III SA/Wa 2865/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska (sprawozdawca), sędzia WSA Anna Sękowska, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 2 lutego 2017 r. sprawy ze skargi O. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2016 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym oddala skargę Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. prowadził postępowanie egzekucyjne wobec O. S.A. ("Skarżąca" lub "Spółka") na podstawie tytułu wykonawczego z [...] listopada 2014 r., wystawionego przez Burmistrza S., którym wierzyciel objął należności z tytułu podatku od nieruchomości za 2009 r. w łącznej wysokości 33.520,00 zł należności głównej. Celem wyegzekwowania przedmiotowych należności Naczelnik, na podstawie zawiadomienia z 5 grudnia 2014 r., dokonał zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w Banku H. w W. S.A. Przedmiotowe zawiadomienie doręczono Spółce wraz z odpisem tytułów wykonawczych 5 grudnia 2015r. Pismem z 12 grudnia 2014 r. Spółka zgłosiła zarzuty na prowadzone postępowanie egzekucyjne, sformułowane na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 i 10 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2014 r., poz. 1619 ze zm.), dalej zwanej też "u.p.e.a." lub "ustawą". Spółka stwierdziła, że przedmiotowa egzekucja została podjęta w zakresie nieistniejącego obowiązku, w zakresie odsetek, których wielkość została zawyżona z uwagi na okresy, o których mowa w art. 54 § 1 Ordynacji podatkowej. Ponadto egzekucja została podjęta na podstawie tytułu wykonawczego, który nie spełnia wymagań określonych w art. 27 u.p.e.a. tj. brak określonego w art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. wymóg wskazania w tytule egzekucyjnym treści podlegającego egzekucji obowiązku, podstawy prawnej tego obowiązku oraz stwierdzenia, że obowiązek jest wymagalny, a w przypadku egzekucji należności pieniężnej – także określenia jej wysokości, terminu od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie oraz rodzaju stawki i odsetek. Naczelnik przekazał przedmiotowe zarzuty wierzycielowi, celem zajęcia stanowiska w sprawie. Postanowieniem z [...] marca 2015 r. Burmistrz S. uznał zarzuty za niezasadne. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. postanowieniem z [...] maja 2015 r. uchyliło zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji w całości i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Burmistrz S., po ponownym rozpatrzeniu sprawy, postanowieniem z [...] lipca 2015r. uznał wniesione przez Skarżącą zarzuty w całości za nieuzasadnione. Stwierdził, że w niniejszej sprawie postępowanie rozpoczęło się 30 czerwca 2014 r. i zakończyło się wydaniem decyzji wymiarowej z [...] października 2014r., którą doręczono 3 listopada 2014r. oznacza to, że termin 3 miesięcy został przekroczony. Jednak zgodnie z art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej przepisu art. 54 § 1 pkt 3 i 7 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Taka okoliczność zaszła w niniejszej sprawie. Na wydłużenie okresu prowadzonego postępowania podatkowego miała wpływ konieczność pozyskania materiałów od Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego, następnie przeanalizowania uzyskanych dowodów oraz odbieranie przez pełnomocnika korespondencji ze znacznym opóźnieniem. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. postanowieniem z [...] sierpnia 2015 r. utrzymało w mocy zaskarżone postanowienie. Wobec powyższego Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W., postanowieniem z [...] kwietnia 2016 r., uznał zarzuty złożone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 i 10 u.p.e.a. za nieuzasadnione. Organ egzekucyjny wskazał, iż w orzecznictwie sądowym wskazuje się na ograniczony zakres kognicji organu egzekucyjnego przy rozpatrywaniu zarzutów opartych w szczególności na podstawie art. 33 pkt 1 u.p.e.a., wskazując na to, że organ nie będący jednocześnie wierzycielem co do zasady poprzestaje na ocenie stanowiska wierzyciela w przedmiocie zarzutów. W związku z powyższym Naczelnik stwierdził, że skoro w rozpoznawanej sprawie wierzyciel uznał zarzuty Spółki zgłoszone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. za nieuzasadnione, to postanowienie organu egzekucyjnego w przedmiocie tych zarzutów nie może być inne. Odnośnie zarzutu dotyczącego zawyżenia wysokości odsetek za zwłokę Naczelnik Urzędu Skarbowego wyjaśnił, że jeżeli decyzja została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania podatkowego, to zgodnie z art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej, przepisu art. 54 § 1 pkt 7 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Z kolei, odnośnie zarzutu zgłoszonego w trybie art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a., Naczelnik wyjaśnił, że tytuł wykonawczy jest dokumentem urzędowym, niezbędnym do wszczęcia i prowadzenia egzekucji administracyjnej. Powinien on zawierać treść określoną w art. 27 w/w ustawy, a przy wniesieniu zarzutu z art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. mogą być kwestionowane jedynie wymogi formalne, jakim musi odpowiadać tytuł wykonawczy. W ramach tego zarzutu nie mieści się podważenie merytorycznej zasadności naliczenia przez wierzyciela odsetek od zaległości podatkowej wskazanych jako należne w tytule wykonawczym, w tym okresu, za jaki odsetki te należy naliczyć. W związku z tym Naczelnik uznał zarzut zgłoszony na podstawie art. 33 § 1 pkt 10 za bezzasadny. Skarżąca wniosła zażalenie na ww. postanowienie Naczelnika wnosząc o jego uchylenie. Uznała, że organ egzekucyjny nie uwzględnił, że z dniem [...] sierpnia 2015 r. postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela wobec egzekucji zostały wyłączone z kognicji sądów administracyjnych. Naczelnik Urzędu Skarbowego nie mógł ograniczyć się do przywołania brzmienia art. 34 § 1 u.p.e.a. i powołania się na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z [...] sierpnia 2015 r., ale powinien rozpatrzyć te zarzuty samodzielnie i przedstawić własną ocenę w postanowieniu wydanym w sprawie zarzutów egzekucyjnych. Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z [...] lipca 2016 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał na treść art. 34 § 1 i 4 oraz art. 33 § 1 pkt 1-7, 9 i 10 u.p.e.a. i stwierdził, że obowiązek objęty tytułem wykonawczym z [...] listopada 2014 r. jest wymagalny i podlega dochodzeniu w administracyjnym postępowaniu egzekucyjnym. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że do przedłużania postępowania przyczyniła się Skarżąca, a więc nastąpiło ono z przyczyn niezależnych od organu, uznano, że nie zaszły podstawy uwzględnienia przerw w naliczaniu odsetek. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego prawidłowo uznał zarzut zgłoszony w trybie art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. za niezasadny. Organ egzekucyjny nie był uprawniony do samodzielnego rozpatrzenia wniesionych zarzutów i przedstawienia własnej oceny w wydanym postanowieniu odnośnie zarzutu wniesionego w trybie art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. Organ odwoławczy wskazał, że ustawa egzekucyjna w art. 34 § 4 mówi o ostatecznym, a nie o prawomocnym stanowisku wierzyciela. Przymiot ostateczności, w myśl art. 16 Kodeksu postępowania administracyjnego mają te rozstrzygnięcia, od których nie służy odwołanie (zażalenie) w administracyjnym toku instancji. Zmiana zatem przepisu art. 3 § 2 pkt 3 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie ma wpływu na wydanie przez organ egzekucyjny rozstrzygnięcia w sprawie zarzutów. Natomiast rozpatrując zarzut naruszenia art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. tj. zarzut niespełnienia w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 z uwagi na błędne oznaczenie terminów naliczania odsetek za zwłokę, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że prawidłowo organ egzekucyjny uznał ten zarzut za niezasadny. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w zarzutach wniesionych na podstawie art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. mogą być kwestionowane jedynie wymogi formalne, jakim musiał odpowiadać tytuł wykonawczy. Skarżąca wniosła skargę na powyższe postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej. Stwierdziła, że zaskarżone postanowienie narusza art. 34 § 4 w związku z art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a. Dyrektor Izby Skarbowej bowiem błędnie przyjął, że w zakresie zarzutu podniesionego na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. jest związany stanowiskiem wierzyciela wyrażonym w postanowieniu Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia [...] sierpnia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił, że w stanie prawnym obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r. stanowisko wierzyciela nie może być uznane za wiążące organ egzekucyjny. Zatem powołanie się na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. nie stanowi wystarczającego uzasadnienia dla odstąpienia przez organ egzekucyjny od samodzielnej oceny zarzutów wobec egzekucji oraz nie stanowi wystarczającego uzasadnienia dla automatycznego powielenia przez organ egzekucyjny stanowiska wierzyciela. Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił, że z dniem 15 sierpnia 2015 r. postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela wobec egzekucji zostały wyłączone z kognicji sądów administracyjnych, co wynika z nowego brzmienia artykułu 3 § 2 pkt 3 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skarżąca wskazała, że zasadne pozostają zarzuty, których podstawę stanowi art. 33 § 1 pkt 1 i pkt 10 u.p.e.a. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym postanowień wydanych w postępowaniu administracyjnym i egzekucyjnym, podlegających zaskarżeniu zażaleniem, z prawem procesowym i materialnym obowiązującym w dacie wydania postanowienia. Zgodnie natomiast z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: "P.p.s.a."), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem nieaktualnym dla sprawy). Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Zasadniczą kwestią sporną w sprawie jest to, czy organ egzekucyjny (Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego), a co za tym idzie organ odwoławczy w stosunku do orzeczeń organu egzekucyjnego, to jest Dyrektor Izby Skarbowej w W., byli władni do oceny prawidłowości tytułu wykonawczego w zakresie zarzutu z art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a., to jest co do tego czy w tytule wykonawczym wyliczono odsetki z właściwym uwzględnieniem treści art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej. Przepis art. 34 § 1 u.p.e.a jednoznacznie stanowi, że stanowisko wierzyciela, które składa on w zakresie zarzutów, o jakich mowa w art. 33 § 1 pkt 1-5 i 7 u.p.e.a. jest dla organu egzekucyjnego wiążące. Nowelizacja art. 3 § 2 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm., dalej: "P.p.s.a."), która wyłączyła możliwość zaskarżenia do sądu administracyjnego postanowień wierzyciela w sprawie zgłoszonych zarzutów nie zmieniła obowiązków i kompetencji organów egzekucyjnych określonych w art. 34 § 1 u.p.e.a. Należy przy tym zauważyć, że zgodnie z art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej odsetek za zwłokę nie nalicza się wprawdzie za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, jednak z mocy art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej przepisu art. 54 § 1 pkt 7 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Zatem przepis art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej nie może być stosowany automatycznie, ale tylko wtedy, gdy jego zastosowania nie wyklucza zaistnienie przesłanek określonych w art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej. Przesłanki wymienione w art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej mają charakter nieostry, ocenny. Zatem gdyby to organ egzekucyjny miał badać prawidłowość wyliczenia odsetek z uwzględnieniem art. 54 § 1 pkt 7 i § 2 Ordynacji podatkowej musiałby w istocie dokonywać oceny postępowania podatkowego prowadzonego przez organ podatkowy – w tym przypadku organ samorządowy, w stosunku do którego nie jest przecież organem drugiej instancji ani organem sprawującym funkcje władcze czy nadzorcze. Zatem nie sposób domniemywać ze zmiany art. 3 § 2 pkt 3 P.p.s.a., nowej kompetencji dla organów egzekucyjnych w zakresie oceny prawidłowości działań wierzycieli, co do wyrażania stanowiska wierzyciela w zakresie prawidłowości naliczenia odsetek od zobowiązań w tytule wykonawczym. Nietrafne są zatem zarzuty naruszenia art. 34 § 1 w zw. z art. 33 pkt 1 u.p.e.a. Sąd oceniając prawidłowość postanowienia organu egzekucyjnego ( i organu odwoławczego) pod względem zgodności ich działań z przepisami prawa materialnego i przepisami postępowania nie może oceniać tego, czy prawidłowo zastosowały art. 54 § 1 pkt 7 i § 2 O.p., skoro nie należało to do ich kompetencji. Podatnik kwestionując prawidłowość naliczenia odsetek w tytule wykonawczym mimo zmiany art. 3 § 2 pkt 3 P.p.s.a. nie jest przy tym pozbawiony możliwości dochodzenia swych praw, w tym przed sądem administracyjnym. Bezpodstawnie wyegzekwowane (lub zapłacone) odsetki mogą bowiem stanowić nadpłatę, której podatnik może dochodzić w stosownym postępowaniu. W innej kwestii niezgłoszonej w samej skardze, tj. co do niespełnienia przez tytuł wykonawczy wymogów z art. 27 ustawy, ponowić trzeba ocenę Organów, iż tytuł spełniał konieczne wymogi z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a., a w ramach tego zarzutu nie można badać zarzutów określonych w art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. Z tych względów Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę. Podstawą rozpoznania skargi w trybie uproszczonym był art. 119 pkt 3 P.p.s.a. w brzmieniu od 15 sierpnia 2015