III SA/Po 781/16

Dnia 2 lutego 2017 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Walentyna Długaszewska Sędziowie WSA Ireneusz Fornalik WSA Szymon Widłak (spr.) Protokolant: ref. staż. Marta Chocianowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu [...] lutego 2017 roku przy udziale sprawy ze skargi [...] Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] lipca 2016 roku nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] lutego 2016 roku, nr [...], II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącej kwotę [...]- ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] lipca 2016 r., nr [...], po rozpatrzeniu odwołania spółki [...] z siedzibą w [...] (dalej: "spółka [...]") od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] lutego 2016 r., nr [...], w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. W dniu [...] maja 2015 r. funkcjonariusze Urzędu Celnego w K. ustalili, że w lokalu o nazwie [...], mieszczącym się w [...], należącym do spółki, znajdują się trzy urządzenia – o nazwie HOT FUN nr [...], HOT FUN nr [...] oraz FOREX bez numeru – przypominające swoim wyglądem automaty do gier, na których urządza się gry w rozumieniu ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych. Urządzenia te były włączone do sieci i gotowe do gry. W drodze eksperymentu funkcjonariusze celni przeprowadzili gry kontrolne na dwóch automatach HOT FUN, potwierdzając, że gry oferowane na tych urządzeniach są grami na automatach w rozumieniu przywołanej ustawy. Natomiast próba odtworzenia gier na trzecim urządzeniu FOREX skończyła się niepowodzeniem. W trakcie kontroli funkcjonariuszom celnym okazana została umowa dzierżawy powierzchni użytkowej z dnia [...] listopada 2012 r. oraz aneks z dnia [...] września 2014 r. – zawarte pomiędzy posiadającą tytuł prawny do lokalu spółką [...] a spółką [...] Sp. z o.o. z siedzibą w [...]. Z zapisów tej umowy, po uwzględnieniu treści aneksu, wynika, że umowa zawarta została w celu prowadzenia przez dzierżawcę na wydzierżawionej powierzchni 5 m2 wskazanego lokalu działalności gospodarczej określonej w § 2 jako "usługi na rzecz osób trzecich w zakresie nie stanowiącym działalności konkurencyjnej w stosunku do działalności prowadzonej przez wydzierżawiającego". Natomiast z planu sytuacyjnego, stanowiącego załącznik nr [...] do umowy oraz z załączonej do protokołu kontroli dokumentacji fotograficznej wynika, że na wydzierżawionej powierzchni zainstalowane były urządzenia do gier. W dalszej części umowy wydzierżawiający (spółka [...]) zobowiązał się dostarczyć energię elektryczną oraz niezakłócony dostęp do przedmiotu najmu (§ 3 umowy). Wysokość czynszu została ustalona na [...] zł netto, przy czym mogła ona ulec zmianie (nie częściej niż raz w roku) o podany przez GUS wskaźnik inflacji. Biorąc pod uwagę ustalenia poczynione w trakcie kontroli Naczelnik Urzędu Celnego w K. postanowieniem z dnia [...] maja 2015 r. wszczął z urzędu postępowanie w przedmiocie wymierzenia spółce [...] kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach o nazwie HOT FUN nr [...] oraz HOT FUN nr [...] poza kasynem gry, a następnie – po przeprowadzeniu postępowania – decyzją z dnia [...] lutego 2016 r. wymierzył z tego tytułu spółce karę pieniężną w wysokości [...] zł. W odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej, wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania, spółka [...] zakwestionowała uznanie ją za urządzającego gry, o którym stanowi art. 82 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, podkreślając, że jedynie wydzierżawiła powierzchnię lokalu użytkowego w celu prowadzenia działalności gospodarczej przez dzierżawcę, a także wskazała na techniczny charakter przepisów art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, które z uwagi na zaniechanie procedury notyfikacji nie mogły kształtować jej praw i obowiązków. Zdaniem odwołującej doszło także do naruszenia art. 120, art. 121 art. 122, art. 124, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 oraz art. 207 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Celnej, utrzymując w mocy decyzję organu I instancji wskazał, że w przypadku odwołującej winna mieć zastosowanie kara pieniężna, o której mowa w art. 89 ust. 2 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, nie podzielając stanowiska odnośnie odmowy zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 2 tej ustawy jako konsekwencji braku notyfikacji projektu ustawy. Organ odwoławczy stwierdził także, że gry na spornych automatach mają charakter losowy, bowiem końcowy układ symboli na bębnach nie zależy od zręczności gracza, toczą się o wygrane rzeczowe, jak i pieniężne, a nadto organizowane były w celach komercyjnych, przez co podlegają przepisom ustawy o grach hazardowych. W dalszej kolejności, odnosząc się do zarzutów odwołującej, organ II instancji podniósł, że z art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych wynika, iż urządzającego w żaden sposób nie należy utożsamiać wyłącznie z właścicielem automatu. Urządzanie gier na automatach to nie tylko udostępnianie swojego urządzenia ale także umożliwianie grającym korzystanie z niego, nawet jeżeli stanowi ono cudzą własność. Odwołująca wynajęła natomiast w lokalu, który był jej własnością, część powierzchni, na której kontrolujący funkcjonariusze stwierdzili ustawione i działające automaty do gier. Z powyższego wynika, zdaniem organu Izby Celnej, że świadomie udostępniła powierzchnię swojego lokalu pod przedmiotowe automaty do gier i zapewniła warunki umożliwiające ich eksploatację. W ocenie organu II instancji w świetle okoliczności faktycznych sprawy obowiązki nałożone na spółkę [...], wynikające z postanowień przywołanej przez ten organ umowy najmu, świadczą, że tak naprawdę otrzymywane wynagrodzenie nie stanowiło opłaty wyłącznie za wynajmowaną powierzchnię. Można bowiem stwierdzić, że zapewniając odpowiednie warunki do wstawienia, uruchomienia i eksploatacji w swoim lokalu i zapewniając co najmniej wydzielone miejsce z dostępem do automatów dla osób trzecich, zasilanie energią elektryczną, czy oświetlenie automatów, odwołująca współuczestniczyła w urządzaniu gier na tych automatach. Automaty działały przy tym w lokalu, w którym również sama odwołująca prowadziła działalność gospodarczą i w godzinach jego otwarcia, przez co w opinii organu celnego korzystały chociażby z minimalnej opieki z jej strony. Tak więc odwołująca zapewniała w co najmniej minimalnym zakresie bieżącą obsługę tych urządzeń. Organ Izby Celnej zwrócił także uwagę, że z urzędu znana mu jest już wcześniej przeprowadzona w rzeczonym lokalu kontrola, w wyniku której zostały zatrzymane jako nielegalne automaty do gier. Mimo to odwołująca nadal wydzierżawiała powierzchnię pod nielegalną działalność. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżąca spółka, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, zarzuciła naruszenie: 1) art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, przez błędną wykładnię pojęcia "urządzającego gry" i bezpodstawne uznanie, że skarżąca urządzała gry na spornych automatach w sytuacji, gdy spółka wyłącznie wydzierżawiała powierzchnię w celu prowadzenia przez dzierżawcę działalności gospodarczej, przy jednoczesnym zapewnieniu w umowie przez dzierżawcę, że prowadzona przez niego działalność jest zgodna z prawem, a także w sytuacji, gdy skarżąca nie miała wpływu na przedmiot działalności prowadzonej przez dzierżawcę, nie posiadała ani nie władała urządzeniami na jakiejkolwiek podstawie prawnej i faktycznej, nie zapewniała obsługi tych urządzeń oraz nie czerpała żadnych korzyści z działalności prowadzonej przez dzierżawcę na wydzierżawionej powierzchni, 2) art. 1 pkt 11 w zw. z art. 8 ust. 1 dyrektywy nr 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych w zw. z § 4, § 5, § 8 i § 10 w zw. z § 2 pkt 1a, pkt 2, pkt 3 i pkt 5 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych, przez zastosowanie przepisów ustawy o grach hazardowych, w szczególności art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 2 pkt 2, w sytuacji, gdy przepisy tej ustawy zostały uznane za przepisy o charakterze technicznym i podlegały procedurze notyfikacji Komisji Europejskiej, a wskutek zaniechania przeprowadzenia wskazanej procedury przepisy te nie mogą kształtować praw i obowiązków, 3) art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, przez naruszenie zasady prawdy obiektywnej, a w szczególności przez: a) zaniechanie ustalenia podmiotu, który faktycznie dysponował automatami, b) dokonanie błędnej oceny umowy dzierżawy z dnia [...] listopada 2012 r. i protokołów z czynności kontrolnych z dnia [...] maja 2015 r. oraz uznanie, że dają one podstawy do przyjęcia, iż skarżąca urządzała gry na automatach, podczas gdy prawidłowa ocena w tym zakresie prowadzi do wniosków przeciwnych, 4) art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej, 5) art. 207 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko. W piśmie procesowym z dnia [...] grudnia 2016 r. skarżąca spółka podtrzymała zarzuty i argumentację przedstawioną na ich poparcie w skardze, zwracając uwagę na to, że dopiero w odpowiedzi na skargę organ celny ujawnił, że także dzierżawca powierzchni użytkowej (spółka [...] Sp. z o.o.) został ukarany karą pieniężną z tytułu urządzania gier na tych samych automatach co skarżąca. W ocenie skarżącej okoliczność, że to dzierżawca był podmiotem urządzającym gry na automatach pozostaje w bezpośrednim związku z odpowiedzialnością skarżącej, zwłaszcza, że organ nie dysponował żadnymi dowodami świadczącymi o tym, że to ona urządzała gry. Natomiast w piśmie procesowym z dnia [...] grudnia 2016 r. strona wniosła o dopuszczenie dowodu ze wszystkich dokumentów znajdujących się w aktach sprawy w przedmiocie wymierzenia spółce [...] Sp. z o.o. kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na spornych automatach poza kasynem gry, a w szczególności z decyzji organu I instancji, odwołania strony oraz decyzji organu II instancji. W piśmie z dnia [...] stycznia 2016 r. Dyrektor Izby Celnej nie zgodził się ze stanowiskiem, że wymierzenie [...] Sp. z o.o. kary pieniężnej za urządzanie gier na tych samych automatach i w tym samym lokalu powoduje, iż nie można uznać skarżącej za urządzającego gry w niniejszej sprawie. Karą tą może być bowiem ukarana więcej niż jedna osoba. Na rozprawie przed tut. Sądem, która odbyła się dnia [...] lutego 2017 r. strony podtrzymały swoje dotychczasowe stanowiska. Sąd oddalił wniosek dowodowy pełnomocnika skarżącej sformułowany w piśmie z dnia [...] grudnia 2016 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] lipca 2016 r., jak i utrzymana przez nią w mocy decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] lutego 2016 r., wydana została z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: "P.p.s.a."). Na skarżącą spółkę nałożona została kara administracyjna w wysokości [...] zł w związku z urządzaniem gry na dwóch automatach HOT FUN nr [...] oraz HOT FUN nr [...] poza kasynem gry. Materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji stanowi art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 612 ze zm., dalej: "u.g.h."). Stosownie do tych regulacji każe pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry (art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.), a wysokość tej kary wynosi 12.000 zł od każdego automaty (ust. 2 pkt 2). Kary pieniężne wymierza w drodze decyzji, o czym mowa już w art. 90 ust. 1 u.g.h., naczelnik urzędu celnego, na którego obszarze działania jest urządzana gra hazardowa. Do kar pieniężnych, zgodnie z art. 91 u.g.h., stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.). W realiach kontrolowanej sprawy – opierając się z jednej strony na umowie dzierżawy powierzchni użytkowej z dnia [...] listopada 2012 r. zawartej pomiędzy skarżącą spółką (wydzierżawiający) a spółką [...] Sp. z o.o. (dzierżawca) wraz z aneksem do umowy z dnia [...] września 2014 r., a z drugiej strony na faktycznej lokalizacji przedmiotowych urządzeń w lokalu skarżącej – organ celny doszedł do przekonania, że skarżąca spółka jest podmiotem urządzającym gry na automatach, o którym mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Ocena ta jest konsekwentnie zwalczana przez skarżącą, która zwraca zwłaszcza uwagę na brak konkretnych czynności, które pozwalałyby na uznanie jaj za urządzającego gry na automatach. Nie kwestionuje ona przy tym charakteru samych urządzeń. Odnosząc się do zakreślonej w ten sposób istoty sporu zauważyć trzeba, że w kontrolowanej sprawie brak jest dostatecznych dowodów na to, że to skarżąca była podmiotem urządzającym gry na przedmiotowych automatach. Dla przyjęcia, że działania skarżącej uzasadniają zastosowanie wobec niej kary administracyjnej wynikającej z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie jest wystarczającym dowodem zawarta przez skarżącą umowa dzierżawy części powierzchni lokalu użytkowego wespół z okolicznością zlokalizowania na tej powierzchni automatów do gier. Nie powinno budzić najmniejszych wątpliwości, że sam fakt wydzierżawienia przez skarżącą części powierzchni lokalu innemu podmiotowi celem prowadzenia przez ten podmiot bliżej nieskonkretyzowanej działalności gospodarczej – podkreślenia bowiem wymaga, że umowa dzierżawy zawarta przez skarżącą nie dookreśla nawet, aby działalność ta miała być prowadzona z wykorzystaniem automatów do gier – nie może a priori prowadzić do przypisania wydzierżawiającemu, to jest skarżącej, statusu podmiotu urządzającego gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Konstatacji tej nie zmienia okoliczność, że na tak wydzierżawioną powierzchnię faktycznie wprowadzone zostają automaty do gier. Wręcz przeciwnie, całokształt powyższych okoliczności powinien prowadzić do podjęcia przez organ celny dalszych czynności mających na celu wyczerpujące wyjaśnienie jaką rolę w tym przedsięwzięciu, na tle art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., przypisać należy wydzierżawiającemu. W ramach kontrolowanej sprawy organ celny wymogom tym uchybił. W orzecznictwie sądów administracyjnych ukształtował się pogląd, według którego wyrażenie "urządzanie gier" należy rozumieć szeroko. Sięgając do wykładni językowej wskazać należy, że pojęcie "urządzanie gier" w języku polskim rozumiane jest jako synonim takich pojęć, jak: "utworzyć, uporządkować zagospodarować", "zorganizować, przedsięwziąć, zrobić" (Słownik poprawnej polszczyzny, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1994). Według zaś Słownika języka polskiego pod red. Mieczysława Szymczaka (PWN, Warszawa 1981 r.) urządzić to m.in. zorganizować jakąś imprezę, jakieś przedsięwzięcie, itp. W tym kontekście "urządzanie gier" obejmuje podejmowanie aktywnych działań, czynności dotyczących zorganizowania i prowadzenia przedsięwzięcia w zakresie gier hazardowych (eksploatacji automatów), w znaczeniu art. 2 ust. 3 i ust. 5 u.g.h. Natomiast urządzający gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 tej ustawy to każdy podmiot realizujący (wykonujący) te działania, czynności. Organ celny w rozpoznawanej sprawie uznał, że skarżąca spółka zapewniła "odpowiednie warunki do wstawienia, uruchomienia i eksploatacji" automatów, nie precyzując w treści uzasadnienia jakie konkretnie "warunki" ma na myśli. Wskazywane przy tym przez ten organ okoliczności – jak zapewnienie wydzielonego miejsca, energii elektrycznej i pobieranie przez skarżącą wynagrodzenia (czynszu) – są immanentnie związane z wydzierżawieniem określonej powierzchni i nie mogą per se przesądzać o takim związku skarżącej ze skontrolowanymi automatami, który pozwalałby uznać ją za podmiot urządzający gry na tych automatach w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Podnieść należy, że skarżąca zawarła umowę dzierżawy, zgodnie z którą zobowiązała się wydzierżawić na potrzeby dzierżawcy ([...] Sp. z o.o. – przyp. tut. Sądu) powierzchnię 5 m2 w lokalu użytkowym, w którym sama prowadzi działalność gospodarczą, celem prowadzenia w tym miejscu działalności gospodarczej również przez dzierżawcę (§ 1 umowy). Dzierżawca oświadczył, że przedmiotem prowadzonej działalności na wydzierżawionej powierzchni lokalu opisanego w § 1 umowy, będą usługi na rzecz osób trzecich w zakresie nie stanowiącym działalności konkurencyjnej w stosunku do działalności prowadzonej przez wydzierżawiającego (§ 2). Wydzierżawiający zobowiązał się dostarczyć energię elektryczną na wydzierżawionej powierzchni lokalu, nie pobierając za to opłat (§ 3 ust. 2 umowy), a także zapewnić dzierżawcy niezakłócony dostęp do przedmiotu najmu (§ 3 ust. 3). Dzierżawca zobowiązał się natomiast płacić wydzierżawiającemu miesięcznie czynsz w wysokości min [...] złotych brutto (§ 4 umowy; zgodnie z aneksem do umowy z dnia [...] września 2014 r. [...] zł netto – przyp. tut. Sądu). W tym miejscu zwrócić trzeba uwagę na treść art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r., poz. 121 ze zm., dalej: "K.c."), zgodnie z którym przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. Natomiast stosownie do art. 694 K.c. do dzierżawy stosuje się odpowiednio przepisy o najmie z zachowaniem przepisów poniższych, a zgodnie z treścią art. 662 § 1 K.c. wynajmujący powinien wydać najemcy rzecz w stanie przydatnym do umówionego użytku i utrzymywać ją w takim stanie przez czas trwania najmu. W świetle powyższych uregulowań cywilnoprawnych obowiązki skarżącej wynikające z przywołanego § 3 ust. 2 i ust. 3 umowy, odnoszące się do dostarczania energii elektrycznej oraz umożliwienia dzierżawcy dostępu do przedmiotu dzierżawy, wynikają z charakteru zawartego przez spółkę stosunku zobowiązaniowego, a uwzględniając okoliczność faktycznego zainstalowania na wydzierżawionej powierzchni automatów do gry, nie są wystarczającym dowodem na stwierdzenie, że jest ona współurządzajacym gry na tych automatach. Także czerpanie korzyści z wydzierżawienia powierzchni nie może być z góry uznane jako równoznaczne z czerpaniem korzyści z działalności gospodarczej, którą zajmuje się dzierżawca, jak przyjął to organ celny. Pamiętać należy, że zgodnie z zasadami ogólnymi wynikającymi z przepisów Ordynacji podatkowej, organ celny rozstrzygający sprawę powinien prowadzić postępowanie w taki sposób, aby wzbudzać zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej). W toku postępowania organ ten podejmuje wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 Ordynacji podatkowej), przy czym zobowiązany jest on zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Organ podatkowy powinien także wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy (art. 124 Ordynacji podatkowej). Analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wskazuje, że organ celny uchybił przedstawionym powyżej zasadom. Organ ten nie dysponowały bowiem wystarczającymi dowodami dla uznania, że skarżąca spółka urządzała gry na automatach. Z ujawnionej w toku kontroli umowy dzierżawy wynika, że rola skarżącej spółki polegała na odpłatnym udostępnieniu innemu podmiotowi powierzchni skontrolowanego lokalu celem prowadzenia przez ten podmiot działalności gospodarczej, której przedmiotem będą usługi na rzecz osób trzecich, a z bezspornej okoliczności wynika, że na powierzchni tej zostały zainstalowane urządzenia, które organ celny uznał za urządzenia, na których prowadzi się gry na automatach w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. Na tle tych okoliczności organ celny nie podjął jednak dalszych czynności mających na celu wyjaśnienie, czy skarżąca spółka aktywnie uczestniczyła (podejmowała działania) w procesie urządzania tych gier, a więc czy podejmowała określone czynności związane z obsługą spornych urządzeń oraz stwarzaniem technicznych, ekonomicznych i organizacyjnych warunków umożliwiających sprawne i niezakłócone funkcjonowanie samego urządzania oraz jego używanie do celów związanych z komercyjnym procesem organizowania gier hazardowych (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 22 czerwca 2016 r., I SA/Po 402/15, wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 31 maja 2015 r., II SA/Rz 1094/15, wyrok WSA w Szczecinie z dnia 3 września 2015 r., II SA/Sz 439/15, CBOSA). Organ celny zbyt pochopnie przyjął, że sporne automaty korzystały chociażby z minimalnej opieki skarżącej, a także że skarżąca zapewniała w co najmniej minimalnym zakresie bieżącą obsługę tych urządzeń. Wnioski te nie znajdują potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym, przez co jawią się bardziej jako domysły organu celnego niż czynione przez niego ustalenia faktyczne. Tymczasem, podjęcie dalszych czynności wyjaśniających w kontrolowanej sprawie jest tym bardziej uzasadnione, że z samej umowy dzierżawy wynika, iż to na dzierżawcy – a nie na stronie skarżącej – spoczywał obowiązek utrzymania czystości na wydzierżawionej powierzchni lokalu oraz naprawienie wszelkich szkód powstałych z jego winy (§ 3 ust. 1 umowy), co może sugerować, że działalność skarżącej faktycznie ograniczała się jedynie do wydzierżawienia określonej w umowie powierzchni. Należy pamiętać, że przywołany wcześniej obowiązek zebrania całego materiału dowodowego w toku postępowania oznacza, że to organ celny powinien z własnej inicjatywy gromadzić w aktach sprawy dowody, które jego zdaniem będą konieczne do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Stanowisko organu powinno zaś znaleźć swój wyraz w uzasadnieniu decyzji, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Organ celny w uzasadnieniu decyzji wskazał co prawda, że już w wyniku wcześniej przeprowadzonej kontroli (dnia [...] kwietnia 2015 r.) zatrzymano jako nielegalne automaty do gier działające w tym samym, co w rozpatrywanej sprawie, lokalu, jednak organ ten uczynił to wykazując – świadomość skarżącej spółki o niezgodnej z prawem działalności w zakresie urządzania gier na automatach – która to okoliczność, w świetle treści art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., nie jest relewantna dla wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia. Organ celny powinien natomiast wyjaśnić czy w wyniku tej wcześniejszej kontroli pozyskano jakiekolwiek dowody, w oparciu o które można poczynić ustalenia faktyczne istotne dla uznania, że skarżąca spółka urządzała gry na automatach HOT FUN nr [...] oraz HOT FUN nr [...] Podobnie, organ celny powinien wyjaśnić, czy z postępowania przeprowadzonego wobec drugiej strony umowy dzierżawy – to jest wobec spółki [...] (zakończonego decyzją z dnia [...] grudnia 2016 r., nr [...]) – wynikają jakiekolwiek dowody, które potwierdzałyby zasadność uznania skarżącej za podmiot urządzający gry na spornych automatach. Nie jest w tym względzie rolą tut. Sądu uzupełnianie postępowania wyjaśniającego za organ celny, wobec czego koniecznym było oddalenie wniosku dowodowego skarżącej zawartego w piśmie procesowym z dnia [...] grudnia 2016 r. (art. 106 § 3 P.p.s.a.). Nota bene, samo wymierzenie kary pieniężnej za urządzanie gier na przedmiotowych automatach spółce [...] Sp. z o.o. nie wyklucza wymierzenia tej kary także skarżącej, jako podmiotowi który te gry współurządzał. Wreszcie w sytuacji, w której powyższe działania okażą się niewystarczające do wyjaśnienia czy skarżąca urządzała gry na spornych automatach, organ celny powinien podjąć kolejne czynności wyjaśniające, w tym zwłaszcza przeprowadzić dowód z zeznań pracowników skarżącej spółki, którzy w kontrolowanym okresie pracowali w lokalu, w którym znajdowały się sporne automaty. Wobec powyższego uznanie, że to skarżąca spełniała rolę urządzającego gry na automatach okazało się co najmniej przedwczesne. W konsekwencji, na tym etapie postępowania nie sposób ocenić, czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym skarżąca spółka podlega karze pieniężnej w trybie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h., a więc niemożliwe było ustosunkowanie się do tak postawionego zarzutu skarżącej, czy do pozostałych zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. Z przedstawionych względów uznać należało, że zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca jej wydanie decyzja organu I instancji, podjęta została z naruszeniem prawa procesowego, to jest z naruszeniem art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co obligowało Sąd do ich uchylenia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c w związku z art. 135 P.p.s.a. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ celny zobligowany będzie uwzględnić ocenę prawną zawartą w niniejszym uzasadnieniu i wynikające z niej wskazania co do dalszego postępowania. Organ celny zobowiązany będzie zwłaszcza przeprowadzić zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej wyczerpujące wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy celem ustalenia czym faktycznie zajmowała się skarżąca spółka w kontekście urządzania gier na automatach HOT FUN nr [...] oraz HOT FUN nr [...] Ocena dokonana w tym zakresie powinna znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, sporządzonym zgodnie z wymogami art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Biorąc pod uwagę przedstawione okoliczności faktyczne i prawne orzeczono jak w punkcie I wyroku. O kosztach postępowania postanowiono w punkcie II. wyroku na podstawie art. 200 P.p.s.a.