II FSK 1031/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Marek Kraus, Protokolant Bartłomiej Ryś, po rozpoznaniu w dniu 27 marca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 12 stycznia 2017 r. sygn. akt I SA/Sz 1150/16 w sprawie ze skargi T. S.A. z siedzibą w W. na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie z dnia 21 września 2016 r. nr [...], [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2014-2015 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę w całości, 3) zasądza od T. S.A. z siedzibą w W. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie kwotę 3093 (słownie: trzy tysiące dziewięćdziesiąt trzy) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Sygnatura akt II FSK 1031/17 U z a s a d n i e n i e Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uwzględnił skargę Spółki Akcyjnej T. z siedzibą w W. i uchylił decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie oraz poprzedzające je decyzje Prezydenta Miasta S. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2014 i 2015. Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący: Skarżąca Spółka wniosła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2014-2-015, podnosząc, że niezasadnie zadeklarowała jako budowle kontenery telekomunikacyjne, podczas gdy są to budynki. Prezydent Miasta S. decyzjami z dnia 15.06.2016 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty po przeprowadzeniu oględzin tych obiektów budowlanych i ustaleniu, że mają one ściany i dach oraz jako posadowione na podporach betonowych tylko wzdłuż krótszych krawędzi, są nietrwale związane z gruntem. O braku trwałego związania obiektów z gruntem świadczy też treść umów zawartych przez skarżącą z właścicielami gruntów, na których ulokowano kontenery, w których to umowach przewidziano posadowienie kontenerów tylko na czas określony, z obowiązkiem ich demontażu i usunięcia po zakończeniu okresu najmu/dzierżawy gruntu. Ponadto obiekty kontenerowe wymienione są w art. 3 pkt 5 ustawy z dnia 7.07.1994 r. – Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r., poz. 1409, dalej: P.b.) jako tymczasowe obiekty budowlane, toteż należy je kwalifikować jako budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12.01.1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r Nr 95, poz. 613, dalej: u.p.o.l.). W odwołaniach od tych decyzji skarżąca opierając się na wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13.09.2011 r. (P 33/09) i uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3.02.2014 r. (II FPS 11/13) wywiodła, że warunkiem uznania kontenerów za budowle jest wyraźne zaliczenie ich do tej kategorii obiektów budowlanych w art. 3 pkt 3 P.b., względnie do kategorii urządzeń budowlanych w art. 3 pkt 9 P.b. Nadto zanegowała ustalenie o braku trwałego związania przedmiotowych kontenerów z gruntem. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Szczecinie decyzjami z dnia 21.09.2016 r. zaskarżone decyzje utrzymało w mocy, stwierdzając, że brak trwałego związania kontenerów z gruntem wykazał dowód z ich oględzin, a potwierdzają to także decyzje o udzieleniu pozwolenia na ich użytkowanie, z treści których wynika, że nie dotyczą one budynków. Ponadto, okoliczność, że kontenery telekomunikacyjne zawierają elementy statuujące pojęcie budynku w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., nie wyklucza, że w istocie stanowią one budowle, skoro zakwalifikowaniu ich jako budynku przeczy przypisana im funkcja, przeznaczenie, wyposażenie i wykorzystanie. W skargach na te decyzje skarżąca zarzuciła naruszenie art. 2a i art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, dalej: O.p.) oraz art. 1a ust. 1 pkt 1 i pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 2 i pkt 3 oraz art. 4 ust. 1 pkt 2 i pkt 3 u.p.o.l., a także art. 122, art. 127 i art. 210 § 4 O.p., podnosząc, że nie odniesiono się do argumentu niewymienienia kontenera jako budowli w art. 3 pkt 3 P.b., co wyklucza jego zakwalifikowanie jako budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz że samo posadowienie obiektu na przygotowanych dla niego fundamentach decyduje o jego trwałym związaniu z gruntem, a wprowadzanie kryteriów dodatkowych, nieznanych ustawie, jest niedopuszczalne. Po połączeniu spraw do łącznego rozpoznania Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 135 ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718, dalej: P.p.s.a.) uchylił zarówno zaskarżone decyzje, jak i poprzedzające je decyzje organu podatkowego pierwszej instancji. Wskazał, że wprawdzie w utrzymanych w mocy przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, odnoszących się do lat podatkowych 2006-2010, Sąd ten uznał kontenery telekomunikacyjne skarżącej za budowle, jednak to stanowisko, bazujące na ocenie przeznaczenia (funkcji) obiektu, zostało zanegowane w późniejszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ze względu na konieczność badania związku technicznego urządzeń znajdujących się w kontenerze z funkcją, jaką pełni kontener. Ponieważ kwalifikowanie obiektów budowlanych do kategorii budowli nastręcza trudności ze względu na niejednoznaczność odnoszącej się do tego zagadnienia regulacji prawnej, a w zaskarżonych decyzjach przedstawiono jedynie argumentację dotyczącą braku możliwości zakwalifikowania kontenerów do kategorii budynków, brak analizy wykazującej możliwość zaliczenia ich do kategorii budowli mimo niewymienienia ich w art. 3 pkt 3 P.b. prowadzi do naruszenia art. 2a O.p. w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., a także art. 210 § 4 O.p. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Szczecinie wniosło o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, zarzucając naruszenie: 1. art. 141 § 4 P.p.s.a. polegające na niedokonaniu pełnego przedstawienia i oceny stanu sprawy, sporządzeniu uzasadnienia wyroku w sposób lakoniczny i niepełny, utrudniający prześledzenie toku rozumowania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, a w rezultacie utrudniający sformułowanie zarzutów i poprawne skorzystanie z prawa sporządzenia i wniesienia niewadliwej formalnie skargi kasacyjnej oraz kontrolę instancyjną wyroku, przejawiające się w przyjęciu, że organ odwoławczy dopuścił się naruszenia art. 2a, art. 124 i art. 210 § 4 O.p., bez jednoczesnego wskazania, na czym to naruszenie polegało i w jakim stopniu miało wpływ na wynik sprawy; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z: - art. 124 i art. 2a O.p. przez uznanie, że organy podatkowe nie wyjaśniły kwestii zasadności uznania kontenerów telekomunikacyjnych za budowle i nie przekonały do swego stanowiska skarżącej; - art. 122 i art. 187 § 1 O.p. przez naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny zasady prawdy materialnej w postępowaniu podatkowym, polegające na przekroczeniu zasady swobodnej oceny dowodów, co spowodowało, że zaskarżony wyrok nosi cechy dowolnej oceny materiału dowodowego z uwagi na to, że Sąd ten rozpatrzył zebrany materiał dowodowy w sposób selektywny, wyciągając z niego jedynie niekorzystne dla organów podatkowych wnioski, potwierdzające z góry przyjętą tezę; 3. art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 P.b. przez ich błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że stacje kontenerowe skarżącej nie stanowią budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a wykazanie ich przez skarżącą we wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie było prawidłowe. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zaakcentowano, że kontenery telekomunikacyjne skarżącej są obiektami budowlanymi, a skoro nie mogą być uznane za budynki, gdyż nie można im przypisać cechy trwałego związania z gruntem, a jednocześnie nie maja cech obiektów małej architektury, winny być uznane za tymczasowe obiekty budowlane stanowiące budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.; taki sposób rozumowania znajduje potwierdzenie w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13.09.2011 r. (P 33/09) oraz uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3.02.2014 r. (II FPS 11/13). Zasada wyrażona w art. 2a O.p. nie miała w sprawie zastosowania, gdyż nie było wątpliwości co do treści przepisów prawa, a jedynie co do stanu faktycznego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, akcentując brak związania Sądu swymi wcześniejszymi orzeczeniami oraz rozpoznawanie sprawy w warunkach obowiązywania art. 2a O.p. oraz pogłębiających się rozbieżności w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty są zasadne. W szczególności nie jest uzasadniony zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., polegającego na niedokonaniu pełnego przedstawienia i oceny stanu sprawy, sporządzeniu uzasadnienia wyroku w sposób lakoniczny i niepełny, utrudniający prześledzenie toku rozumowania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, a w rezultacie utrudniający sformułowanie zarzutów i poprawne skorzystanie z prawa sporządzenia i wniesienia niewadliwej formalnie skargi kasacyjnej. Wbrew twierdzeniom wnoszącego skargę kasacyjną organu podatkowego uzasadnienie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie odpowiada wymogom przewidzianym w art. 141 § 4 P.p.s.a., gdyż zawiera zarówno zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowiska strony przeciwnej, jak i podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Zarazem nie uczyniono tego w sposób lakoniczny lub niepełny, utrudniający sformułowanie zarzutów kasacyjnych, o czym świadczy forma i treść wniesionej przez organ podatkowy skargi kasacyjnej. Jak zresztą wynika z uzasadnienia zarzutu, w istocie organ podatkowy kwestionuje nie tyle formalną poprawność uzasadnienia wyroku, ale jego merytoryczną treść, w której przedstawiono odmienną ocenę prawną rozpoznawanej sprawy. Ewentualna wadliwość merytoryczna wyroku sądu administracyjnego nie może być jednak zwalczana przy pomocy zarzutów o charakterze procesowym. Dlatego też przyjęcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że podatkowy organ odwoławczy dopuścił się naruszenia art. 2a, art. 124 i art. 210 § 4 O.p., niezależnie od tego, czy jest ono zasadne, czy też nie, nie powoduje i nie może powodować naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Myli się też wnoszący skargę kasacyjną, gdy twierdzi, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie wskazał, na czym – w jego ocenie - to naruszenie polegało i w jakim stopniu miało wpływ na wynik sprawy, skoro obszerny wywód w tej kwestii zawarto na stronach 22-25 uzasadnienia wyroku, wskazując na brak rozważenia przez organy podatkowe niejednoznaczności regulacji odnoszącej się do przedmiotu opodatkowania oraz brak analizy zasadności zakwalifikowania kontenerów telekomunikacyjnych do kategorii budowli, prowadzące do naruszenia – znowu w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego – art. 2a, art. 124 i art. 210 § 4 O.p. Nie jest także zasadny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Oczywiście błędne jest bowiem upatrywanie naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny zasady prawdy materialnej w postępowaniu podatkowym, polegające na przekroczeniu zasady swobodnej oceny dowodów. Oczywistość tego błędu wynika stąd, że sąd administracyjny ani nie prowadzi postępowania podatkowego, ani nie ocenia dowodów; nie może więc ani naruszyć zasady prawdy materialnej, ani przekroczyć dopuszczalnego zakresu swobody oceny dowodów, przeprowadzonych w postępowaniu podatkowym. Wnoszącemu skargę kasacyjną organowi podatkowemu zapewne chodziło o krytyczną ocenę Sądu materiału dowodowego zgromadzonego przez organy podatkowe oraz zbudowanej przez te organy podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego, jednak zastosowana formuła zarzutu jest wadliwa. Uzasadniając uchylenie zaskarżonych decyzji Wojewódzki Sąd Administracyjny nie wskazał zresztą na wadliwości w tym zakresie, a w szczególności nie wytknął naruszenia przez organy podatkowe art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Nie podważył więc podstawowego dla rozstrzygnięcia podatkowego ustalenia faktycznego, że przedmiotowe kontenery telekomunikacyjne mają wprawdzie fundamenty i dach oraz są wydzielone z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, ale nie są trwale związane z gruntem, a ponadto posadowione są na określony czas. Zasadny jest natomiast zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 124 i art. 2a O.p. Błędny jest bowiem pogląd tego Sądu, jakoby organy podatkowe nie wyjaśniły kwestii zasadności uznania kontenerów telekomunikacyjnych za budowle i nie przedstawiły argumentów służących przekonaniu skarżącej do tego stanowiska. Jakkolwiek ze względu na łączne rozpoznanie skarg na dwie decyzje Sąd prawidłowo dostrzegł różnice w przedstawionej w nich argumentacji, już to odwołującej się do funkcji (przeznaczenia) kwalifikowanych obiektów budowlanych, już to traktującej je jako niezwiązane trwale z gruntem tymczasowe obiekty budowlane, niemniej niezasadnie uznał, że wyjaśnienia tego w ogóle nie ma. Niezasadność twierdzenia o naruszeniu przez organy podatkowe art. 2a O.p. jest natomiast następstwem błędnego założenia, że w sprawie występuje niedająca się usunąć wątpliwość co do treści przepisów prawa, podczas gdy wątpliwości takiej nie ma, bowiem prawidłowa wykładnia. art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1, pkt 5 i pkt 9 P.b. pozwala na przyjęcie, że stacje kontenerowe skarżącej stanowią budowle podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Niewątpliwie prawidłowa kwalifikacja prawnopodatkowa obiektów budowlanych nastręcza wielu trudności, niemniej oparcie się na wskazaniach wypracowanych w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego pozwala na wyprowadzenie pewnych wniosków co do kwalifikacji tych obiektów. Zacząć wypada od przytoczenia art. 2 ust. 1 pkt 2 i pkt 3 u.p.o.l., który to przepis stanowi, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają (...) obiekty budowlane: budynki lub ich części oraz budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. budynek to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury (...). Prawo budowlane w art. 3 pkt 1 stanowi, że obiekt budowlany to budynek (...), budowla (...) oraz obiekt małej architektury, zaliczając w pkt 4 do obiektów małej architektury niewielkie obiekty kultu religijnego, pomniki, wodotryski (...) i obiekty użytkowe służące rekreacji codziennej oraz definiując w pkt 5 tymczasowy obiekt budowlany jako obiekt budowlany przeznaczony do czasowego użytkowania w okresie krótszym od jego trwałości technicznej, przewidziany do przeniesienia w inne miejsce lub rozbiórki, a także obiekt budowlany niepołączony trwale z gruntem, jak (...) obiekty kontenerowe. Analiza gramatyczna zacytowanych przepisów wprost wskazuje, że stanowiące przedmiot sporu kontenery są obiektami budowlanymi w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, kwalifikowanymi jako tymczasowe. Zarazem ze względu na brak trwałego związania z gruntem nie są budynkami, a ze względu na funkcję – nie są także obiektami małej architektury; stanowią więc budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Wniosek ten potwierdza także analiza przywołanych w toku postępowania sądowoadministracyjnego i zapadłych później wyroków Trybunału Konstytucyjnego i uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego. W szczególności wyroku z dnia 13.09.2011 r. (P 33/09) Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że za budowle można uznać jedynie obiekty budowlane wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 P.b. lub w innych przepisach tej ustawy. Uwzględniając wskazania tego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 3.02.2014 r. (II FPS 11/13) stwierdził, że tymczasowy obiekt budowlany, o którym mowa w art. 3 pkt 5 P.b., może być budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., jeżeli jest wprost wymieniony w art. 3 pkt 9 P.b. lub innych przepisach tej ustawy. Jednakże, ponieważ wyliczenie zawarte w art. 3 pkt 1 lit. a-c P.b. ma charakter wyczerpujący, każdy obiekt budowlany może być zaliczony wyłącznie do jednej z trzech wymienionych w tym przepisie kategorii; w tym znaczeniu odrębnej kategorii nie tworzą tymczasowe obiekty budowlane, są one bowiem pewną odmianą wszystkich obiektów budowlanych: budynków, budowli oraz obiektów małej architektury. Takie rozumienie tymczasowych obiektów budowlanych zaaprobował także Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13.12.2017 r (SK 48/15), wykluczając możliwość uznania za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, a także stwierdzając w uzasadnieniu, że skoro kontenery telekomunikacyjne jako obiekty kontenerowe są w świetle art. 3 pkt 5 P.b. obiektami budowlanymi, wykluczając możliwość uznania ich za obiekty małej architektury muszą być uznane albo za budynki, albo za budowle; jeżeli są trwale związane z gruntem, przy czym pierwszeństwo ma ich kwalifikacja jako budynku, a jeżeli trwałe związanie z gruntem nie występuje – należy je kwalifikować jako budowle. Konkluzja ta potwierdza wnioski wyprowadzone wcześniej w oparciu o wykładnię gramatyczną. Uznanie przez organy podatkowe w zaskarżonych decyzjach kontenerów telekomunikacyjnych skarżącej za budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. było więc rezultatem prawidłowej wykładni zarówno tego przepisu, jak i art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. i art. 3 pkt 1 (w związku z art. 3 pkt 5 i pkt 9 P.b.) i mimo niekonsekwentnego i zbędnego przytoczenia w jednej z tych decyzji dodatkowego argumentu, odnoszącego się do pełnionej przez kontenery funkcji, zakwestionowanie tej wykładni przez Wojewódzki Sąd Administracyjny było niezasadne i prowadziło do zarzucanego w skardze kasacyjnej naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 P.b. Wymaga jednak podkreślenia, że Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokował przed wydaniem przez Trybunał Konstytucyjny wyroku z dnia 13.12.2017 r., mającego zasadnicze znaczenie dla sprawy, bowiem zostały nim rozwiane ewentualne wcześniej występujące wątpliwości wykładnicze. Wyklucza to także możliwość odwołania się do art. 2a O.p., co Wojewódzki Sąd Administracyjny niezasadnie uczynił. W tej sytuacji, uznając, że w świetle stanowiących podstawę orzekania ustaleń faktycznych przedmiotowe kontenery telekomunikacyjne skarżącej nie były trwale związane z gruntem, więc powinny być uznane za budowle, istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 P.p.s.a. uchylił w całości zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie i rozpoznał skargi, oddalając je w całości na podstawie art. 151 w związku z art. 193 P.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a.