I SA/Ol 705/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Strumiłło, Sędziowie sędzia WSA Wiesława Pierechod, sędzia WSA Przemysław Krzykowski (sprawozdawca),, Protokolant specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 12 stycznia 2017r. sprawy ze skargi E. B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za kwiecień 2014r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz strony skarżącej kwotę 8217 zł (osiem tysięcy dwieście siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi E.B. (dalej strona, podatniczka, kontrolowana, odwołująca się, skarżąca) do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie jest decyzja Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za kwiecień 2014r.. Zaskarżoną decyzją organ utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia "[...]" nr "[...]"określającą wysokość ww. zobowiązania w kwocie 140.344 zł. Z uzasadnienia decyzji i akt sprawy przedstawionych Sądowi wynikało, że w toku czynności kontrolnych w dniach 10, 15, 24 i 25 września 2015r. w zakresie legalności obrotu wyrobami akcyzowymi oraz przestrzegania przepisów prawa podatkowego w zakresie oznaczania i stosowania znaków akcyzy funkcjonariusze Urzędu Celnego ustalili, że E.B. prowadząca Sklep A przy ul. "[...]" w G., zakupiła w dniu 5.03.2014r. susz tytoniowy o wadze 98 kg. Z arkusza spisu z natury za rok 2013 wynika, że na początku 2014r. kontrolowana posiadała 208 kg suszu tytoniowego. Ponadto stwierdzono, iż decyzją z dnia "[...]" nr "[...]" Naczelnik Urzędu Celnego (dalej Naczelnik Urzędu Celnego, organ I Instancji) orzekł o utracie ważności wydanego podatniczce pisemnego potwierdzenia przyjęcia powiadomienia o zamiarze rozpoczęcia działalności gospodarczej jako pośredniczący podmiot tytoniowy oraz o skreśleniu z listy pośredniczących podmiotów tytoniowych (PPT). Decyzja z dnia "[...]" została doręczona stronie w dniu 31.03.2014r.. Na podstawie powyższych ustaleń Naczelnik Urzędu Celnego ww. decyzją z dnia "[...]" określił stronie wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym za kwiecień 2014r. w wysokości 140.344,- zł, z tytułu posiadania suszu tytoniowego bez zapłaconego podatku akcyzowego. Jako podstawę prawną organ I instancji podał art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 207 i art. 208 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm.), dalej O.p., oraz art. 2 ust. 1 pkt 1 i pkt 23b, art. 9b ust. 1 pkt 6, art. 11a pkt 4, art. 13 ust. 1 pkt 2a, art. 24a, art. 99a ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (j.t. Dz.U. z 2014r. poz. 752 ze zm., dalej ustawa o AKC). W odwołaniu podatniczka, reprezentowana przez adwokata, wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji w całości i umorzenie postępowania podatkowego. Zwróciła się ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania, alternatywnie o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez określenie stronie wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym za marzec 2014r. w wysokości 70.171,92 zł. Zarzucono naruszenie art. 11a pkt 4, art. 13 ust. 1 pkt 2a i art. 99a ust. 5 ustawy o AKC, art. 217 Konstytucji RP, art. 2a oraz art. 120, 121 §1, 122 w zw. z art. 191 O.p.. W treści odwołania podniesiono, że odwołująca się nabyła łącznie 308 kg suszu tytoniowego do dnia 5.03.2014r. w sposób całkowicie legalny, jako pośredniczący podmiot tytoniowy. Podczas kontroli organ podatkowy był w posiadaniu dokumentów m.in. oświadczenia kontrolującej z dnia 23 września 2015r., gdzie wskazała, iż 208 kg suszu tytoniowego posiadała na stanie na koniec 2013 roku, na którą to okoliczność przedłożyła kartę remanentu z dnia 31.12.2013r. (poz. 137, 138, 139) oraz w dniu "[...]" zakupiła 98 kg suszu tytoniowego na co przedłożyła fakturę VAT nr "[...]". Organ podatkowy ustalił, iż w dniu 1.04.2014r. kontrolowana utraciła status podmiotu PPT i w tenże sposób, weszła w posiadanie suszu tytoniowego, który de facto pozostawał uprzednio w jej inwentarzu jako podmiotu PPT. Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Celnej (dalej Dyrektor Izby Celnej, organ odwoławczy, organ II Instancji) utrzymał w mocy ww. decyzję Naczelnika Urzędu Celnego. Organ podkreślił, że nie stwierdzono ażeby strona nabywała susz tytoniowy od podmiotu innego niż pośredniczący podmiot tytoniowy. Podał, że poza sporem pozostaje, że strona nabywała oraz posiadała wyroby akcyzowe - susz tytoniowy, że nie deklarowała ani nie uiszczała podatku akcyzowego. Dyrektor Izby Celnej nie zakwestionował faktu, co podkreśliła odwołująca się, że do dnia 5.03.2014r. nabyła w sposób legalny, jako pośredniczący podmiot tytoniowy łącznie 306 kg suszu tytoniowego. Natomiast organ odwoławczy nie podzielił argumentacji strony, że w sytuacji gdy będąc już w posiadaniu przedmiotowego suszu tytoniowego w udokumentowanych ilościach, zważając jednocześnie na fakt utraty ważności wydanego podatniczce pisemnego potwierdzenia przyjęcia powiadomienia o zamiarze rozpoczęcia działalności gospodarczej jako pośredniczący podmiot tytoniowy oraz o skreśleniu z listy pośredniczących podmiotów tytoniowych, jak również niezakwestionowania źródła pochodzenia wyrobu akcyzowego, wyłączona zostaje jej odpowiedzialność jako podatnika podatku akcyzowego. Organ podatkowy II instancji potwierdził, że transakcje zakupu stwierdzonej w zaskarżonej decyzji ilości suszu tytoniowego strona dokonała zgodnie z obowiązującymi w tej materii regulacjami ustawy o AKC. Zakup nastąpił od podmiotu, który posiadał status pośredniczącego podmiotu tytoniowego, również do dnia 31.03.2014r. (tj. do dnia doręczenia stronie decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia "[...]") podatniczka posiadała taki status. Nie budzi więc wątpliwości, że transakcja przeprowadzona została w ramach statusu pośredniczącego podmiotu tytoniowego. Zważywszy na powyższe organ ocenił, że strona od dnia 1.04.2014r. będąc w posiadaniu 306 kg nieopodatkowanego suszu tytoniowego, stała się podatnikiem podatku akcyzowego, zobligowanym do wykonania obowiązków określonych przepisami art. 24a ustawy o AKC, tj. złożenia Naczelnikowi Urzędu Celnego deklaracji podatkowej według ustalonego wzoru, oraz obliczenia i wpłaty akcyzy za kwiecień 2014r. w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Organ podkreślił, że transakcje handlowe zrealizowane zostały w ramach i na podstawie posiadanego przez obie strony wymiany handlowej statusu podatkowego pośredniczącego podmiotu tytoniowego. Dyrektor Izby Celnej w obliczu stwierdzonych okoliczności uznał, że z dniem 1.04.2014r. podatniczka stała się podatnikiem podatku akcyzowego (niebędącym pośredniczącym podmiotem tytoniowym) poprzez posiadanie suszu tytoniowego, od którego nie został zapłacony podatek akcyzowy. W związku z zaistniałym stanem faktycznym podatnik zobowiązany był do czynności wynikającej z brzmienia art. 24a ustawy o AKC. Biorąc pod uwagę powyższe organ podatkowy II instancji nie znalazł podstaw dla uznania słuszności zarzutu naruszenia art. 2a O.p., wedle którego niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Tym samym Dyrektor Izby Celnej nie podzielił argumentacji strony, iż sytuacja prawna, w której znalazła się po wydaniu decyzji z dnia "[...]" nie jest regulowana przepisami prawa, co do postępowania z suszem tytoniowym pozostałym w posiadaniu byłego pośredniczącego podmiotu tytoniowego. Organ podkreślił, że nabycie lub posiadanie suszu tytoniowego przez podmioty inne niż uprawnione do nabycia lub posiadania suszu bez zapłaconej akcyzy jest czynnością opodatkowaną. Prawo do nabycia i posiadania suszu tytoniowego bez akcyzy ogranicza się jedynie do podmiotu prowadzącego skład podatkowy, pośredniczącego podmiotu tytoniowego oraz do rolnika (w tym ostatnim przypadku prawo to dotyczy jedynie posiadania, a nie nabycia, i to tylko suszu wytworzonego przez tego podatnika). Strona natomiast dysponowała kartą przekazania odpadu z dnia 30.12.2014r. dokumentującą zagospodarowanie 300 kg odpadów o kodzie 16 03 80 w podmiocie wyspecjalizowanym w unieszkodliwianiu odpadów. Jednakże powyższy dokument stoi w opozycji do stwierdzonych faktów, w szczególności biorąc pod uwagę rodzaj zakwalifikowanego odpadu, gdzie zgodnie z rozporządzeniem Ministra Gospodarki z dnia 9.12.2014r. w sprawie katalogu odpadów wydanego na podstawie art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 14.12.2014r. o odpadach, dla odpadów tytoniowych przypisany jest kod 02 03 82, zaś w dokumencie przekazania odpadów wykazano kod dla produktów przeterminowanych lub nieprzydatnych do spożycia 16 03 80. Również wartość ilościowa unieszkodliwianych odpadów nie odpowiada stwierdzonej przez organy celne ilości 306 kg. Strona wyjaśniając w piśmie z dnia 23.09.2015r. fakt utylizacji wskazała m.in. na zmiany wilgotności otoczenia powodujące przykrą woń wyrobu. Susz tytoniowy charakteryzuje się właściwościami higroskopijnymi (podatność na wchłanianie wilgoci lub nawet wiązanie z wodą), co wskazywałby na zwiększenie masy w wyniku zawilgotnienia. Natomiast jak wskazują zapisy dokumentu z utylizacji przedstawionego przez podatnika, mamy do czynienia z okolicznościami przeciwnymi, gdyż faktycznie poddano utylizacji 300 kg odpadów. Niemniej Dyrektor Izby Celnej uznał, że z chwilą doręczenia decyzji o skreśleniu z listy pośredniczących podmiotów tytoniowych i posiadania suszu tytoniowego, od którego nie została zapłacona akcyza, strona zobowiązana była dopełnić wszelkich formalności związanych z uiszczeniem akcyzy od posiadanego wyrobu akcyzowego. Dlatego też bez znaczenia dla ciążącego po stronie podatnika obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym pozostaje także czasookres, w którym został poddany utylizacji susz tytoniowy od momentu utraty statusu pośredniczącego podmiotu tytoniowego, kształtujący się na poziomie 8 miesięcy. Jednocześnie Dyrektor Izby Celnej nie dopatrzył się naruszenia art. 99a ust. 5 ustawy o AKC, poprzez zastosowanie niewłaściwej stawki podatku akcyzowego. Od ujawnionego suszu tytoniowego nie została zapłacona akcyza, a fakt ustalenia sprzedawcy suszu tytoniowego stronie postępowania nie wpływa na prawidłowe rozpoznanie sprawy. Zatem organ podatkowy I instancji prawidłowo określił wysokość powstałego zobowiązania w oparciu o stawkę określoną w art. 99a ust. 4 pkt 2 ustawy o AKC. Za bezzasadny uznał także zarzut naruszenia art. 121 § 1 i § 2 O.p., gdyż w toku postępowania organ podatkowy dołożył wszelkich starań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy. Na podstawie stwierdzonych faktów Dyrektor Izby Celnej za bezprzedmiotowe uznał również podniesione w odwołaniu zarzuty naruszenia przepisów postępowania i konkludując, stwierdził brak podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego. W skardze strona, reprezentowana przez dotychczasowego pełnomocnika, wniosła o: 1/ uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania, ewentualnie 2/ uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania, 3/ zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie: 1/ art. 11 a pkt 4 ustawy o AKC poprzez zastosowanie tego przepisu w przedmiotowej sprawie podczas, gdy w przypadku suszu tytoniowego obowiązek podatkowy powstaje z dniem nabycia lub wejścia w posiadanie suszu tytoniowego przez podmiot "mający obowiązek akcyzowy" tj. istotne jest przekazanie prawne lub faktyczne suszu między danymi osobami, a nie "samemu ze sobą", nadto przepis ten powstanie obowiązku akcyzowego łączy z niemożliwością ustalenia podmiotu, który dokonał sprzedaży suszu tytoniowego podczas gdy skarżąca nabyła susz tytoniowy zgodnie z prawem w okresie w którym posiadała status pośredniczącego podmiotu tytoniowego, 2/ art. 13 ust. 1 pkt 2a ustawy o AKC i art. 99a ust. 5 ustawy o AKC poprzez jego zastosowanie i uznanie na podstawie cytowanego przepisu za podatnika podatku akcyzowego skarżącej podczas, gdy za podatnika należy uznać podmiot będący nabywcą lub posiadaczem suszu tytoniowego, od którego nie została zapłacona akcyza i nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tego suszu podczas gdy organ podatkowy mógł podczas prowadzonej kontroli ustalić dane podmiotów, które dokonały sprzedaży przedmiotowego suszu tytoniowego na rzecz skarżącej, 3/ art. 217 Konstytucji RP poprzez jego niezastosowanie i rozstrzygnięcie sprawy na niekorzyść skarżącej poprzez nadinterpretację przepisów ustawy o podatku akcyzowym, 4/ art. 2a O.p. poprzez jego niezastosowanie w przedmiotowej sprawie tj. postąpienie wbrew wyrażonej w przepisie zasadzie, która stanowi, iż niedające się usunąć wątpliwości, co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika, podczas gdy sytuacja prawna, w której znalazła się skarżąca po wydaniu decyzji z dnia "[...]" nie jest regulowana przepisami prawa, co do postępowania z suszem tytoniowym pozostałym w posiadaniu byłego pośredniczącego podmiotu tytoniowego, co stwarza nie dające się usunąć wątpliwości, które winny być rozstrzygnięte na korzyść skarżącej poprzez uznanie, iż dokonanie utylizacji pozostałego jej po "[...]" suszu tytoniowego winno prowadzić do umorzenia niniejszego postępowania jako bezprzedmiotowego, 5/ art. 120, 121 §1, 122 w zw. z art. 191 O.p. poprzez dowolną i sprzeczną z zasadami logiki ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w szczególności poprzez uznanie, iż skarżąca w dniu 1.04.2014r. weszła w posiadanie suszu tytoniowego oraz że nie jest możliwym ustalenie podmiotów, które sprzedały skarżącej susz tytoniowy, co stoi w sprzeczności z treścią zgromadzonych w sprawie dowodów, 6/ zawyżenie należnej od skarżącej akcyzy poprzez wyliczenie jej z naruszeniem art. 99 a ust. 5 ustawy o AKC (przyjęcie stawki 458,64 zł/kg) zamiast wyliczenia jej wysokości na podstawie art. 99a ust. 3 ustawy o AKC (przyjęcia stawki 229,32 zł/kg) w oparciu o ustalenie, iż nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży suszu tytoniowego na rzecz skarżącej podczas gdy organ podatkowy mógł podczas prowadzonej kontroli ustalić dane podmiotów, które dokonały sprzedaży przedmiotowego suszu tytoniowego na rzecz skarżącej. W treści skargi powtórzono argumentację z odwołania. Skarżąca podniosła, że powoływane w petitum skargi przepisy w sposób szczegółowy wskazują za każdym razem, że obligatoryjne jest ustalenie dwóch występujących łącznie przesłanek, tj. brak obowiązku zapłaty akcyzy i niemożliwość ustalenia sprzedawcy suszu tytoniowego. Natomiast w niniejszej sprawie druga z wymienionych przesłanek nie zachodzi. Niewątpliwie skarżąca nabywała susz tytoniowy, a nie wchodziła w jego posiadanie. Tym samym decyzja Dyrektora Izby Celnej i jej uzasadnienie stanowi nadinterpretację przepisów ustawy o podatku akcyzowym i ich błędne zastosowanie. W zakresie niemożliwości ustalenia podmiotu, który dokonał sprzedaży suszu tytoniowego wskazała jednego z dostawców mającego status PPT. Podała, że są możliwe do zidentyfikowania pozostałe podmioty także PPT, co wynika jasno ze zgromadzonych w sprawie dowodów. Podniosła, że zdaniem Dyrektora nabycie lub posiadanie suszu tytoniowego przez podmioty inne niż uprawnione do nabycia lub posiadania suszu bez zapłaconej akcyzy, jest czynnością opodatkowaną. Jednakże powyższe stoi w ocenie skarżącej w sprzeczności z przepisami ustawy o podatku akcyzowym, gdzie w sposób precyzyjny, a nie generalny wskazuje się jakie podmioty w jakich sytuacjach obejmowane są obowiązkiem podatkowym. Być może w intencji ustawodawcy było takie rozumienie powstania obowiązku zapłaty akcyzy w kształcie jak opisał to Dyrektor Izby Celnej, lecz z przepisów to nie wynika. Podała, że w sytuacji skarżącej mamy do czynienia z okolicznościami faktycznymi, których ustawodawca nie przewidział w przepisach regulujących podatek akcyzowy. Zgodnie z konstytucyjną zasadą wynikającą z art. 217 Konstytucji RP obciążenie podatkowe może nastąpić tylko na podstawie ustawy i w jej granicach. Skarżąca nie powinna zostać obciążona akcyzą za posiadanie suszu tytoniowego od dnia 1.04.2014r., gdyż posiadała go legalnie przed tą datą, a ustawodawca nie łączy powstania obowiązku podatkowego w akcyzie z utratą statusu PTT, a wyłącznie ze zbyciem lub przejściem posiadania suszu na osobę trzecią. Tym samym niejako automatycznie i celowo organ podatkowy nie dostrzega faktu, iż znane są podmioty, które dokonały na rzecz skarżącej zbycia przedmiotowego suszu. W okresie tych transakcji skarżąca była bowiem pośredniczącym podmiotem tytoniowym, a zatem w chwili zbycia podmioty te nie miały obowiązku naliczyć za czynności zbycia suszu akcyzy. Aktualnie zatem niedopuszczalnym byłoby uznanie, iż zbyły one susz na rzecz innego podmiotu niż PPT, co wiązałoby się dla nich z obowiązkiem zapłaty należnej akcyzy. Nadto organ podatkowy swe ustalenia odnośnie utylizacji przez skarżącą suszu tytoniowego oparł jedynie o treść kary do utylizacji, przy czym stwierdzono błędy kod odpadu. Informacja ta nie może przesądzać o ocenie tejże okoliczności na niekorzyść skarżącej. Ustalenia organu podatkowego w tej kwestii są niewystarczające i w razie wątpliwości winny one być uzupełnione np. o zeznania pracowników firmy utylizującej odpady. Jednakże poza niezgodnością wspomnianego kodu utylizacyjnego Dyrektor Izby Celnej w sposób kategoryczny nie zaprzeczył, że do utylizacji suszu tytoniowego nie doszło. Skoro zatem skarżąca dokonała utylizacji posiadanego suszu tytoniowego, a jako pośredniczący podmiot tytoniowy weszła w jego posiadanie legalnie, to brak jest podstaw do obciążenia skarżącej akcyzą, gdyż takie rozstrzygnięcie nie jest oparte w obowiązujących przepisach prawa. Natomiast inaczej przedstawiałaby się sytuacja gdyby organ podatkowy wykazał, że skarżąca po dniu 1.04.2014r. sprzedała innym osobom posiadany susz, a nie dokonała jego utylizacji. Wówczas powstałby w stosunku do niej obowiązek w podatku akcyzowym w zakresie suszu, który wszedł do obrotu. Tym samym organ podatkowy wydając zaskarżoną decyzję naruszył także wymienione w petitum skargi przepisy ustawy Ordynacja podatkowa, gdyż w sposób dowolny i sprzeczny z zasadami logiki przyjął, iż skarżąca weszła w posiadanie suszu dopiero w dniu 1.04.2014r. oraz, iż nie jest możliwym ustalenie podmiotów, które sprzedały jej susz tytoniowy, co stoi w sprzeczności z treścią zgromadzonych dowodów księgowych. Nadto organ podatkowy naruszył art. 2a O.p. poprzez jego niezastosowanie w przedmiotowej sprawie tj. postąpienie wbrew wyrażonej w przepisie zasadzie, która stanowi, iż niedające się usunąć wątpliwości, co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Prawidłowa interpretacja (wykładnia językowa, jak i celowościowa) treści wyżej wymienionych przepisów ustawy o AKC na tle niniejszej sprawy stwarza niedające się usunąć wątpliwości, które winny być rozstrzygnięte na korzyść skarżącej. W związku z powyższym przedmiotowe postępowanie winno ulec umorzeniu, gdyż nie ulega wątpliwości, iż posiadany przez skarżącą susz tytoniowy został zutylizowany, na co przedłożyła ona kontrolującym stosowną dokumentację. Z ostrożności procesowej, alternatywnie do powyższego, zaskarżonej decyzji strona zarzuciła naruszenie art. 99a ust. 5 ustawy o AKC (alternatywnie jak w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji art. 99a ust. 4 pkt 2 ustawy o AKC) poprzez jego zastosowanie zamiast art. art. 99a ust. 3 ustawy o AKC i przyjęcie wyższej stawki akcyzy za susz tytoniowy tj. w stawce wynoszącej 458,64 zł/kg, zamiast 229,32 zł/kg. Organ podatkowy zastosował stawkę wyższą w oparciu o ustalenie, iż nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży suszu tytoniowego na rzecz skarżącej podczas, gdy z zebranych dowodów w trakcie kontroli można ustalić dane podmiotów, które dokonały sprzedaży przedmiotowego suszu tytoniowego (306 kg) na rzecz skarżącej w okresie do dnia 5.03.2014r.. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. z 2016r., poz. 1066), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2016r., poz. 718 ze zm., dalej jako p.p.s.a.). Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a.. Z bezspornego stanu faktycznego wynikało, że skarżąca, prowadząca działalność gospodarczą jako pośredniczący podmiot tytoniowy (PPT), nabyła do czasu utraty statusu PPT w sposób legalny łącznie 306 kg suszu tytoniowego. Skarżąca nie neguje tego, iż decyzją z dnia "[...]" została wykreślona z listy pośredniczących podmiotów tytoniowych (PTT). Strona też nie kwestionuje ilości zakupionego suszu tytoniowego. Od 1 kwietnia 2014r. straciła status PTT i pozostała z towarem, który uprzednio jej pozostał w jej inwentarzu. Na podstawie art. 9b ust. 1 pkt 6) w przypadku suszu tytoniowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie lub posiadanie suszu tytoniowego przez inny podmiot niż podmiot prowadzący skład podatkowy, który zużywa susz tytoniowy do produkcji wyrobów tytoniowych, pośredniczący podmiot tytoniowy lub rolnika, który wyprodukował susz tytoniowy, jeżeli nie została od niego zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał jego sprzedaży. Zgodnie z art. 99a ust. 1 za susz tytoniowy uznaje się, bez względu na wilgotność, tytoń, który nie jest połączony z żywą rośliną i nie jest jeszcze wyrobem tytoniowym. 2. Podstawą opodatkowania suszu tytoniowego jest ilość tego suszu wyrażona w kilogramach. 3. Stawka akcyzy na susz tytoniowy wynosi 229,32 zł za każdy kilogram. 4. W przypadku: 1) nabycia wewnątrzwspólnotowego lub importu suszu tytoniowego przez inny podmiot niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy, lub 2) sprzedaży suszu tytoniowego innemu podmiotowi niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy - bez jego oznaczenia znakami akcyzy, stawka akcyzy wynosi 458,64 zł za każdy kilogram. 5. W przypadku nabycia lub posiadania suszu tytoniowego nieoznaczonego znakami akcyzy przez inny podmiot niż podmiot prowadzący skład podatkowy, pośredniczący podmiot tytoniowy, grupę producentów lub rolnika, który wyprodukował susz tytoniowy, jeżeli nie została od niego zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tego suszu, stosuje się stawkę akcyzy, o której mowa w ust. 4. 6. Nie dokonuje się: 1) nabycia wewnątrzwspólnotowego lub importu suszu tytoniowego przez inny podmiot niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy, lub 2) sprzedaży suszu tytoniowego innemu podmiotowi niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy - luzem bez opakowania. Sąd stwierdza, że nie sposób stosować ww. art. 99a w oderwaniu od art. 9b ust. 1 pkt 6) ustawy o AKC, zgodnie z którym wszystkie trzy warunki opodatkowania akcyzą posiadania wyrobu akcyzowego powinny być spełnione łącznie. Konieczne jest zatem stwierdzenie przez organy, jednocześnie: - faktu posiadania suszu tytoniowego przez inny podmiot niż określony w tym przepisie, - braku zapłaty akcyzy w należnej wysokości oraz - niemożności ustalenia podmiotu, który dokonał jego sprzedaży. Brak jednego z wymienionych warunków - w tym przypadku, ustalenie danych sprzedającego - wyklucza możliwość opodatkowania podatkiem akcyzowym posiadania suszu tytoniowego, legalnie zakupionego przed wejściem w życie przepisów uznających ten wyrób za akcyzowy. Jeżeli więc na dzień kontroli strona nie dokonała żadnej czynności opodatkowanej, to nie było jej obowiązkiem zawiadomienie organu na podstawie art. 16 ust. 3a-4a ustawy o AKC, o fakcie mającym wpływ na powstanie obowiązku podatkowego. Fakt dokonania takiej czynności nie wynika w każdym bądź razie z przedstawionych do kontroli Sądu akt postępowania, w toku którego nieprawidłowo określono obowiązek podatkowy z tytułu posiadania suszu tytoniowego nieznanego pochodzenia, jak i nie przedstawiono przekonywujących dowodów potwierdzających powstanie obowiązku w akcyzie z innego tytułu (sprzedaży lub zużycia suszu tytoniowego, bądź też innej czynności wymienionej w art. 9b ust. 1 ustawy o AKC). Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela w tym zakresie stanowisko wyrażone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w wyroku z dnia 9 czerwca 2016r. sygn. akt I SA/Ol 198/16. Niemniej uwzględnić należy, że na podstawie art. 217 Konstytucji RP nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wypracowano kryteria stosowania różnych dyrektyw wykładni, przyznając pierwszeństwo zasadzie wykładni językowej i traktując pozostałe zasady wykładni, w tym wykładnię systemową i funkcjonalną, a także historyczną, jako subsydiarne. Myśl tę wyrażono w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 marca 2000r. (sygn. akt FPS 14/99, ONSA z 2000r. Nr 3, poz. 92) stwierdzającej, że wykładnia językowa jest punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa i zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym. Pogląd ten rozwinięto i uzupełniono w wielu późniejszych orzeczeniach, odnoszących się do wykładni prawa podatkowego. Przykładowo w wyroku z dnia 9 sierpnia 2004r. sygn. akt SA/Rz 1824/03 Naczelny Sąd Administracyjny wywiódł, że z uwagi na charakter prawa podatkowego szczególne znaczenie w tej dziedzinie prawa należy przypisać wykładni językowej, jednakże w sytuacji, gdy wykładnia językowa nie prowadzi do jednoznacznych wyników, może być przydatna wykładnia systemowa, historyczna lub funkcjonalna. Z kolei w wyroku z dnia 25 czerwca 2010r. sygn. akt II FSK 445/09 Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że założenie wskazujące na swoisty prymat wykładni językowej przepisów prawa podatkowego nie może prowadzić do całkowitej negacji możliwości zastosowania wykładni systemowej lub funkcjonalnej tych przepisów; jedynym kryterium w zakresie wyboru metody wykładni powinna być poprawność jej efektów, a nie dogmatyczne założenie swoistej "wyższości" jednego rodzaju wykładni nad innymi (obydwa wyroki są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Natomiast w uchwale NSA z 17 stycznia 2011 sygn. akt II FPS 2/10 (dostępna na www.orzeczenia.nsa.gov.pl) wskazano, że ze względu na tetyczny i z istoty swojej ingerencyjny charakter prawa podatkowego, przyznać należy pierwszeństwo zasadzie wykładni gramatycznej (językowej), ograniczając dyrektywy odstępstwa od językowego sensu interpretowanego przepisu do przesłanek klasycznych: gdy wykładnia językowa prowadzi do rozstrzygnięcia absurdalnego, niedorzecznego, gdy godzi w cel instytucji prawnej (podważa ratio legis przepisu), gdy pomija oczywisty błąd legislacyjny oraz gdy prowadzi do sprzeczności z fundamentalnymi wartościami konstytucyjnymi. Niewątpliwie, jak podkreślił NSA, wykładnia ta powinna brać pod uwagę kontekst konstytucyjny w postaci wywodzonej z art. 2 Konstytucji RP zasady praworządności oraz zaufania do Państwa i stanowionego przez nie prawa, a także opartej na art. 84 Konstytucji RP zasadzie wyłączności ustawy w określaniu danin publicznych, przy jednoczesnym uwzględnieniu, że wartości te powinny pozostawać we właściwej relacji do wynikającej z art. 84 Konstytucji RP zasady powszechności obowiązku ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków oraz unormowanej w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP zasady równości i jednakowego traktowania przez władze publiczne. Ta ostatnia zasada polegająca na tym, że wszystkie podmioty prawa charakteryzujące się daną cechą istotną w równym stopniu, mają być traktowane równo, bez zróżnicowań dyskryminujących i faworyzujących, na gruncie prawa daninowego wyraża się w niedyskryminacji podatkowej, przeciwieństwem, której jest także nieuprawnione uprzywilejowanie. Rozumienie spornych przepisów art. 99a i art. 9b ust. 1 pkt 6) ustawy o AKC, przyjęte przez organ w zaskarżonym akcie, stanowiło w istocie wykładnię contra legem, bowiem organ założył istnienie w analizowanych przepisach dodatkowych przesłanek, wpływających na kształt podstawy opodatkowania. Przy czym w niniejszej sprawie rację ma autor skargi, że zastosowanie ma art. 2a O.p.. Istnieją bowiem wątpliwości co do prawa - rozumienia ww. art. 99a i art. 9b ust. 1 pkt 6) ustawy o AKC. Nie sposób odrywać stawki opodatkowania podatkiem akcyzowym w niniejszej sprawie od podstawy opodatkowania i zastosowania przez organ maksymalnej stawki podatku akcyzowego. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ ustali wpływ utraty statusu PPT skarżącej na zastosowanie stawki podatku akcyzowego po 1.04.2014r., zajmie stanowisko czy doszło do zdarzeń, które mogłyby rodzić konsekwencje na gruncie obowiązującego prawa podatkowego wymienione w ww. art. 9b ust. 1 pkt 6) ustawy o AKC, w szczególności ponownie oceni czy wystąpiły wszystkie trzy warunki opodatkowania akcyzą posiadania wyrobu akcyzowego. Z wyżej opisanych względów Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja została wydana niezgodnie z prawem, wobec czego podlegała uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach postępowania (pkt 2 wyroku) Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a., uwzględniając kwotę stanowiąca równowartość uiszczonego wpisu (1000 zł), wynagrodzenie pełnomocnika (7200 zł) oraz opłaty skarbowej od udzielonego pełnomocnictwa (17 zł).