I FSK 964/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Czuduk, po rozpoznaniu w dniu 10 października 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. sp. z o.o. z siedzibą w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 1 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1615/16 w sprawie ze skargi C. sp. z o.o. z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 10 grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do lipca 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od C. sp. z o.o. z siedzibą w R. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 7200 (słownie: siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Skarga kasacyjna. 1.1. C. Sp. z o.o. z siedzibą w R., reprezentowane przez pełnomocnika, pismem z dnia 20 kwietnia 2017 r., wywiodła skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 1 lutego 2017 r., I SA/Gd 1615/16, oddalającego skargę wniesioną na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 10 grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2008 roku do lipca 2008 roku. 1.2. Skarżąca, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm., dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, które to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. – Dz. U. z 2017 r., poz. 201- dalej: o.p.) w zw. z art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 191 o.p. polegające na niezastosowaniu tego przepisu i nieuchyleniu przez" Sąd zaskarżonej decyzji, pomimo niepodjęcia przez organy obu instancji niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zaniechania zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego, w szczególności, poprzez nieprzeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez Skarżącą, które znacząco mogły przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i tym samym mieć wpływ na wynik sprawy; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 124 o.p. zw. z art. 210 § 4 o.p. polegające na niezastosowaniu tego przepisu i nieuchyleniu przez Sąd zaskarżonej decyzji, pomimo sporządzenia przez organ odwoławczy oraz organ pierwszej instancji nieprawidłowego uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz decyzji pierwszej instancji, w szczególności, poprzez pominięcie podnoszonej przez Skarżącą argumentacji i nieskonfrontowanie jej ze stanowiskiem organu, czym organ nie wypełnił nakazu związanego z obowiązkiem przekonywania strony i co uniemożliwia prawidłową kontrolę decyzji pod względem zasadności rozstrzygnięcia; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 191 o.p. polegające na niezastosowaniu tego przepisu i nieuchyleniu przez Sąd zaskarżonej decyzji, pomimo że organ dokonał oceny istotnych okoliczności dla sprawy na podstawie wybranej części dowodów dotyczących tych okoliczności. 1.3. Z uwagi na powyższe naruszenia prawa wniesiono m.in. o uchylenie w całości wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 1 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1615/16 i rozpoznanie skargi, ewentualnie uchylenie w całości wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 1 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1615/16 i przekazanie temu sądowi sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na rzecz Skarżącej od Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych. 1.4. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że skarżąca w trakcie postępowania prowadzonego przez Organ I instancji, a także w odwołaniu od decyzji Organu I instancji wnioskowała o przeprowadzenie szeregu dowodów, w tym kluczowych jej zdaniem z przesłuchania w charakterze świadka A. S., P. K. i T. J., którzy byli bezpośrednio zaangażowani w kwestionowanie transakcje posiadali najlepszą w tym względzie wiedzę. Postanowieniem z dnia 10 grudnia 2013 r. odmówił przeprowadzenia wszystkich wnioskowanych przez Skarżącą istotnych dowodów, wskazując, że okoliczności, o których mieliby zostać przesłuchani ww. świadkowie zostały stwierdzone i wystarczająco zebranym materiałem dowodowym w tej sprawie. W ocenie Autora skargi kasacyjnej, nie można przyjąć, jak uczynił to Wojewódzki Sad Administracyjny w Gdańsku, że takie uzasadnienie podjętych decyzji procesowych jest prawidłowe - organ nie dopuszczając żadnego istotnego dowodu wnoszonego przez Skarżącą nie miał możliwości dojścia do innych wniosków aniżeli doszedł wskutek interpretacji materiału dowodowego, którym dysponował. 1.5. Ponadto Autor skargi kasacyjnej nie zgodził się z Sądem pierwszej instancji, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest czytelne i wyczerpujące, zatem pozwala skarżącemu na odniesienie się do zawartej tam argumentacji, a przez to podjęcie stosownej obrony oraz pozwala sądowi na dokonanie oceny prawidłowości zawartych w decyzji ustaleń i rozstrzygnięć. Wskazano, że decyzja Organu II instancji nie spełnia wymogów określonych w art. 210 § 4 o.p, bowiem konieczne w tej sprawie było dokonanie konfrontacji argumentów Organu i Skarżącej. 1.6. Autor skargi kasacyjnej zakwestionował także ustalenia Sądu pierwszej instancji, że organy, wydając rozstrzygnięcia, zgromadziły materiał dowodowy wystarczający do podjęcia decyzji oraz dokonały jego wnikliwej oceny, stosowanie do art. 191 o.p. 2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, pismem z dnia 12 czerwca 2017 r., wniesiono m.in. o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na rzecz organu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 4.1. Na wstępie należy zauważyć, że podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczą wyłącznie naruszenia przepisów postępowania. Autor skargi kasacyjnej zmierzał do wykazania, że Sąd pierwszej instancji wadliwie zaakceptował sposób gromadzenia przez organy obu instancji materiału dowodowego, jego oceny oraz sposób sporządzenia przez organ odwoławczy uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Zarzuty te nie zasługują jednak na uwzględnienie. 4.2. Jak słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji, istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadzała się do ustalenia tego, czy organy podatkowe zasadnie zakwestionowały prawo spółki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony za miesiące od stycznia do lipca 2008 r. udokumentowany fakturami VAT wystawionymi przez: D. [...], P. [...], G. [...] spółka z o.o. W ocenie Autora skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji wadliwie zaakceptował stanowisko organów, że sporne faktury nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. 5.1. Odnosząc się do poszczególnych zarzutów skargo kasacyjnej, należy stwierdzić, że nie zasługuje na uwzględnienie zarzut dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 188 w zw. z art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 191 o.p. 5.2. Przede wszystkim należy zwrócić uwagę, że zarzut został sformułowany w sposób ogólnikowy. Autor skargi kasacyjnej nie wskazał w istocie tez dowodowych, czy okoliczności, jakie miały być wykazane w wyniku przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. Stwierdził jedynie, że "organ nie może również antycypować zeznań świadków, narażając się na ocenę działania w sposób stronniczy i w celu wykazania z góry określonej tezy - w tym wypadku fikcyjności kwestionowanych transakcji gospodarczych." W skardze kasacyjnej wskazano również, że "o istotności naruszenia art. 188 o.p. świadczy przede wszystkim to, że dowody wskazane we wnioskach dowodowych dotyczyły okoliczności, które stanowiły podstawę wydania decyzji przez Organ II instancji. Równie istotny jest także kontekst, bowiem w wypadku postępowania podatkowego zarówno w I jak i w II instancji organy podatkowe odmawiały przeprowadzenia jakiegokolwiek istotnego dowodu wnioskowanego przez Skarżącą." 5.3. Odnosząc się jednak do twierdzeń skargi kasacyjnej, należy zauważyć, że Sąd pierwszej instancji odniósł się do powołanego w skardze kasacyjnej zagadnienia. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stwierdzono bowiem, że "bezpodstawne okazały się wnioski strony dotyczące zaniechania przez organy podatkowe przesłuchania wymienionych w skardze osób. Zgromadzony materiał dowodowy pozwolił bowiem dość dokładnie odtworzyć rzeczywisty charakter zafakturowanych zdarzeń gospodarczych podważając tym samym wersję wynikającą z kwestionowanych dokumentów księgowych. Strona tymczasem nie potrafiła przedłożyć żadnych wiarygodnych dowodów prowadzących do odmiennego przekonania. W tej sytuacji, wnioski dowodowe zmierzające do przesłuchania A. S., czy też P. K. na wykazane już dostatecznie okoliczności prawidłowo zakwalifikowane zostały jako niezasadne, albowiem ich przeprowadzenie, poza wydłużeniem i tak już wielomiesięcznego postępowania, nie przyczyniłoby się do rozstrzygnięcia sprawy". 5.4. Twierdzeń tych nie podważa skutecznie pełnomocnik skarżącej w treści skargi kasacyjnej. Jak wskazano powyżej, poza ogólnymi sformułowaniami, brak jest wyjaśnień jakie znaczenie dla sprawy miałoby przesłuchanie wskazanych osób (art. 188 o.p.), jakie konkretnie okoliczności mogłyby zostać przez nie wskazane, potwierdzone bądź zanegowane. W okolicznościach konkretnej sprawy twierdzenie, że świadkowie mają "bezpośrednią wiedzę na temat zdarzeń, których zaistnienie jest negowane przez organy podatkowe" może się okazać wystarczające, by uznać potrzebę przeprowadzenia takiego dowodu. W niniejszej sprawie jednak wniosków tych podzielić nie sposób. 5.5. Całokształt zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego prowadzi bowiem wniosku, że podejmowane przez organy podatkowe zmierzające do ustalenia okoliczności związanych z realizacją usług oraz dostawą towarów, wymienionych w fakturach wystawionych przez P. P., P. B. oraz G. [...] sp. z o.o. należy uznać za wystarczające. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych, stąd też zarzut zaniechania zebrania zupełnego materiału dowodowego, nie może zostać uwzględniony. 5.6. Prawidłowo ocenił Sąd pierwszej instancji, że z akt sprawy wynika, że P. P. nie świadczył usług stwierdzonych spornymi fakturami. W aktach sprawy, poza spornymi fakturami oraz wyjaśnieniami obu stron zakwestionowanego stosunku prawnego, nie udało się utrwalić żadnego dowodu, w oparciu o który można by dojść do odmiennego wniosku. Trafnie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji, że P. P. nie potrafił wiarygodnie wyjaśnić istoty i sposobu świadczenia rzekomych usług stwierdzonych zakwestionowanymi fakturami. W kontekście podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu i jego uzasadnienia na podkreślenie zasługuje fakt, że P. Pr. miał uzgadniać warunki finansowe dotyczące współpracy ze spółką z A. S.. Jednakże A. S. nie był pełnomocnikiem spółki, nie był w niej zatrudniony, a zatem – jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji – nie mógł ustalać w jej imieniu warunków współpracy z P. P. 5.7. Prawidłowa jest także ocena Sądu pierwszej instancji w zakresie faktur, w których jako dostawca usług widniał P. B. Możliwość wykonania tych usług wykluczono już choćby z uwagi na fakt, że od lutego 2007 r. w związku z trwałą utratą wzroku, nie był w stanie wykonywać prac, które miały polegać na "sprawdzaniu, doglądaniu jakości świadczonych usług." Już choćby z tej przyczyny należało poddać w wątpliwość możliwość wykonania zafakturowanych usług przez tę osobę. Ponadto P. B. nie posiadał odpowiednich uprawnień w zakresie nadzoru budowlanego. Nie dysponował odpowiednim zapleczem technicznym i warunkami do prowadzenia działalności, na jaką wskazywałaby treść wystawionych faktur. 5.8. Autor skargi kasacyjnej nie zakwestionował również skutecznie zaaprobowanych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń dotyczących braku rzetelności faktur wystawionych przez G. [...] sp. z o.o. Trafnie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji na wynikającą z ustaleń organów podatkowych olbrzymią dysproporcję pomiędzy faktycznymi nasadzeniami (270 sztuk drzew i krzewów iglastych, 97 sztuk drzew i krzewów liściastych oraz krzewy płożące) a wynikającymi z zakwestionowanych faktur (236.500 szt. różnego gatunku roślin iglastych). 5.9. W świetle przedstawionych wyjaśnień Autor skargi nie zanegował skutecznie ustaleń poczynionych przez organy i zaaprobowanych przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku. Tym samym niezasadny okazał się zarzut dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 188 w zw. z art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 191 o.p. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej dowody wnioskowane przez skarżącą, nie mogły znacząco przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i tym samym mieć wpływ na jej wynik sprawy. Autor skargi nie wskazał bowiem, okoliczności, które miały być ustalone w oparciu o wnioskowane dowody. Nie wykazał też, z jakiego powodu wnioskowani świadkowi mieli dysponować wiedzą dotyczącą spornych transakcji. Niezależnie od tego całokształt zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego prowadzi do wniosku – zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji – że sporne faktury nie dokumentują opisanych w nich zdarzeń. 6.1. Na uwzględnienie nie zasługuje także podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 124 o.p. zw. z art. 210 § 4 o.p. 6.2. Nie można podzielić twierdzenia Autora skargi kasacyjnej, że "decyzja Organu II instancji nie spełnia wymogów określonych w art. 210 § 4 o.p., bowiem konieczne w tej sprawie było dokonanie konfrontacji argumentów Organu i Skarżącej. Przedstawienie alternatywnego sposobu interpretacji pewnych faktów związanych ze współpracą Skarżącej z P. B., G. sp. z o. o. oraz P. P. zobowiązywało Organ do ustosunkowania się do niego, a nie powtórzenia po raz kolejny własnej wersji zdarzeń. Tym bardziej, że Organ II instancji nie zdecydował się na przeprowadzenie pełnego postępowania dowodowego w zakresie współpracy Skarżącej z tymi podmiotami, jak wyjaśniono to w uzasadnieniu pierwszego z zarzutów." 6.3. Po raz kolejny należy zauważyć, że zarzut skargi kasacyjnej został sformułowany w sposób ogólnikowy. Jej Autor nie wskazał bowiem konkretnych argumentów i okoliczności jakie winny podlegać "konfrontacji" a jedynie domaga się organ takiej konfrontacji dokonał. Należy jednak zaznaczyć, że trafnie wskazał Autor skargi kasacyjnej, że "celem uzasadnienia było także przekonanie Skarżącej o słuszności własnego toku rozumowania." Jednak nie można się zgodzić z kolejnym twierdzeniem, że "w sytuacji, gdy wersja przekazana przez Skarżącą była pełna i nie posiadała luk (a taka przecież była odnośnie współpracy z ww. trzema podmiotami), oznaczało obowiązek wykazania, lub przynajmniej wyjaśnienia, nieprawidłowości w argumentacji Skarżącej." 6.4. Odnosząc się do przedstawionej argumentacji skargi kasacyjnej, należy stwierdzić za Sądem pierwszej instancji, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest na tyle czytelne i wyczerpujące, że nie ma wątpliwości co do tego jakich ustaleń faktycznych dokonały organy podatkowe obu instancji i na jakich dowodach oparły swoje rozstrzygnięcia. Organ przytoczył nadto przepisy prawa materialnego i procesowego, które stanowiły podstawę wydania decyzji. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest czytelne i wyczerpujące, zatem pozwala skarżącemu na odniesienie się do zawartej tam argumentacji, a przez to podjęcie stosownej obrony oraz pozwala sądowi na dokonanie oceny prawidłowości zawartych w decyzji ustaleń i rozstrzygnięć. Sam fakt, że strona przedstawia, odmienną od ustalonej przez organ, wersję zdarzeń nie stanowi podstawy dla zasadnie sformułowanego zarzutu wadliwości uzasadnienia decyzji. Z treści uzasadnienia jednoznacznie wynika na podstawie jakich dowodów organ oparł ustalenia faktyczne i jaka była podstawa rozstrzygnięcia. Należy także podkreślić, że – powołując się na zgromadzony w sprawie materiał dowodowy – organ wykazał "nieprawidłowości w argumentacji skarżącej" i przedstawił stan faktyczny wynikający z poddanych analizie dowodów. 7.1. Ponadto nie jest zasadny zarzut dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 191 o.p. 7.2. Uzasadniając przedstawiony zarzut, Autor skargi kasacyjnej ponownie posłużył się ogólnikowymi stwierdzeniami, nie wskazując, na czym miało polegać przekroczenie przez organ granic swobodnej oceny dowodów i w rezultacie błędna kontrola Sądu pierwszej instancji w tym zakresie. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Autor stwierdził mi.in, że "skala naruszeń przepisów postępowania dowodowego, zdaniem Skarżącej, uniemożliwia przyjęcie, że decyzja została wydana w zgodzie z normą prawną zawartą wart. 191 o.p. Niezachowanie przez organ wymogów, jakie stawia ww. przepis pozwala kwestionować nie tylko elementy postępowania dowodowego, ale jego całość wraz z rozstrzygnięciem. W tym zakresie, Skarżąca podnosi, że Sąd pierwszej instancji nieprawidłowo podzielił argumenty Organu II instancji o prawidłowości postępowania i w tym zakresie." Ponadto wskazano, że "ocena dowodów nie może koncentrować się wokół jednego lub części dowodów, a powinna koncentrować się na wszystkich, co nie wyklucza oczywiście, że część z nich organ w ramach zasady z art. 191, uzna za niewiarygodne. Ma to takie uzasadnienie, że dla Skarżącej istotne jest jakie dowody i z jakiego powodu Organ uznaje za wiarygodne lub odmawia uznania za takie." Wreszcie podniesiono, że "Organ II instancji odmówił przeprowadzenia praktycznie każdego istotnego dowodu zawnioskowanego przez Skarżącą, czym pozbawił ją praktycznie podmiotowości w prowadzonym przez siebie postępowaniu. Działając w ten sposób Organ oparł się tylko na części dostępnego materiału dowodowego." 7.3. W świetle tak skonstruowanej argumentacji nie sposób dociec, jaka "skala naruszeń" przesądza o wadliwości decyzji i jaki "dostępny materiał dowodowy" został pominięty. Autor skargi kasacyjnej nie wyjaśnił w szczególności tego w jakim zakresie ocena dowodów dokonana została z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów i do jakich wniosków winna prowadzić ocena prawidłowa. 7.4. Oceniając argumentację strony skarżącej, nie sposób nie dostrzec, że najczęściej sprowadza się ona wyłącznie do polemiki z ustaleniami organów poprzez proste zaprzeczenie faktom, bez wskazania konkretnych zarzutów co do poczynionych ustaleń faktycznych czy przeprowadzonej przez organ podatkowy oceny zebranych dowodów. Tymczasem skuteczność wykazania, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 o.p. wymaga przekonania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu. Zakwestionowanie prawidłowości postępowania organu podatkowego w zakresie przeprowadzonej oceny materiału dowodowego, wymaga postawienia przez stronę konkretnych zarzutów. 7.5. W tej sytuacji nie sposób nie zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że wywód organu w zaskarżonej decyzji w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności, a zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi żadnych wątpliwości. W rezultacie, wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił, że przedstawiona w uzasadnieniu decyzji ocena dowodów nie wykracza poza granice wynikające z art. 191 o.p. i nie nosi cech dowolności, czy też powierzchowności. 8. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny – uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. – orzekł, jak w sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.