II FSK 3119/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Andrzej Jagiełło (sprawozdawca), Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, , po rozpoznaniu w dniu 2 lutego 2017 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 7 lipca 2016 r. sygn. akt I SA/Rz 424/16 w sprawie ze skargi J. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 25 marca 2016 r., nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie, 2) zasądza od J. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie kwotę 460 (słownie: czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1.1 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 7 lipca 2016 r., sygn. akt I SA/Rz 424/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718) – dalej: p.p.s.a., uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 25 marca 2016 r. w przedmiocie stwierdzenia uchybienia przez J.K. terminowi do wniesienia odwołania. 1.2 Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji wskazał, że kwestionowanym postanowieniem organ, rozstrzygając na podstawie art. 223 § 2 pkt 1 i art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej – dalej: O.p., stwierdził, że odwołanie skarżącego od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia 17 grudnia 2015 r., określającej skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia udziału w prawie własności niezabudowanej nieruchomości gruntowej, zostało wniesione z uchybieniem terminu. Organ wskazał, że przesyłka zawierająca decyzję została doręczona podatnikowi w trybie art. 150 O.p. w dniu 4 stycznia 2016 r. 14 - dniowy termin do wniesienia odwołania upłynął z dniem 18 stycznia 2016 r., a odwołanie zostało złożone osobiście w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w R. w dniu 4 lutego 2016r., a więc po upływie terminu do jego wniesienia. 1.3 W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na to postanowienie J.K. zarzucił rażące naruszenie norm procesowego prawa podatkowego z art. art. 120, 121, 122 i nast. O.p., w szczególności: - rażące naruszenie prawdy obiektywnej poprzez przeprowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, oraz naruszenie obowiązku zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego w administracyjnej sprawie podatkowej (art. 187 O.p.) - wydanie zaskarżonego postanowienia przed wyjaśnieniem wszystkich istotnych okoliczności w sprawie, gdyż organ nie zwrócił się do skarżącego o wyjaśnienie okoliczności niepodjęcia przesyłki a jedynie przyjął wyjaśnienia od Poczty Polskiej, - naruszenie art. 200a O.p. umożliwiającego organowi odwoławczemu przeprowadzenie rozprawy z w celu ustalenia i wyjaśnienia stanu faktycznego, - łamanie zasady słuszności i sprawiedliwości podatkowej oraz zasady nakazującej orzekanie w razie wątpliwości na korzyść podatnika. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że w dacie wskazanej jako data awizowania pod wskazanym na przesyłce adresem przebywał dorosły domownik. Brak ponadto informacji o próbie doręczenia sąsiadowi i odmowie oddania pisma adresatowi. Wskazano również na błędy polegające na braku daty i zniekształceniu nazwiska na "awizo". W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. 1.4 Sąd pierwszej instancji uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Sąd wskazał, że zgodnie z art. 150 § § 1, 2, 3 i 4 O.p. w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149 O.p.: operator pocztowy w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012r. – Prawo pocztowe przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej – w przypadku doręczenia pisma przez operatora pocztowego; pismo składa się na okres 14 dni w urzędzie gminy w przypadku doręczenia pisma przez pracownika organu podatkowego lub przez inną upoważnioną osobę; zawiadomienie o pozostawieniu pisma w miejscach wskazanych, wraz z informacją o możliwości jego odbioru w placówce pocztowej albo w urzędzie gminy w terminie 7 dni od dnia pozostawienia zawiadomienia umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej, lub gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, lub miejsca wskazanego jako adres do doręczeń w kraju, na drzwiach jego biura lub innego pomieszczania, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata; w przypadku niepodjęcia pisma w tym terminie pozostawia się powtórne zawiadomienie o możliwości odbioru pisma w terminie nie dłuższym niż 14 dni od dnia pierwszego zawiadomienia ; w przypadku niepodjęcia pisma, doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, a pismo pozostawia się w aktach sprawy. Art. 150 zawiera w sobie fikcję faktyczną - domniemanie, że przesyłka została doręczona adresatowi, mimo iż faktycznie przesyłka nie została mu doręczona. Wobec tego przepis ten należy stosować przy zachowaniu rygoryzmu, co do spełnienia wszystkich elementów jego hipotezy dla przyjęcia zrealizowania się dyspozycji, ponieważ jego zastosowanie wiąże się z określonymi skutkami procesowymi dla adresata przesyłki. Sąd zauważył, że z dołączonej do skargi kserokopii zawiadomienia, o którym mowa w art. 150 § 2 O.p. wynika, że na zawiadomieniu tym brak jest daty oraz wskazano, że przesyłka adresowana do "J.K.". Także trakcie postępowania wyjaśniającego i korespondencji pomiędzy organem pierwszej instancji a Pocztą operator wyznaczony ponownie użył niewłaściwego nazwiska adresata (k. 21 akt ). Nadto organ zwracając się do operatora pismem z dnia 24 lutego 2016 r., zauważył, że na zwrotnym potwierdzeniu odbioru przesyłki: zaznaczono pkt 2. :"Z powodu niemożności doręczenia w sposób wskazany w pkt 1, przesyłkę pozostawiono na okres 14 dni do dyspozycji adresata" nie odnotowano dat awizowania przesyłki, ani pierwszego, ani drugiego); datownik: "2015-12-21" oraz odcisk pieczątki "Awizowano filia UP R." przyłożono w miejscu, gdzie nie można go przypisać do konkretnego punktu na potwierdzeniu odbioru. Z kolei na kopercie zawierającej przesyłkę widnieje odcisk pieczęci "AWIZOWANO POWTÓRNIE jednak nie uzupełniono w nim daty i podpisu". Organ stwierdził, że powoduje to niepewność co do skuteczności doręczenia przesyłki. Odpowiadając na to pismo Poczta Polska, min. wskazała, że omówiono z pracownikami zasady prawidłowej awizacji, zobowiązano do starannego dokonywania wpisu na przesyłkach i zwrotnych potwierdzeniach odbioru. W tym kontekście, zdaniem Sądu, stanowczość stwierdzenia organu drugiej instancji, co do skuteczności doręczenia musi budzić poważne wątpliwości. Natomiast przesądzającymi o uznaniu przez Sąd, że nie nastąpiło skuteczne doręczenie przesyłki okazały się wadliwości w wypełnieniu zawiadomienia o pozostawieniu pisma. Wypełniając to zawiadomienie doręczyciel nie wskazał daty oraz pomylił nazwisko adresata. W sytuacji objętej art. 150 O.p. na etapie złożenia pisma w placówce pocztowej "fizyczny kontakt" z adresatem ma zawiadomienie o pozostawieniu pisma. Z niego adresat dowiaduje się o próbie doręczenia mu przesyłki oraz o możliwości jej odbioru, przy czym musi mieć pewność co do daty złożenia pisma i do tego, że jest adresatem tego pisma. Nawet drobna omyłka w zakresie personaliów adresata przy prawidłowym adresie, ale również przy braku daty nie uprawnia do wniosku, że wypełniono wszystkie warunki do przyjęcia fikcji doręczenia w rozumieniu art. 150 § 4 O.p. W konsekwencji Sąd stwierdził, że decyzja organu pierwszej instancji nie została skutecznie doręczona skarżącemu, co powodowało konieczność uchylenia zaskarżonego postanowienia. 2.1 W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie, zaskarżając go w całości, na podstawie art. 174 pkt. 2 p.p.s.a., zarzucił naruszenie przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, mianowicie: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066) w zw. art. 150 § 4 oraz art. 150 § 2 O.p. poprzez uchylenie zaskarżonego postanowienia na skutek błędnego uznania, iż w sprawie organy podatkowe naruszyły przepisy w zakresie doręczenia zastępczego, co w konsekwencji skutkowało uznaniem przez Sąd , iż decyzja organu pierwszej instancji nie została skutecznie doręczona; 2. art. 133 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 194 § 4 O.p. poprzez nieuwzględnienie przez Sąd przy rozpoznawaniu sprawy całokształtu zgromadzonego w aktach materiału, w szczególności dokumentu urzędowego w postaci wyjaśnień Poczty Polskiej, co znalazło wyraz w błędnym przyjęciu, że nie nastąpiło skuteczne doręczenie przesyłki z uwagi na wadliwości w wypełnieniu zawiadomienia o pozostawieniu pisma o którym mowa w art. 150 § 2 O.p. W konkluzji organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, ewentualnie uchylenie wyroku na podstawie art. 188 p.p.s.a. i rozpoznanie skargi oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Nadto na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. organ wniósł o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentu – pisma Poczty Polskiej (nr [...]) oraz pisma Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 22 lipca 2016 r. zna: [...] na okoliczność, iż awizo załączone do skargi podatnika nie dotyczyło przesyłki zawierającej decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w R. z dnia 17 grudnia 2015 r. Organ na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a. zrzekł się rozprawy. 2.2 Skarżący nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1 Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy i wobec tego należało ją uwzględnić. Sąd pierwszej instancji trafnie i wyczerpująco przedstawił przesłanki zastępczego doręczenia pisma w trybie art. 150 O.p. w razie niemożności doręczenia pisma w sposób określony w art. 148 § 1 lub w art. 149 O.p. Trafnie także skonstatował, że z uwagi na wprowadzoną tym przepisem fikcję doręczenia, dla przyjęcia skuteczności doręczenia w tym trybie konieczne jest ścisłe spełnienie warunków określonych tym przepisem. Wymogi sformułowane wobec doręczającego (doręczyciela) w art. 150 O.p. mają bowiem charakter gwarancyjny w stosunku do adresata pisma i wobec tego tylko spełnienie wszystkich określonych w nim wymogów formalnych pozwala na przyjęcie fikcji prawnej doręczenia zgodnie z § 4 przepisu (w brzmieniu od 1 stycznia 2016 r.). Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił natomiast konstatacji Sądu pierwszej instancji , że odniesienie powyższych uwag do stanu niniejszej sprawy prowadzi do wniosku, iż nie doszło do skutecznego doręczenia skarżącemu decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w R. z dnia 17 grudnia 2015 r. W ocenie Sądu, już sama treść pisma skierowanego przez organ pierwszej instancji do Poczty Polskiej z żądaniem wyjaśnienia okoliczności awizowania przesyłki budzi poważne wątpliwości co do skuteczności jej doręczenia. Przesądzającą dla uznania, że nie nastąpiło skuteczne doręczenie okazała się dla Sądu wadliwość w wypełnieniu zawiadomienia o pozostawieniu pisma (awiza), co wynika z kopii awiza załączonego przez skarżącego do skargi. Ta wada wynika w jego ocenie z tego, że doręczyciel pomylił nazwisko adresata oraz nie wskazał daty. Taki wniosek jest nieuprawniony, przynajmniej na obecnym etapie postępowania. Sąd nie dostrzegł bowiem, że załączona przez skarżącego do skargi kserokopia zawiadomienia dotyczy innej przesyłki poleconej o końcówce numeru "[...]", co wynika z adnotacji zamieszczonej na zawiadomieniu przez doręczyciela. Zawiadomienie to opatrzone zostało także datą awizowania "6.04.16". Tymczasem przesyłka zawierająca sporną decyzję miała numer [...] i została zwrócona do nadawcy już w dniu 5 stycznia 2016 r. , co wynika w sposób nie budzący wątpliwości z adnotacji na kopercie z przesyłką, znajdującej się w aktach postępowania podatkowego. Uwagi o wadliwości wypełnienia zawiadomienia o pozostawieniu przesyłki nie mogą, więc odnosić się do niniejszej sprawy, a tym samym przesądzać o uznaniu braku skutecznego doręczenia decyzji organu pierwszej instancji. Trafnie przy tym organ w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazał, że skarżący na etapie postępowania odwoławczego nie powoływał się na błędną treść zawiadomienia, ale na obecność domownika w dniu podjęcia próby doręczenia. Sąd nie odniósł się przy tym do całości wyjaśnień Poczty Polskiej co do trybu i okoliczności doręczenia przesyłki, zawartych w pismach z dnia 1 marca i 14 marca 2016 r. (k.21 i 25 akt podatkowych), a jedynie przytoczył ten fragment odpowiedzi, w którym poinformowano o omówieniu z pracownikami zasad prawidłowego awizowania. Z pism tych wynika natomiast także, że przesyłka była awizowana dwukrotnie w dniach 21 i 29 grudnia 2015 r. a doręczyciel umieścił na niej odcisk pieczęci z datą awizowania. Takie daty awizowania spornej przesyłki, tj. w dniach 21 i 29 grudnia 2015 r., widnieją także na wyraźnych odciskach datownika w stosownym miejscu na kopercie , bądź zwrotnym poświadczeniu doręczenia. Trafnie zatem zarzucono w skardze kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji przy rozpoznawaniu skargi nie odniósł się do całości zgromadzonego w aktach materiału. Nadto Sąd błędnie ocenił znaczenie dołączonej do skargi kasacyjnej kopii zawiadomienia o pozostawieniu pisma dla ustalenia skuteczności doręczenia skarżącemu w trybie zastępczym z art. 150 O.p. decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w R. z dnia 17 grudnia 2015 r. Oznacza to, że zarzut naruszenia przez Sąd przepisów postępowania w szczególności art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 133 § 1 i 141 § 4 p.p.s.a. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) jest uzasadniony, co skutkowało uchyleniem zaskarżonego wyroku. Rozpoznając ponownie sprawę Sąd pierwszej instancji dokona kontroli zgodności z prawem kwestionowanego postanowienia uwzględniając powyższe rozważania, a nadto przeprowadzi w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a. uzupełniający dowód z dołączonych do skargi kasacyjnej dokumentów w postaci pisma Poczty Polskiej (nr pisma: [...]) oraz pisma Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 22 lipca 2016 r. znak: [...]. 3.2 Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a.