I SA/Go 440/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska (spr.) Sędzia WSA Sławomir Pauter Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Czajkowski po rozpoznaniu w dniu 1 lutego 2017 r. na rozprawie sprawy ze skargi D.S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego 1. Uchyla zaskarżoną decyzję w całości. 2. Zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącego kwotę 1.025,00 (jeden tysiąc dwadzieścia pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Skarżący D.S. (dalej zwany Stroną, Skarżącym) - działając poprzez swego pełnomocnika złożył skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] września 2016 r. nr [...]. Zaskarżona decyzja utrzymywała w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] marca 2016 r., którą określono Stronie wysokość podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego na kwotę 24.678 zł oraz zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. samochodu osobowego w kwocie 4.590 zł. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym: W dniu 06.07.2011 r. do Naczelnika Urzędu Celnego wpłynęła deklaracja uproszczona w której Strona deklarowała podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym w kwocie 7.893 zł, stawkę podatku w wys. 18,6 % i kwotę podatku akcyzowego w wysokości 1.468 zł, należną z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...], o nr nadwozia [...], pojemności skokowej silnika 2967 cm3 i roku produkcji 2004. Ponadto Strona podała, że ww. pojazd został przemieszczony do kraju w dniu [...].07.2011 r. (data powstania obowiązku podatkowego - nabycia wewnątrzwspólnotowego). W ramach czynności sprawdzających Naczelnik Urzędu Celnego dokonał sprawdzenia wartości rynkowej takiego pojazdu w systemie Info-Expert. W wyniku podjętych czynności stwierdzono, że zadeklarowana przez Stronę podstawa opodatkowania znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej pojazdu, gdyż różnica ta określona została w wysokości 68,02 %. Naczelnik Urzędu Celnego wezwał podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania (skorygowania złożonej deklaracji) lub pisemnego wskazania przyczyn uzasadniających podanie wysokości podstawy opodatkowania w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. W odpowiedzi na wezwanie Strona w tym samym dniu przedłożyła Opinię nr [...] z dnia [...].08.2010 r., w której rzeczoznawca określił wartość rynkową brutto ww. pojazdu na dzień wykonania opinii, tj. [...].08.2010 r. na kwotę 26.000 zł. Postanowieniem z dnia [...].11.2015 r. Naczelnik Urzędu Celnego wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości podstawy opodatkowania oraz zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...], o pojemności skokowej silnika 2967 cm3 i roku produkcji 2004 oraz dopuścił jako dowód w sprawie dokumenty złożone wraz z deklaracją [...]. W toku postępowania Strona wyjaśniła, że ww. pojazd został pierwotnie przywieziony do Polski w sierpniu 2010 roku i wtedy została sporządzona opinia techniczna potwierdzająca jego stan techniczny. Podatnik poinformował również, że w tym czasie zgłosił się w Oddziale Celnym celem złożenia deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego, jednak nie została ona przyjęta, ponieważ jeden z załączonych do niej dokumentów francuskich został zakwestionowany przez funkcjonariusza celnego z uwagi na fakt, że widniejąca w nagłówku flaga Francji nie była wydrukowana w kolorze. Uznano, że dokument ten nie jest oryginałem, pomimo iż widniały na nim stemple i podpisy w oryginale. W tej sytuacji Strona po uzyskaniu stosownych dokumentów we Francji dokonała wywozu pojazdu na teren Niemiec, gdzie został on czasowo zarejestrowany. Z tego powodu wystąpiła rozbieżność dotycząca numeru rejestracyjnego pojazdu. Na zdjęciach załączonych do opinii technicznej widnieją francuskie tablice rejestracyjne nr [...], jakie pojazd ten posiadał w chwili jego nabycia, natomiast z dowodu rejestracyjnego załączonego do złożonej w dniu 06.07.2011 r. deklaracji wynika, że samochód był zarejestrowany w Niemczech. Po dokonaniu czasowej rejestracji na terenie Niemiec Strona przywiozła pojazd ponownie do kraju i w dniu [...].07.2011 r. złożyła deklarację uproszczoną. Naczelnik Urzędu Celnego decyzją nr [...] z dnia [...].03.2016r., określił Stronie wysokość podstawy opodatkowania w kwocie 24.678 PLN i wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 4.590 PLN z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia przedmiotowego samochodu. Decyzję doręczono Stronie w dniu 22.03.2016 r. Strona w ustawowym terminie złożyła odwołanie od ww. decyzji, wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie. Dyrektor Izby Celnej włączył w poczet materiału dowodowego dokumenty przedłożone w dniu 07.07.2011 r. w Wydziale Komunikacji Urzędu Miasta do rejestracji samochodu marki [...], oraz postanowieniem odmówił przeprowadzenia wnioskowanych w odwołaniu dowodów z akt rejestracyjnych francuskiego Ministerstwa Transportu, z przesłuchania sprzedającego - dane z faktury z dnia [...].08.2010 r. oraz z przesłuchania T.H.. Postanowieniem z dnia [...].06.2016 r. Dyrektor Izby Celnej wyznaczył Stronie 7-dniowy termin do wypowiedzenia się co do materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie. W dniu 26.09.2016 r. w sprawie zgłosił się jako pełnomocnik strony - adwokat A.J., przedkładając pełnomocnictwo wraz z dowodem opłaty skarbowej. Pismem z dnia [...].09.2016 r. adresowanym do adwokata Dyrektor Izby Celnej poinformował, że przedłożone pełnomocnictwo nie spełnia wymogów art. 138d Ordynacji podatkowej, jak i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 czerwca 2016 r. w sprawie wzoru pełnomocnictwa ogólnego i wzoru zawiadomienia o zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu tego pełnomocnictwa. Jednocześnie wskazał, że jeżeli strona chce działać przez pełnomocnika ogólnego obowiązana jest do złożenia pełnomocnictwa ogólnego (PPO-1) w formie elektronicznej za pośrednictwem portalu podatkowego. Tego samego dnia ([...].09.2016 r.) Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...].092016r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...].03.2016 r. doręczając ją skarżącemu. Na decyzję organu II instancji strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. Zaskarżonej decyzji zarzucił: - obrazę przepisów o postępowaniu wskutek wadliwego doręczenia decyzji przez stronę przeciwną, tj. z pominięciem pełnomocnika Strony, a z ostrożności - błędy w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę skarżonych rozstrzygnięć organów celnych obu instancji. W konsekwencji Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżanych decyzji organów celnych obu instancji, a także zasądzenie na rzecz Skarżącego zwrotu wszelkich kosztów postępowania, w tym poniesionych wydatków. W uzasadnieniu wskazano, że Dyrektor Izby Celnej nie wprowadził skutecznie swojej decyzji do obrotu prawnego, pominął bowiem przy tej czynności pełnomocnika Skarżącego, którego na etapie postępowania odwoławczego ustanowiła Strona. Okoliczność ta stanowi, iż rozpatrywanie zarzutów merytorycznych jest przedwczesne. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji. Jednocześnie w kwestii zarzutu wadliwego doręczenia decyzji poprzez pominięcie pełnomocnika Strony organ powołał się na argumentację zaprezentowaną w piśmie z dnia [...] września 2016 r. skierowanym do adwokata. Pełnomocnik Strony w piśmie z dnia [...] stycznia 2017 r. wskazał, że zaniechanie przez organ wezwania do wyjaśnienia ewentualnych wątpliwości w zakresie pełnomocnictwa doprowadziło do naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej (art. 120, art. 121 § 1 art. 122, art. 123 § 1, art. 138a § 1,3,4, art. 138e § 1 i 2). Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2014r., poz. 1647) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm. – dalej zwana P.p.s.a.) sprawowana jest na zasadzie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a)-c) P.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksie postępowania administracyjnego lub w art. 247 Ordynacji podatkowej (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Skarga okazała się zasadna, aczkolwiek Sąd nie podziela w pełni zarzutów skargi. Jak wynika z akt sprawy pismem z dnia [...].09.2016 r. (26 września 2016 r. data wpływu do organu) w sprawie jako pełnomocnik strony zgłosił się adwokat A.J., przedkładając pełnomocnictwo do reprezentowania D.S.. Z dokumentu pełnomocnictwa wynika, że zostało udzielone w dniu [...] czerwca 2016 r. przez Skarżącego do: - reprezentowania wszelkich interesów w jak najszerszym zakresie, w tym występowania przed sądami powszechnymi wszystkich instancji, organami egzekucyjnymi, organami administracji publicznej wszystkich instancji, sądami administracyjnymi wszystkich instancji, we wszelkiego rodzaju sprawach i postępowaniach; - do składania wszelkich oświadczeń woli i wiedzy w powyższym zakresie , w tym do podejmowania wszelkich czynności faktycznych i prawnych dla prawidłowej realizacji niniejszego pełnomocnictwa, w tym do odbioru wszelkiej korespondencji,; - do uczestnictwa w każdej czynności, która okaże się konieczna przy realizacji niniejszego pełnomocnictwa; - do ustanawiania dalszych pełnomocnictw i substytucji, jakie okażą się niezbędne i konieczne do prawidłowego reprezentowania interesów Strony; - do odbioru wszelkich kwot i należności, w tym orzeczonych i zasądzonych na rzecz Strony oraz do prowadzenia egzekucji w celu wyegzekwowania wszelkich kwot i należności, w tym orzeczonych i zasądzonych na rzecz Strony. Przedmiotowe pełnomocnictwo organ uznał, za pełnomocnictwo ogólne o którym mowa w art. 138d § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 138a § 2 Ordynacji podatkowej, pełnomocnictwo może być ogólne, szczególne albo do doręczeń. Stosownie do art. 138d § 1 Ordynacji podatkowej, pełnomocnictwo ogólne upoważnia do działania we wszystkich sprawach podatkowych oraz w innych sprawach należących do właściwości organów podatkowych lub organów kontroli skarbowej. Pełnomocnictwo ogólne oraz zawiadomienie o jego zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu zgłasza mocodawca, wyłącznie w formie dokumentu elektronicznego, według wzoru określonego w przepisach wydanych na podstawie art. 138 § 1 pkt 1, do ministra właściwego do spraw finansów publicznych (§ 3). Informacje o udzieleniu pełnomocnictwa, o jego zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu minister właściwy do spraw finansów publicznych umieszcza w Centralnym Rejestrze Pełnomocnictw Ogólnych, zwanych dalej Centralnym Rejestrem (§ 4). Adwokat, radca prawny oraz doradca podatkowy mogą sami zgłaszać udzielenie im pełnomocnictwa ogólnego oraz zawiadamiać o jego zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu, ze wskazaniem daty zwolnienia z obowiązku reprezentacji (§ 5). Art. 138i § 1 Ordynacji podatkowej stanowi zaś, że ustanowienie, zmiana zakresu, odwołanie lub wypowiedzenie pełnomocnictwa ogólnego wywiera skutek od dnia wpływu do Centralnego Rejestru. Wzór pełnomocnictwa ogólnego, o którym mowa w art. 138d § 3 Ordynacji podatkowej, został określony w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 21 czerwca 2016 r. w sprawie wzoru pełnomocnictwa ogólnego i wzoru zawiadomienia o zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu tego pełnomocnictwa (Dz. U. z dnia 27 czerwca 2016 r., poz. 916). Zgodzić się należy z organem, że przedłożone w dniu [...].09.2016 r. pełnomocnictwo nie spełnia wymogów art. 138d Ordynacji podatkowej, jak i ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 czerwca 2016 r. Aby strona działała przez pełnomocnika ogólnego należało złożyć pełnomocnictwo ogólne (PPO-1) w formie elektronicznej za pośrednictwem portalu podatkowego, czego w niniejszej sprawie nie uczyniono.. Jednak nie oznacza to, że organ był uprawniony na tym etapie do doręczenia decyzji z pominięciem pełnomocnika, którego pełnomocnictwo złożono do akt sprawy. Z pisma w którym pełnomocnik zgłosił się do postępowania, wynika, że "Przedkładając w załączeniu pełnomocnictwo Skarżącego zgłaszam się do postępowania podatkowego toczącego się obecnie przed Dyrektorem Izby Celnej, a dotyczącego określenia wobec w/w/ wysokości podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym i określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym i określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego marki [...] w dniu [...].08.2010 r. we Francji". Organ poinformował adwokata, że złożone przez niego pełnomocnictwo nie spełnia wymogów formalnych do uznania, że jest to pełnomocnictwo ogólne. Sąd podziela pogląd organu, że przedłożony przez pełnomocnika dokument nie można było uznać za pełnomocnictwo ogólne o którym mowa w art. 138d Ordynacji podatkowej – gdyż nie zostało zgłoszone przez mocodawcę w formie dokumentu elektronicznego do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. Jednak strona może działać w toku postępowania przez pełnomocnika działającego na podstawie pełnomocnictwa szczególnego. W przypadku pełnomocnictwa szczególnego zakres umocowania zostaje oznaczony przez wskazanie sprawy w której ma działać pełnomocnik. W myśl art. 138e §1 Ordynacji podatkowej pełnomocnictwo szczególne upoważnia do działania we wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej. Konieczne jest przy tym wyraźne rozróżnienie dwóch czynności procesowych: udzielenia pełnomocnictwa oraz umocowania pełnomocnika w postępowaniu podatkowym. Udzielenie pełnomocnictwa jest jednostronną czynnością procesową samego mocodawcy, skuteczną z chwilą złożenia na piśmie stosownego oświadczenia woli. Jakkolwiek strona dowolnie może określić zakres udzielonego pełnomocnictwa, to jednak dla wywołania skutku procesowego w postaci umocowania pełnomocnika w konkretnym postępowaniu, niezbędne jest dopełnienie przez pełnomocnika obowiązku określonego w art. 138e § 3 Ordynacji podatkowej, tj. złożenie dokumentu pełnomocnictwa do akt sprawy według określonego wzoru. Nie ulega wątpliwości Sądu, że w niniejszej sprawie pełnomocnik przystąpił do określonego postępowania – postępowania podatkowego toczącego się przed Dyrektorem Izby Celnej dotyczącego określenia wobec Skarżącego wysokości podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym i określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego (...) – karta 87 akt administracyjnych. Z tego też względu w ocenie Sądu przedmiotowe pełnomocnictwo należało uznać jako pełnomocnictwo szczególne. Złożony przez pełnomocnika dokument pełnomocnictwa nie spełniał wymogów formalnych pełnomocnictwa szczególnego. Od 1 stycznia 2016 r. ustanowienie pełnomocnika przez podatnika powinno nastąpić poprzez złożenie pełnomocnictwa na urzędowym formularzu. Podkreślić jednak należy, że brak jest w Ordynacji podatkowej przepisu, który wskazywałby na sankcje związane ze złożeniem pełnomocnictwa w innej formie niż urzędowy wzór. Ponadto z treści art. 138j § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej wynika, że wprowadzenie urzędowego wzoru pełnomocnictwa ma przede wszystkim na celu uproszczenie zgłaszania pełnomocnictwa. Organ pismem z dnia [...] września 2016 r. poinformował adwokata, że złożone przez niego pełnomocnictwo "nie spełnia wymogów art. 138d Ordynacji podatkowej, jak i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 czerwca 2016. W związku z powyższym, jeżeli strona chce działać przez pełnomocnika ogólnego obowiązana jest do złożenia pełnomocnictwa ogólnego (PPO-1)w formie elektronicznej za pośrednictwem portalu podatkowego". Nie ulega wątpliwości Sądu, że złożone pełnomocnictwo nie mogło być uznane za pełnomocnictwo ogólne w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. Niemniej organ powinien złożony dokument potraktować jako pełnomocnictwo szczególne. Zgodnie z treścią przepisów art. 138e § 3 i art. 138j § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, pełnomocnictwo szczególne udzielone na piśmie składa się w oryginale lub jego notarialnie poświadczony odpis według wzoru określonego w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2015 r. w sprawie wzorów pełnomocnictwa szczególnego i pełnomocnictwa do doręczeń oraz wzorów zawiadomienia o zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu tych pełnomocnictw (Dz. U. z 2015 r. poz. 2330). W związku z tym, iż przedłożone pełnomocnictwo z dnia 9 czerwca 2016 r. nie zostało sporządzone według wymienionego wzoru oraz nie zawierało wszystkich danych wskazanych w przepisach, organ winien wezwać do przedłożenia prawidłowego pełnomocnictwa. Jednak nie miał uprawnienia by na tym etapie - z uwagi na braki formalne- kwestionować umocowanie pełnomocnika. W ocenie Sądu, brak złożenia pełnomocnictwa na urzędowym formularzu, należy traktować jak brak formalny, a tym samym jest to brak możliwy do uzupełnienia. Zgodnie z art. 138e Ordynacji podatkowej pełnomocnictwo szczególne upoważnia do działania we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej. Pełnomocnictwo szczególne może być udzielone na piśmie, w formie dokumentu elektronicznego lub zgłoszone ustnie do protokołu. Pełnomocnictwo szczególne udzielone na piśmie oraz zawiadomienie o jego zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu składa się do akt sprawy według wzoru określonego w przepisach wykonawczych (druk PPS-1), w oryginale lub jego notarialnie poświadczony odpis. Przepis art. 138c § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że pełnomocnictwo wskazuje dane identyfikujące mocodawcę, w tym jego identyfikator podatkowy, dane identyfikujące pełnomocnika, w tym jego identyfikator podatkowy, a w przypadku nierezydenta - numer i serię paszportu lub innego dokumentu potwierdzającego tożsamość, lub inny numer identyfikacyjny, o ile nie posiada identyfikatora podatkowego, adres tego pełnomocnika do doręczeń w kraju, a w przypadku adwokata, radcy prawnego lub doradcy podatkowego - także jego adres elektroniczny. Należy podkreślić, że dopiero gdyby po wezwaniu organu nie zostało złożone pełnomocnictwo sporządzone zgodnie z zasadami wynikającymi z Ordynacji podatkowej - to organ uprawniony były do oceny skutków niezłożenia pełnomocnictwa na urzędowym formularzu. Brak złożenia pełnomocnictwa na urzędowym formularzu należało potraktować jako brak formalny pełnomocnictwa, który może zostać usunięty. Tym samym pominięcie pełnomocnika w postępowaniu bez uprzedniego wezwania o uzupełnienie braku należy uznać za naruszenia przepisów postępowania, które to naruszenie może skutkować uznaniem, że strona nie brała udziału w sprawie. Z tego też względu, w ocenie Sądu zasadny jest zarzut, że zaniechanie przez organ swych obowiązków w zakresie wezwania do złożenia pełnomocnictwa w sposób prawem przewidziany należy uznać za naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie (art. 121 § 1), zasady podejmowania wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zasady zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu (art. 123 § 1) oraz art. 138e § 1 Ordynacji. Organ przy ponownym postępowaniu zobowiązany będzie do wyjaśnienia kwestii udziału pełnomocnika w postępowaniu. Na marginesie Sąd zwraca uwagę, że z uwagi jakiego okresu dotyczy przedmiotowe zobowiązanie, niezbędnym jest również zbadanie kwestii przedawnienia zobowiązania w tym, w zakresie czy zaistniały przesłanki do jego przerwania, zawieszenia, a także ewentualne uzupełnienie materiału dowodowego w tym zakresie. Mając powyższe na uwadze ,Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a zaskarżoną decyzję uchylił. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 2 P.p.p.s.a.