerpującego, rzetelnego i wszechstronnego rozpatrzenia stanu faktycznego oraz zebrania materiału dowodowego celem ustalenia, czy podatnik wykonywał polecenia konserwatora zabytków w zakresie utrzymywania nieruchomości zgodnie z przepisami ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami co doprowadziło do błędnego przyjęcia, że podatnik nie utrzymywał i nie konserwował nieruchomości zgodnie z w/w ustawą wskutek czego ustalone zostało zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości w wysokości 289.733 zł; d) art. 233 § 1 pkt 1) O.p. poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji Prezydenta Miasta L., przy czym naruszenie tego przepisu przez organ jest skutkiem naruszenia w/w przepisów proceduralnych oraz opisanych poniżej przepisów materialnych; 2) naruszenie przepisów prawa materialnego: a) art. 7 ust. 1 pkt 6) u.p.o.l. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i ustalenia zobowiązania w podatku od nieruchomości w sytuacji gdy nieruchomość wpisana jest do rejestru zabytków a podatnik w okresie objętym decyzją wykonywał wszelkie polecenia (decyzje) wydawane przez organ nadzoru konserwatorskiego oraz utrzymywał nieruchomość zgodnie z w/w przepisami; b) art. 49 ust. 2 ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami poprzez jego niezastosowanie w sprawie i ustalenie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości w sytuacji gdy do prowadzenia prac konserwatorskich i robót budowlanych na nieruchomości wpisanej do rejestru zabytków konieczne jest także uzyskanie pozwolenia na budowę (dokonanie zgłoszenia) zgodnie z przepisami ustawy prawo budowlane a skarżący z przyczyn od niego niezależnych nie otrzymał takiego pozwolenia pomimo wykonania wszelkich nałożonych na niego obowiązków przez organ nadzoru budowalnego oraz przez organ nadzoru konserwatorskiego. Na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) strona skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodu z szeregu dokumentów na okoliczność wykonywania przez skarżącego obowiązków nałożonych przez organy nadzoru budowalnego oraz przez [...] Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków w zakresie utrzymywania i konserwowania nieruchomości. Ponadto strona skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów związanych z wniesieniem skargi. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylając zaskarżoną decyzję wskazał, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu wskazano, że zwolnienie z art. 7 ust.1 pkt 6 u.p.o.l. ma charakter indywidualny i dotyczy wyłącznie budynków i gruntów wpisanych do rejestru zabytków i utrzymywanych oraz konserwowanych zgodnie z przepisami ustawy z dnia 23 lipca 2003 r. o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami (tekst jednolity Dz.U. z 2014 r., poz. 1446 ze zm.). Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że z treści pisma [...] Wojewódzkiego Konserwator Zabytków w L. z dnia 20 kwietnia 2016 r. nie wynika jakie działania powinien podjąć podatnik aby sprostać wymaganiom ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami, a tym samym spełnić drugą przesłankę z art. 7 ust.1 pkt 6 u.p.o.l. Jest to okoliczność o tyle istotna, że zarówno w odwołaniu od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji jak i w skardze, strona skarżąca podnosiła, że przedmiotowa opinia została wydana w związku z kontrolą przeprowadzoną przez pracowników Wojewódzkiego Urzędu Ochrony Zabytków w L. w dniu 19 lutego 2015 r. Kontrolujący stwierdzili różne nieprawidłowości polegające m.in. na tym, że teren posesji nie jest właściwie zabezpieczony. Podatnik podjął działania zmierzające do usunięcia nieprawidłowości i w trakcie drugiej lustracji nieruchomości w dniu 26 marca 2015 r. kontrolujący stwierdzili, że teren posesji został zabezpieczony przed dostępem osób trzecich, zlikwidowano ubytki w ogrodzeniu i zamontowano furtkę od strony zachodniej, uzupełniono murowane wypełnienia w oknach na parterze i pierwszej kondygnacji, zabezpieczono świetliki dachowe. W protokole z lustracji przeprowadzonej przez pracowników Wojewódzkiego Urzędu Ochrony Zabytków w L. z dnia 26 marca 2015 r. (dokument załączony do odwołania) wymieniono istniejące nieprawidłowości np. nieszczelne pokrycie dachowe w północnej części budynku, zawalenie się stropu w północno-wschodniej części budynku. W odwołaniu strona wniosła na podstawie art. 229 O.p. o przeprowadzenie dowodu z szeregu dokumentów (wymienionych w punktach od a) do m) na str. 3 odwołania) oraz dowodu z lustracji nieruchomości, na okoliczność wykonania obowiązków nałożonych m.in. przez [...] Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków w L. oraz na okoliczność braku możliwości prowadzenia działalności gospodarczej na terenie przedmiotowej nieruchomości. Organ odwoławczy odnosząc się do tych żądań i wskazanych dokumentów stwierdził jedynie (str. 10 decyzji), że dowody te nie wskazują, że zmienił się stan faktyczny w zakresie utrzymywania i konserwowania w/w nieruchomości zgodnie z przepisami ochronie o zabytków i opiece nad zabytkami, ale może się zmienić, co powinno wynikać z treści informacji od Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków w L. W opinii Sądu przeprowadzenie dowodu na okoliczność wykonania zalecen konserwatora zabytków po dacie przeprowadzenia drugiej lustracji nieruchomości (26 marca 2015 r.) jest okolicznością zasadniczą dla ustalenia, czy złożona przez podatnika informacja w sprawie podatku od nieruchomości za rok 2016 jest prawidłowa. W ocenie Sądu ocena dokonana przez organ odwoławczy była nieuprawniona i została dokonana z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 O.p. Organ odwoławczy "przerzucił" ciężar dowodzenia na podatnika, stwierdzając, że jeśli podatnik uzyska w 2016 r. pisemną informację od Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków w L., że nieruchomość jest jednak utrzymywana i konserwowana zgodnie z przepisami ochronie o zabytków i opiece nad zabytkami, to będzie mógł wnieść o zmianę decyzji w trybie art. 254 O.p. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Kolegium zarzuciło na podstawie art. 174 pkt 1) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018, poz. 1302 ze zm., dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 1 pkt 6) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jednolity: Dz.U z 2010 Nr 95 poz. 613 ze zm., dalej: u.p.o.l.) w związku z art. 2 ust. 1 pkt 1) i 2) w/w ustawy (w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.) przez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie przez sąd, że w treści stanowiska ("opinii") [...] Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków w L. w piśmie z dnia 20 kwietnia 2016 roku powinno być wskazane, jakie działania powinien podjąć podatnik, aby sprostać wymaganiom ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami, a tym samym spełnić drugą przesłankę z art. 7 ust. 1 pkt 6) u.p.o.l., a w tej sytuacji organ podatkowy powinien ponownie rozważyć, czy w świetle art. 7 ust. 1 pkt 6) u.p.ol. można syndykowi postawić zarzut, że nie prowadził działań w celu utrzymywania i konserwacji nieruchomości zgodnie z przepisami o ochronie zabytków — w sytuacji gdy o stanowisko ("opinię") co do utrzymywania i konserwowania przedmiotowej nieruchomości zgodnie z przepisami o ochronie zabytków wystąpił organ podatkowy i pismo z dnia 20 kwietnia 2016 roku było adresowane do organu podatkowego (a nie do podatnika, ani do jego reprezentanta - syndyka), i tym samym pismo to nie musiało zawierać wskazań, jakie działania powinien podjąć podatnik, aby sprostać wymaganiom ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami (bowiem postępowanie co do utrzymywania i konserwowania zabytków jest prowadzone z udziałem tej strony przed wojewódzkim konserwatorem zabytków zgodnie z przepisami ustawy z dnia 23 lipca 2003 r. o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami i w tamtym postępowaniu konserwator zabytków wskazuje jakie działania powinna podjąć strona), a sąd pominął to, że zasadą jest podleganie nieruchomości podatkowi od nieruchomości zgodnie z przepisem art. 2 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 w/w ustawy i wyjątkiem od tej zasady jest zwolnienie z podatku od nieruchomości na podstawie przepisu art. 7 ust. 1 pkt 6) u.p.o.l. dotyczące tzw. nieruchomości zabytkowych (tj. gruntów i budynków wpisanych indywidualnie do rejestru zabytków oraz utrzymywanych i konserwowanych zgodnie z przepisami o ochronie zabytków), a zatem to podatnik (jego reprezentant) powinien wykazać wystąpienie tego zwolnienia z podatku od nieruchomości, kiedy organ podatkowy nie stawiał podatnikowi (syndykowi) zarzutu związanego z nieprowadzeniem działań związanych z utrzymywaniem i konserwowaniem nieruchomości zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, lecz wystąpił do wyspecjalizowanego organu administracji publicznej zajmującego się tymi sprawami tj. do Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków w L. i uzyskał jego stanowisko w przedmiotowej sprawie; Na podstawie art. 174 pkt 2) p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj. : 1) art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) i § 2 p.p.s.a. w związku z art. 151 i art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 4 i art. 229 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015, poz. 613 ze zm., dalej: o.p.) - polegające na uchyleniu zaskarżonej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi w tej sprawie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. z powodu oceny, że to na organie podatkowym spoczywa ciężar dowodu, iż wystąpiło zwolnienie przedmiotowe w podatku od nieruchomości w stosunku do gruntów i budynków wpisanych indywidualnie do rejestru zabytków, które były utrzymywane i konserwowane zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, i tym celu organ podatkowy powinien samodzielnie zweryfikować twierdzenia podatnika co do tego, że spełnił już warunek utrzymywania i konserwowania nieruchomości zgodnie z zaleceniami Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków w L., w tym przeprowadzić dowód z oględzin nieruchomości położonej w L. przy ul. P.— w sytuacji gdy ciężar dowodu, że przedmioty opodatkowania są utrzymywane i konserwowane zgodnie z przepisami o ochronie zabytków spoczywa na podatniku, kiedy organ podatkowy w 2016 roku wystąpił do Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków w L. i uzyskał jego stanowisko w piśmie z dnia 20 kwietnia 2016 roku, z którego wynika, iż przedmiotowa nieruchomość od dnia 19 lutego 2015 roku nie była utrzymywana oraz konserwowana zgodnie z przepisami ustawy z dnia 23 lipca 2003 roku o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami, a podatnik (jego reprezentant) nie przedstawił dowodu z którego wynikałoby odmienne stanowisko Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków w L.; 2) art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) i § 2 p.p.s.a. w związku z art. 151 i art. 141 § 4 ppsa oraz w związku z art. 194 §1 o.p. polegające na uchyleniu zaskarżonej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi w tej sprawie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. z powodu oceny, że nieruchomość położona w L. przy ul. P. mogła być utrzymywana i konserwowana zgodnie z przepisami o ochronie zabytków w przedmiotowym 2016 roku na podstawie twierdzeń podatnika i jego załączników do odwołania i skargi — w sytuacji gdy skarga w tej sprawie powinna zostać oddalona na podstawie art. 151 p.p.s.a., ponieważ z pisma Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków w L. z dnia 20 kwietnia 2016 roku stanowiącego dokument urzędowy (w myśl przepisu art. 194 § 1 o.p.) wynika, iż wskazana nieruchomość nie była utrzymywana i konserwowana zgodnie z przepisami o ochronie zabytków w przedmiotowym roku, a jednocześnie podatnik nie przedstawił przeciwdowodu (z dokumentu urzędowego) z którego wynikałyby odmienne ustalenia faktyczne. Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, a także o zasądzenie od strony skarżącej na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną syndyk wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W piśmie procesowym z dnia 22 marca 2019 r. (data wpływu do biura podawczego NSA – 27 marca 2019 r.) Samorządowe Kolegium Odwoławcze zwróciło uwagę, że za 2017 r. podatnikowi ustalono zobowiązanie podatkowe bez uwzględnienia ulgi z art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. SKO utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji, a skarga na decyzję odwoławczą została oddalona wyrokiem WSA w Łodzi z dnia 11 maja 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 183/18, który uprawomocnił się. W piśmie wskazano m.in. na kontrole przeprowadzone na nieruchomości przez L. Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków w dniu 14 grudnia 2016 r. oraz w dniu 30 października 2017 r. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, nie zasługiwala na uwzględnienie. Sedno sprawy dotyczy ustalenia czy sporna nieruchomość może zostać objęta ulgą podatkową, w zakresie podatku od nieruchomości, określaną w art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. Zgodnie z tym przepisem zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty i budynki wpisane indywidualnie do rejestru zabytków, pod warunkiem ich utrzymania i konserwacji, zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, z wyjątkiem części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Dokonując wykładni przywołanej regulacji, przede wszystkim należy jej treść skonfrontować z unormowaniem zawartym w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Ustawodawca ustanowił w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. zasadę, w świetle której przez grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej rozumie się grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą (z pewnymi wyjątkami). Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą, opodatkowanie nieruchomości z zastosowaniem najwyższych stawek, nie wiąże się zatem z warunkiem faktycznego wykorzystywania nieruchomości i obiektów budowlanych na cele związane z działalnością gospodarczą, a jedynie z ich posiadaniem przez przedsiębiorcę (inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą). Odstępstwo od tej reguły wynika z treści art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l., ustanawiającym zwolnienie z opodatkowania gruntów i budynków wpisanych indywidualnie do rejestru zabytków, wszakże z pewnymi zastrzeżeniami. Wpis nieruchomości do rejestru zabytków oznacza wyłączenie wskazanej wyżej zasady wynikającej z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Utrata prawa do ulgi podatkowej wymienionej w art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. następuje tylko w dwóch przypadkach: 1) niezrealizowania przez podatnika obowiązku utrzymania i konserwacji nieruchomości zgodnie z przepisami o ochronie zabytków; 2) zajęcia nieruchomości na prowadzenia działalności gospodarczej (ulga nie dotyczy części nieruchomości zajętych na prowadzenie takiej działalności). Użytych w art. 1a ust. 1 pkt 3 oraz art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. zwrotów "związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej" oraz "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej" nie należy utożsamiać. Pierwszy wiąże się bowiem z faktem posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę (inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą), drugi – z faktycznym prowadzeniem na nieruchomości (lub jej części) działalności gospodarczej. Rozstrzygnięcie Samorządowego Kolegium Odwoławczego oparte zostało na stanowisku [...] Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków, zawartym w piśmie z dnia 20 kwietnia 2016 r., z którego wynika, że "przedmiotowa nieruchomość w okresie., który nastąpił od dnia 19 lutego 2015 r. do chwili obecnej, nie była utrzymywana oraz konserwowana zgodnie z przepisami ustawy z dnia 23 lipca 2003 r. o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami." Z kolei WSA w Łodzi uznał, że nie jest to wystarczające do uznania, że nie zostały spełnione przesłanki zastosowania ulgi podatkowej. Wskazano na konieczność dokonania przez organ podatkowy samodzielnych ustaleń rzeczywistych okoliczności faktycznych, a nie przerzucanie tego obowiązku na podatnika. W ocenie NSA rację przyznać należy Sądowi pierwszej instancji. W aktach administracyjnych sprawy znajduje się jednozdaniowe pismo [...] Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków z dnia 20 kwietnia 2016 r. (k. 8 akt administracyjnych), że nieruchomość "w okresie, który nastąpił od 19 lutego 2015 r. do chwili obecnej, nie była utrzymywana oraz konserwowania zgodnie z przepisami Ustawy z dnia 23 lipca 2003 r. o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami". Naczelny Sąd Administracyjny jest zdania, że bezrefleksyjne oparcie decyzji na tak lakonicznym stanowisku, niepopartym faktami je potwierdzającymi, narusza podstawowe zasady postępowania podatkowego. Rzecz jasna organy podatkowe nie dysponują wiedzą pozwalającą ocenić stan zabytku oraz sposób jego konserwacji i w związku z tym prawidłowym jest oparcie się organu podatkowego na informacji wojewódzkiego konserwatora zabytków. Jednakowoż przyjęcie, że obiekt zabytkowy nie jest utrzymywany w sposób zgodny z przepisami o ochronie zabytków nie może mieć charakteru dowolnego, niepopartego rzeczową argumentacją, w tym wykazaniem istnienia faktów i okoliczności potwierdzających stanowisko ostatecznie wypracowane przez organ podatkowy. Obowiązek taki wynika z podstawowych zasad postępowania podatkowego, określonych chociażby w art. 121 § 1 O.p. (zasada zaufania do organów podatkowych), art. 122 O.p. (zasada prawdy obiektywnej), art. 187 § 1 O.p. (zasada kompletności materiału dowodowego). Dopełnienie w ramach postępowania podatkowego tych wszystkich obowiązków, w tym zgromadzenie kompletnego materiału dowodowego, może stanowić podstawę jego właściwej oceny, zgodniej z treścią art. 191 O.p. Warunków tych w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie spełnia pismo [...] Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków z dnia 20 kwietnia 2016 r. Nie wynika z niego przede wszystkim dlaczego konserwator uznał, że nie była utrzymywana oraz konserwowania zgodnie z przepisami Ustawy z dnia 23 lipca 2003 r. o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami. Należy wykazać, że przedmiot opodatkowania jest utrzymywany i konserwowany niezgodnie z przepisami o ochronie zabytków, gdyż okoliczność ta skutkuje nieistnieniem uprawnienia do zwolnienia od podatku. Kwestia ta ma dla podatnika kluczowe znaczenie, ponieważ pozwoli na uzyskanie wiedzy, jakich konkretnie wymogów prawnych nie dopełnił i dlaczego traci prawo do ulgi podatkowej. Z kolei wojewódzki sąd administracyjny, stosownie do art. 135 p.p.s.a. stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Sąd jest zatem władny do oceny czynności procesowych podejmowanych w trakcie postępowania podatkowego, w granicach sprawy, w tym do oceny stanowiska zajętego przez inny organ niż podatkowy, które miało wpływ na sposób rozstrzygnięcia sprawy. Skoro kontrola zastosowania prawa materialnego następuje dopiero po ustaleniu rzeczywistego stanu faktycznego sprawy, w odniesieniu do którego mają znaleźć zastosowanie normy prawa materialnego w niewadliwie przeprowadzonym postępowaniu, to kontrola przestrzegania przez organy administracyjne norm prawa materialnego może być przeprowadzona dopiero w ostatniej kolejności, po prawidłowo dokonanych ustaleniach faktycznych. Wspomniane pismo konserwatora zabytków nie spełnia warunku zupełności, w związku z czym nie mogło stanowić wyłącznej podstawy zajęcia przez organ podatkowy niekorzystnego dla podatnika stanowiska. Nie dopatrując się zatem, by w zaskarżonym wyroku doszło do naruszenia wskazanych w podstawie kasacyjnej przepisów, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 205 § 2 i art. 204 pkt 2 p.p.s.a.