III SA/Wa 2863/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie sędzia WSA Tomasz Janeczko (sprawozdawca), sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 6 lutego 2017 r. sprawy ze skargi O. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2016 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym oddala skargę Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Wa. (dalej: "Naczelnik" lub "organ egzekucyjny") prowadził postępowanie egzekucyjne wobec O. S.A. (dalej: "Skarżąca", "Spółka" lub "Strona") na podstawie tytułów wykonawczych z [...] listopada 2014 r. [...] wystawionych przez Prezydenta Miasta Z., którym wierzyciel objął należności z tytułu podatku od nieruchomości za 2009 rok w łącznej kwocie należności głównej 102.877 zł. Celem wyegzekwowania przedmiotowej należności Naczelnik, na podstawie zawiadomienia z 24 listopada 2014 r., dokonał zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w Banku [...] w W. S.A. Przedmiotowe zawiadomienie doręczono Spółce wraz z odpisem ww. tytułów wykonawczych 28 listopada 2014 r., natomiast dłużnikowi zajętej wierzytelności 25 listopada 2014 r. Pismem z 4 grudnia 2014 r. Spółka zgłosiła zarzuty do prowadzonego postępowania egzekucyjnego, sformułowane na podstawie art. 33 § 1 pkt 1, 2, 6 i 10 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2014 r., poz. 1619 ze zm.), dalej zwanej też "u.p.e.a." lub "ustawą". Spółka zarzuciła, że egzekucja została podjęta w zakresie nieistniejącego obowiązku, bowiem do dnia podjęcia czynności egzekucyjnych organ egzekucyjny nie doręczył Spółce decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za 2009 rok. Ponadto przedmiotowej decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności przed doręczeniem samej decyzji. W konsekwencji egzekucja ustalonej we wskazanej decyzji należności była niedopuszczalna a zarzut określony w art. 33 § 1 pkt 6 ustawy jest uzasadniony. Odnośnie zarzutu na podstawie art. 33 § 1 pkt 10 ustawy wskazano, że w tytule wykonawczym błędnie oznaczono terminy naliczania odsetek za zwłokę, w konsekwencji nieprawidłowo określając ich wysokość, co skutkuje niespełnieniem wymagań określonych w art. 27 u.p.e.a. Naczelnik przekazał przedmiotowe zarzuty wierzycielowi, celem zajęcia stanowiska w sprawie. Prezydent Miasta Z. postanowieniem z [...] stycznia 2015 r. uznał zarzuty dotyczące nieistnienia obowiązku za niedopuszczalne, a pozostałe zarzuty za nieuzasadnione. Na przedmiotowe postanowienie Spółka wniosła zażalenie, zaś Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. (dalej: SKO), postanowieniem z [...] maja 2015 r. uchyliło w całości postanowienie organu I instancji, stwierdziło niedopuszczalność zarzutów dotyczących nieistnienia obowiązku w całości, braku wymagalności obowiązków objętych tytułami wykonawczymi oraz uznało zarzuty nieistnienia części obowiązku w postaci części odsetek za zwłokę i niedopuszczalności egzekucji administracyjnej za nieuzasadnione. Odnośnie zarzutów nieistnienia obowiązku z uwagi na niedoręczenie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe za 2009 r. i braku wymagalności obowiązku z uwagi na niedoręczenie decyzji wymiarowej i nienadanie jej rygoru natychmiastowej wykonalności (art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a.) SKO wskazało, że decyzja Prezydenta Miasta Z. określająca Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r. oraz postanowienie o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności zostały przez Stronę zaskarżone, a w odwołaniu od decyzji wymiarowej podniesiono m.in. brak doręczenia tej decyzji. W związku z tożsamością zarzutów podniesionych w postępowaniu podatkowym i egzekucyjnym SKO stwierdziło, że zaszły przesłanki o których mowa w art. 34 § 1a u.p.e.a. uznając niedopuszczalności zarzutów w tym zakresie. Odpowiadając na zarzut niedopuszczalności egzekucji z uwagi na niedoręczenie decyzji wymiarowej i niedoręczenie postanowienia o nadaniu jej rygoru natychmiastowej wykonalności (art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a.) SKO wyjaśniło, że o dopuszczalności egzekucji decydują dwa rodzaje przesłanek: podmiotowe i przedmiotowe. Ze względu na podmiot egzekucja jest dopuszczalna gdy przepisy nie wyłączają możliwości prowadzenia egzekucji wobec podmiotu objętego tytułem wykonawczym. Ograniczenie podmiotowe dotyczy osób korzystających z immunitetów dyplomatycznych i przywilejów osób nie podlegających orzecznictwu polskich organów administracyjnych. Natomiast niedopuszczalność ze względów przedmiotowych występuje, gdy obowiązek jest wykonywany w trybie egzekucji sądowej. SKO nie stwierdziło w sprawie występowania przesłanek podmiotowych ani przedmiotowych, zatem zarzut niedopuszczalności egzekucji uznano za niezasadny. Odnośnie zarzutu z art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a., tj. niespełnienia w tytułach wykonawczych wymogów z art. 27 u.p.e.a. poprzez błędne wskazanie terminów naliczania odsetek za zwłokę i w konsekwencji nieprawidłowe określenie ich wysokości SKO wskazało, że należy go zakwalifikować jako zarzut nieistnienia obowiązku z art. 33 § 1 pkt. 1 u.p.e.a. SKO uznało, że w tytułach wykonawczych [...] wprawdzie błędnie wskazano początkową datę naliczania odsetek, jednak daty podane przez wierzyciela są późniejsze, niż wynikałoby z przepisów prawa, a zatem dochodzona kwota odsetek jest mniejsza od rzeczywiście należnej, a w konsekwencji zarzut nieistnienia obowiązku w postaci części odsetek za zwłokę jest niezasadny. Wobec powyższego, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2016 r. Nr [...] uznał zarzuty złożone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1, 2 u.p.e.a. dotyczące nieistnienia obowiązku, braku wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym za niedopuszczalne, natomiast zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1, 6 i 10 u.p.e.a. dotyczące nieistnienia obowiązku – w zakresie odsetek, których wysokość została nieprawidłowo wyliczona, niedopuszczalności egzekucji administracyjnej oraz podjęcia egzekucji administracyjnej na podstawie tytułów wykonawczych , które nie spełniają wymagań określonych w art. 27 u.p.e.a za nieuzasadnione. Na wstępie uzasadnienia Naczelnik wskazał, że z treści art. 34 § 1 u.p.e.a. wynika, że zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1-7, 9 i 10 u.p.e.a., a przy egzekucji obowiązków o charakterze niepieniężnym - także na podstawie art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a., organ egzekucyjny rozpoznaje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, ale tylko w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1-5 i 7 u.p.e.a. wypowiedź wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążąca, w pozostałych przypadkach nie. W konsekwencji Naczelnik, mając na uwadze stanowisko wierzyciela, uznał zarzuty Spółki zgłoszone na podstawie art. 33 § 1 pkt. 1 i 2 u.p.e.a. dotyczące nieistnienia obowiązku, braku wymagalności obowiązku objętego tytułami wykonawczymi za niedopuszczalne oraz zarzuty wniesione na podstawie art. 33 § 1 pkt. 1 u.p.e.a dotyczące nieistnienia obowiązku w zakresie odsetek, których wielkość została niewłaściwie naliczona za nieuzasadnione. Odnośnie zarzutu zgłoszonego na podstawie art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. Naczelnik stwierdził, że wnosząc zarzut w w/w trybie podstawą jego zgłoszenia może być niedopuszczalność egzekucji ze względów formalnych, a nie merytorycznych, o których mowa w art. 33 pkt 1 i 2 u.p.e.a. Wskazał, że zarzut oparty na w/w podstawie mógłby być uzasadniony, gdyby np. właściwa była egzekucja sądowa, a nie administracyjna, bądź dłużnik korzystał z immunitetu. O tym, czy egzekucja jest dopuszczalna, przesądza przepis prawa materialnego, a nie art. 33 § 1 pkt 6 ustawy, określający jedynie jedną z podstaw zarzutów. Organ wskazał, iż badanie dopuszczalności egzekucji oraz ocena, czy tytuł wykonawczy spełnia wymogi określone w art. 27 § 1 i § 2 u.p.e.a., dokonywane jest przez organ egzekucyjny na wstępnym etapie postępowania egzekucyjnego. W sytuacji, gdy organ egzekucyjny stwierdzi, że egzekucja jest dopuszczalna i tytuł wykonawczy spełnia wszystkie wymogi, nadaje mu klauzulę i doręcza jego odpis zobowiązanemu. Zatem zarzut niedopuszczalności egzekucji administracyjnej nie zasługuje na uwzględnienie. Odnośnie zarzutu zgłoszonego w trybie art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a., Naczelnik wyjaśnił, że tytuł wykonawczy jest dokumentem urzędowym, niezbędnym do wszczęcia i prowadzenia egzekucji administracyjnej. Powinien on zawierać treść określoną w art. 27 ustawy, a przy wniesieniu zarzutu z art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. mogą być kwestionowane jedynie wymogi formalne, jakim musi odpowiadać tytuł wykonawczy. Zdaniem Naczelnika ww. tytuły wykonawcze spełniają wszystkie wymogi zawarte w art. 27 u.p.e.a., zawierają dane dotyczące należności i odsetek, podstawę prawną należności, a także informacje, ze zobowiązanie jest wymagalne i podlega egzekucji. W związku z tym Naczelnik uznał zarzut zgłoszony na podstawie art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. za niezasadny. Skarżąca wniosła zażalenie na ww. postanowienie Naczelnika wnosząc o jego uchylenie i uwzględnienie zarzutów podniesionych w piśmie z dnia 4 grudnia 2014 roku. W uzasadnieniu wskazano, że w zakresie zarzutu podniesionego na podstawie art. 33 § 1 i 2 u.p.e.a. postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] maja 2015 r. zostało zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zatem rozpatrzenie przez organ egzekucyjny zarzutów było przedwczesne. Skarżąca wskazała, że w przypadku zarzutów podniesionych w niniejszej sprawie nie chodzi o zbadanie prawidłowości doręczeń, ale rozstrzygnięcia kwestii, czy nastąpiły przed podjęciem egzekucji, ponieważ tylko w takim wypadku egzekucje można uznać za uzasadnioną i dopuszczalną – czego nie uwzględnił organ egzekucyjny. W konsekwencji, zdaniem Strony, w niniejszej sprawie nie ma podstaw do zastosowania art. 34 § 1a u.p.e.a. Niezależnie od powyższego, w ocenie Skarżącej, zarzuty egzekwowania obowiązku nieistniejącego, braku wymagalności oraz niedopuszczalności egzekucji nie mogłyby zostać uznane za nieuzasadnione, skoro decyzja stanowiąca podstawę egzekucji , jak też postanowienie o nadaniu jej rygoru natychmiastowej wykonalności nie zostały doręczone do dnia wszczęcia egzekucji. Wbrew stanowisku organu egzekucyjnego czyniło to zasadnym zarzuty podniesione na podstawie art. 33 § 1 pkt. 1, 2 i 6 u.p.e.a Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "Dyrektor IS") postanowieniem z dnia [...] lipca 2016 r. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika. Na wstępie wskazano, że z treści art. 34 § 1 u.p.e.a. wynika, że zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1-7, 9 i 10 u.p.e.a., a przy egzekucji obowiązków o charakterze niepieniężnym - także na podstawie art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a., organ egzekucyjny rozpoznaje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, ale tylko w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1-5 i 7 u.p.e.a. wypowiedź wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążąca, w pozostałych przypadkach nie. Dyrektor Izby Skarbowej, mając na uwadze powyższe, ponowił stanowisko Naczelnika w kwestii zarzutów opartych na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a. Dyrektor IS nie podzielił zarzutu niedopuszczalności egzekucji administracyjnej w związku z brakiem wymagalności egzekwowanego obowiązku. Organ odwoławczy wskazał, że podstawy wniesienia zarzutów na postępowanie egzekucyjne, określone w art. 33 u.p.e.a., są w stosunku do siebie niekonkurencyjne, tzn. nie mogą być stosowane zamiennie, ponieważ każdy z nich ma na celu usunięcie tylko określonego rodzaju wadliwości toczącego się postępowania egzekucyjnego. W związku z tym nie można kwestionować skutków prawnych wywieranych przez decyzję będącą podstawą prowadzenia egzekucji w drodze zarzutu niedopuszczalności egzekucji (art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a.). Brak wymagalności obowiązku nie może więc być utożsamiany z niedopuszczalnością egzekucji administracyjnej. Niedopuszczalność egzekucji administracyjnej musi wynikać z przepisów prawa, wyłączających w ogóle możliwość przymusowej realizacji takiego obowiązku w drodze egzekucji administracyjnej, bądź prowadzenia egzekucji w stosunku do osoby posiadającej konkretne przymioty. Skarżąca nie wskazała jakichkolwiek okoliczności uzasadniających stwierdzenie niedopuszczalności toczącej się egzekucji, kwestionując jedynie prawidłowość doręczenia decyzji stanowiącej podstawę prowadzonej egzekucji oraz braku wydania postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, co stanowiło podstawę zarzutu zgłoszonego na podstawie art. 33 § 1 pkt. 1 i 2 u.p.e.a. uznanego przez wierzyciela za niedopuszczalny. Postępowanie egzekucyjne prowadzone jest na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych przez właściwy organ i obejmujących zaległości w podatku od nieruchomości za 2009 r. Obowiązek ten podlega egzekucji administracyjnej na podstawie art. 2 § 1 pkt 1 u.p.e.a. Ponadto Spółka podlega orzecznictwu polskich organów administracji publicznej. Wobec powyższego przedmiotową egzekucję administracyjną uznać należy za dopuszczalną. Ustosunkowując się do zarzutu określonego w art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a., tj. niespełnienia w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 ustawy, Dyrektor IS wskazał, że w zarzucie tym mogą być kwestionowane jedynie wymogi formalne jakim musi odpowiadać tytuł wykonawczy. W przedmiotowych tytułach wykonawczych wskazano wszystkie elementy wymienione w art. 27 § 1 pkt. 3 u.p.e.a. Zatem Naczelnik prawidłowo uznał zarzut z art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. za bezzasadny. W ocenie Dyrektora IS niezasadny był również zarzut dotyczący przedwczesnego wydania przez organ egzekucyjny postanowienia w przedmiocie zarzutów na postępowanie egzekucyjne. Stosownie do art. 34 § 4 u.p.e.a., organ egzekucyjny wydaje postanowienie w sprawie zgłoszonych zarzutów po uzyskaniu ostatecznego stanowiska wierzyciela. Przywołany przepis wskazuje zatem na wymóg ostateczności, nie zaś prawomocności tego postanowienia. Przymiot ostateczności, w myśl art. 16 Kodeksu postępowania administracyjnego (Dz. U. 2013r., poz. 267 ze zm.), mają te rozstrzygnięcia, od których nie służy odwołanie (zażalenie) w administracyjnym toku instancji. Wobec tego wydanie przez Naczelnika postanowienia, po otrzymaniu ostatecznego postanowienia SKO, bez oczekiwania na jego uprawomocnienie się, było zgodne z prawem. Skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, wniosła skargę na powyższe postanowienie Dyrektora IS wnosząc o jego uchylenie, uchylenie poprzedzającego go postanowienia Naczelnika oraz zwrot kosztów postępowania. Stwierdziła, że zaskarżone postanowienie narusza art. 34 § 4 w związku z art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a. Organ egzekucyjny wydał postanowienie w sprawie zarzutów, choć stanowisko wierzyciela - jakkolwiek ostateczne w administracyjnym toku instancji - nie miało przymiotu prawomocności. Nie uwzględniono bowiem, że postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] maja 2015 r. może zostać uchylone w wyniku wniesionej skargi. Zdaniem Skarżącej nie można było przyjąć, że ostateczne stanowisko wierzyciela w sprawie zarzutów nie ulegnie już zmianie, bowiem może ono zastać uchylone. W ocenie Spółki zarzuty nieistnienia obowiązku (z powodu niedoręczenia egzekwowanej decyzji do momentu wszczęcia egzekucji), a także braku wymagalności (gdyż egzekucję podjęto w sytuacji, w której do momentu jej podjęcia nie doręczono postanowienia o nadaniu nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności) nie mogą zostać uznane za niedopuszczalne, bowiem zgodnie z art. 3 u.p.e.a. podstawą egzekucji jest właśnie decyzja, a więc jej brak w obrocie prawnym czyni egzekucję niedopuszczalną, jak i nieuzasadnioną (nieistnienie obowiązku oraz brak wymagalności). Wejście decyzji określającej do obrotu prawnego - tj. czy nastąpiło do momentu podjęcia egzekucji - ma zatem przesądzające znaczenie dla zasadności oraz dla dopuszczalności prowadzenia egzekucji, a zatem trybem rozstrzygnięcia tej kwestii jest tryb "egzekucyjny", czyli tryb rozpatrzenia zarzutów. Podobnie, w ocenie Spółki, kwestia niedoręczenia postanowienia o nadaniu rygoru skutkuje brakiem wymagalności (oraz niedopuszczalnością egzekucji), dotyczy ściśle egzekucji, ponieważ brak rygoru czyni decyzję nieostateczną niewykonalną, a więc niepodlegającą egzekucji administracyjnej. W konsekwencji zdaniem Skarżącej podniesione zarzuty wymagały rozpatrzenia w trybie "egzekucyjnym", więc bezpodstawne było stwierdzenie niedopuszczalności zarzutów nieistnienia obowiązku oraz braku wymagalności. Spółka podkreśliła, że ani decyzja, ani postanowienie o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności nie zostały doręczone do dnia wszczęcia egzekucji, co - wbrew stanowisku organu - czyniło zasadnym zarzuty podniesione na podstawie art. 33 § 1 pkt 1, pkt 2 oraz pkt 6 u.p.e.a. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Odnosząc się do zarzutów zakwalifikowanych z punktu 1 i 2 art. 33 § 1 ustawy, to należy wyjaśnić, że - w tej kwestii - zasadniczą okolicznością sprawy jest to, że w ostatecznym postanowieniu Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z [...] maja 2015 roku uchyliło w całości postanowienie organu I instancji, stwierdziło niedopuszczalność zarzutów dotyczących nieistnienia obowiązku w całości, braku wymagalności obowiązków objętych tytułami wykonawczymi oraz uznało zarzuty nieistnienia części obowiązku w postaci części odsetek za zwłokę i niedopuszczalności egzekucji administracyjnej za nieuzasadnione. Stosownie natomiast do art. 34 § 1 ustawy, ostateczne stanowisko wierzyciela tj. Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. było dla Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego wiążące. Naczelnik nie mógł zatem inaczej ocenić tych dwóch zarzutów, a w efekcie Dyrektor Izby Skarbowej zobowiązany był utrzymać w mocy stanowisko Naczelnika w tym zakresie. Co do argumentacji zawartej w skardze w przedmiocie braku prawomocności postanowienia wierzyciela, powtórzyć należy, że organ egzekucyjny wydaje swoje postanowienie po uzyskaniu ostatecznego postanowienia wierzyciela (art. 34 § 4 ustawy). Oczywiście nieuprawnione jest więc stwierdzenie Skarżącej, że wobec zaskarżenia ww. postanowienia Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, Naczelnik, a następnie Dyrektor, nie mogli orzekać w sprawie zgłoszonych zarzutów. Tym ostatecznym postanowieniem było przecież postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z [...] maja 2015 roku. Niedopuszczalność egzekucji, o której stanowi art. 33 § 1 pkt 6 ustawy, wynikać może ze względów podmiotowych lub przedmiotowych, i ma ona charakter formalny. O ile rzeczywiście decyzja oraz postanowienie o nadaniu decyzji rygoru wykonalności nie zostałyby doręczone Spółce we właściwym czasie, właściwy zarzut w takim przypadku powinien znaleźć swoje oparcie w art. 33 § 1 pkt 2 ustawy (brak wymagalności obowiązku), co zresztą w niniejszej sprawie nastąpiło, w efekcie czego wydano ostateczne postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. Powtórzyć trzeba w tym względzie, że dla Naczelnika, jako organu egzekucyjnego nie będącego wierzycielem, to postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. było wiążące. Zatem nawet ewentualne niedoręczenie decyzji i postanowienia o nadaniu rygoru nie mogłoby skutkować uwzględnieniem tak uzasadnionego zarzutu z art. 33 § 1 pkt 6 ustawy. W innej kwestii, niezgłoszonej w samej skardze, tj. co do niespełnienia przez tytuł wykonawczy wymogów z art. 27 ustawy, ponowić trzeba ocenę Organów, iż samo stwierdzenie, że egzekwowany obowiązek jest wymagalny, zostało w tytule zawarte. Tytuł spełniał więc konieczne wymogi z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. Z tych względów Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę