III SA/Wa 3338/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Zalewski, Sędziowie sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), sędzia WSA Anna Wesołowska, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 7 lutego 2017 r. sprawy ze skargi O. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym oddala skargę Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. prowadził postępowanie egzekucyjne wobec O. S.A. ("Skarżąca" lub "Spółka") na podstawie tytułu wykonawczego z dnia [...] listopada 2014 r., wystawionego przez Burmistrza Miasta S., którym wierzyciel objął należności z tytułu podatku od nieruchomości za 2009 r. w łącznej wysokości 17.567 zł należności głównej, a także odsetki liczone od dnia upływu terminu płatności. Celem wyegzekwowania przedmiotowych należności Naczelnik, na podstawie zawiadomienia z dnia 22 grudnia 2014 r., dokonał zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w Banku H. S.A. Przedmiotowe zawiadomienie doręczono dłużnikowi zajętej wierzytelności oraz Spółce wraz z odpisem w/w tytułu wykonawczego w odpowiednio w dniu 23 i 24 grudnia 2014 r. Pismem z dnia 29 grudnia 2014 r. Spółka zgłosiła zarzuty na prowadzone postępowanie egzekucyjne, sformułowane na podstawie art. 33 § 1 pkt 1, 2, 6 i 10 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2014 r., poz. 1619 ze zm., dalej zwanej też "u.p.e.a."). Spółka stwierdziła, że przedmiotowa egzekucja została podjęta w zakresie nieistniejącego obowiązku, gdyż organ nie doręczył Spółce decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za 2009 r. (art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a). Wskazała, że egzekucja dotyczy obowiązku nieistniejącego, gdyż do dnia podjęcia czynności egzekucyjnych nie doręczono decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za 2009 r. Z tych względów, w ocenie Spółki, uzasadniony jest zarzut nieistnienia obowiązku, jak również w związku z niedoręczeniem w/w decyzji oraz z uwagi na fakt, iż decyzji pierwszoinstancyjnej nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności, gdyż postanowienie w tej sprawie zostało doręczone. Ponadto postanowienie o nadaniu rygoru zostało wydane jeszcze przed doręczeniem decyzji określającej. Zatem decyzja Burmistrza Miasta S. z dnia [...] listopada 2014 r. nie jest wykonalna, zaś określony w niej obowiązek jest niewymagalny (art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a.). Z uwagi na powyższe niedopuszczalna jest również egzekucja administracyjna zobowiązania podatkowego ustalonego w decyzji, która ze względu na nienadanie rygoru natychmiastowej wykonalności nie podlega wykonaniu. W związku z czym zarzut określony w art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. jest uzasadniony. Odnośnie zarzutu na podstawie art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. Skarżąca uznała, że błędne oznaczenie, iż egzekwowana należność jest wymagalna powoduje, że wymóg określony w tym przepisie nie został zrealizowany. Naczelnik przekazał przedmiotowe zarzuty wierzycielowi, celem zajęcia stanowiska w sprawie. Burmistrz Miasta S., postanowieniem z dnia [...] lutego 2015 r., zarzuty wniesione w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej uznał za nieuzasadnione. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B., postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2015 r., uchyliło zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji w całości i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Burmistrz Miasta S. po ponownym rozpatrzeniu sprawy, postanowieniem z dnia [...] maja 2015 r. uznał wniesione zarzuty za niedopuszczalne. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. postanowieniem z dnia [...] czerwca 2015r. uchyliło zaskarżone postanowienie organu I instancji w całości i orzekając co do istoty sprawy stwierdziło że zarzuty podjęcia egzekucji w zakresie nieistniejącego obowiązku, gdyż organ nie doręczył Spółce decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za rok 2009 oraz w stosunku do obowiązku, który był niewymagalny ze względu na niedoręczenie decyzji pierwszoinstancyjnej oraz z uwagi na to że decyzji tej nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności, są niedopuszczalne. Ponadto uznano, iż zarzuty podjęcia egzekucji w zakresie obowiązku już wykonanego (w zakresie należności głównej w postaci zaległości podatkowej za rok 2009 oraz odsetek za zwłokę od tej należności), niedopuszczalności egzekucji w sytuacji, gdy obowiązek został wcześniej wykonany, a ponadto - nie doręczono decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za rok 2009 oraz nie nadano jej rygoru natychmiastowej wykonalności, zastosowania niedopuszczalnego środka egzekucyjnego w sytuacji, w której obowiązek został wcześniej wykonany oraz podjęcia egzekucji na podstawie tytułu wykonawczego, który nie spełnia wymagań określonych w art. 27 u.p.e.a., są nieuzasadnione. Odnośnie zarzutów podjęcia egzekucji wobec nieistniejącego i niewymagalnego obowiązku, Samorządowe Kolegium Odwoławcze wskazało, iż nie mogą być one przedmiotem oceny w ramach postępowania prowadzonego przez wierzyciela i organ wyższego stopnia, gdyż kwestia istnienia obowiązku była przedmiotem orzeczenia (decyzji określającej), a kwestia wymagalności nie może być oceniana z uwagi na to, że wysokość obowiązku została ustalona w decyzji, od której przysługują środki odwoławcze. W ramach postępowania prowadzonego na podstawie art. 33 - 34 u.p.e.a. ani istnienie, ani wymagalność egzekwowanego obowiązku nie mogą być badane, bo były one przedmiotem rozpoznania w postępowaniu orzeczniczym. Z tych powodów należało orzec o niedopuszczalności tych zarzutów na podstawie art. 34 § 1a u.p.e.a. Odnośnie zarzutu opartego na twierdzeniu, że egzekwowany obowiązek został wykonany. SKO stwierdziło, iż jeżeli do wykonania obowiązku doszło dopiero w wyniku zastosowania środka egzekucyjnego, to zarzut prowadzenia egzekucji wobec obowiązku wykonanego jest bezzasadny. Również za nieuzasadniony uznał zarzut niedopuszczalności egzekucji administracyjnej. Odnośnie zarzutu podjęcia środka egzekucyjnego wobec obowiązku, który został wykonany, Kolegium wskazało, iż akta sprawy wskazują, że do dnia wystawienia tytułu wykonawczego w dniu [...] listopada 2014 r. Zobowiązany nie uregulował zaległości podatkowej określonej decyzją Burmistrza Miasta S. z dnia 3 listopada 2014 r. Jednocześnie zarzut niespełnienia przez tytuł wykonawczy wymogów art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a., należy rozpatrywać z punktu widzenia zamieszczenia w tytule wykonawczym wszystkich elementów określonych w art. 27 u.p.e.a. Ponadto w kwestii wymagalności obowiązku wierzyciel wypowiedział się ustosunkowując do zarzutów opartych na art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a. Naczelnik P. M. Urzędu Skarbowego w W., postanowieniem z dnia 6 czerwca 2016 r., uznał zarzuty złożone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a. za niedopuszczalne, natomiast złożone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1, 6 i 10 ww. ustawy za nieuzasadnione. W uzasadnieniu postanowienia Organ egzekucyjny stwierdził, że skoro w rozpoznawanej sprawie wierzyciel uznał zarzuty Spółki zgłoszone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a. za niedopuszczalne, to postanowienie organu egzekucyjnego w przedmiocie tych zarzutów nie może być inne. Powołując się na stanowisko wierzyciela Organ egzekucyjny stwierdził, że zarzuty dotyczące podjęcia egzekucji wobec nieistniejącego i niewymagalnego obowiązku nie mogą być przedmiotem oceny w ramach postępowania prowadzonego przez wierzyciela i organ wyższego stopnia, gdyż kwestia istnienia obowiązku była przedmiotem orzeczenia (decyzji określającej), a kwestia wymagalności nie może być oceniana z uwagi na to, iż wysokość obowiązku została ustalona w decyzji, od której przysługują środki odwoławcze. Powołując się na stanowisko Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B., Naczelnik stwierdził, że zarzuty dotyczące nieistnienia obowiązku i braku wymagalności należności objętych tytułem wykonawczym są niedopuszczalne. Odnośnie zarzutu zgłoszonego na podstawie art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. Naczelnik stwierdził, iż wnosząc zarzut w ww. trybie podstawą jego zgłoszenia może być niedopuszczalność egzekucji ze względów formalnych, a nie merytorycznych, o których mowa w art. 33 pkt 1 i 2 u.p.e.a. Podkreślił również, iż badanie dopuszczalności egzekucji jak i ocena, czy tytuł wykonawczy spełnia wymogi określone w art. 27 § 1 i § 2 u.p.e.a., następuje w pierwszym stadium postępowania egzekucyjnego - stadium poprzedzającym wszczęcie egzekucji administracyjnej. W przypadku stwierdzenia przez organ egzekucyjny, że obowiązek, którego dotyczy tytuł wykonawczy, nie podlega egzekucji lub tytuł wykonawczy nie spełnia wymogów określonych w art. 27 § 1 i § 2 u.p.e.a., organ egzekucyjny nie przystępuje do egzekucji zwracając tytuł wykonawczy. W sytuacji, gdy organ egzekucyjny stwierdzi, że egzekucja jest dopuszczalna i tytuł wykonawczy spełnia wszystkie wymogi, nadaje mu klauzulę i doręcza jego odpis zobowiązanemu. Wobec powyższego, w ocenie Organu, zarzut dotyczący niedopuszczalności egzekucji administracyjnej nie zasługuje na uwzględnienie. Z kolei odnośnie zarzutu zgłoszonego w trybie art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. wskazano, że tytuł wykonawczy jest dokumentem urzędowym niezbędnym do wszczęcia i prowadzenia egzekucji administracyjnej. Powinien on zawierać treść określoną w art. 27 u.p.e.a., a przy wniesieniu zarzutu z art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. mogą być kwestionowane jedynie wymogi formalne, jakim musi odpowiadać tytuł wykonawczy. W związku z tym uznał zarzut zgłoszony na podstawie art. 33 § 1 pkt 10 za bezzasadny. Pismem z dnia 1 lipca 2016 r. Skarżąca złożyła zażalenie na ww. postanowienie Naczelnika, wnosząc o jego uchylenie i uwzględnienie zarzutów. Spółka wskazała w zakresie zarzutu podniesionego na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 oraz pkt 2 u.p.e.a., że postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia [..] czerwca 2015 r. zostało zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Zatem rozpatrzenie przez Organ egzekucyjny zgłoszonych zarzutów było przedwczesne. Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2016 r. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika. W uzasadnieniu przytoczył art. 33 oraz art. 34 u.p.e.a. i stwierdził, że Naczelnik prawidłowo uznał zarzuty zgłoszone w trybie art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a. za nieuzasadnione. Organ egzekucyjny nie był uprawniony do prowadzenia postępowania wyjaśniającego w celu ustalenia istnienia podstaw do uwzględnienia zarzutu i do obalenia w ten sposób stanowiska wierzyciela. Związanie organu egzekucyjnego w kwestii zasadności zarzutów zgłoszonych w postępowaniu oznacza, że organ ten nie bada ponownie zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułami wykonawczymi. Również właściwy w sprawie dyrektor izby skarbowej nie jest uprawniony do ingerowania w treść stanowiska wyrażonego przez wierzyciela. Stanowisko to jest bowiem wiążące także dla organu odwoławczego, sprawującego jednocześnie nadzór nad egzekucją administracyjną. Odnośnie zarzutów nieistnienia i braku wymagalności obowiązku z uwagi na brak doręczenia decyzji, Organ odwoławczy powołał się na wyrok NSA z dnia 14 stycznia 2010 r. sygn. akt. II FSK 1378/08, gdzie Sąd stwierdził, iż analizowanie prawidłowości doręczenia decyzji podatkowej, stanowiącej podstawę tytułu wykonawczego, oznacza w konsekwencji badanie tego, czy weszła ona skutecznie do obrotu prawnego, a tym samym, czy zobowiązanie w kwocie nią określonej stało się wymagalne. Badanie zatem tej okoliczności w ramach zarzutu opartego na twierdzeniu o nieistnieniu obowiązku stanowiłoby w istocie kontrolę wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym, czego zabrania art. 29 § 1 u.p.e.a. Dyrektor nie podzielił również zarzutu niedopuszczalności egzekucji administracyjnej w związku z brakiem wymagalności egzekwowanego obowiązku. Podkreślił że podstawy wniesienia zarzutów na postępowanie egzekucyjne, określone w art. 33 u.p.e.a., są w stosunku do siebie niekonkurencyjne, tzn. nie mogą być stosowane zamiennie, ponieważ każdy z nich ma na celu usunięcie tylko określonego rodzaju wadliwości toczącego się postępowania egzekucyjnego. W związku z tym nie można kwestionować skutków prawnych wywieranych przez decyzję będącą podstawą prowadzenia egzekucji w drodze zarzutu niedopuszczalności egzekucji (art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a). Brak wymagalności obowiązku nie może więc być utożsamiany z niedopuszczalnością egzekucji administracyjnej. Niedopuszczalność egzekucji administracyjnej musi wynikać z przepisów prawa, wyłączających w ogóle możliwość przymusowej realizacji takiego obowiązku w drodze egzekucji administracyjnej, bądź prowadzenia egzekucji w stosunku do osoby posiadającej konkretne przymioty. Zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych niedopuszczalność egzekucji administracyjnej wiąże się z okolicznościami wykluczającymi możliwość prowadzenia postępowania egzekucyjnego wyłącznie ze względów formalnych - podmiotowych lub przedmiotowych, a nie merytorycznych. Organ odwoławczy podkreślił również, że Spółka nie wskazała jakichkolwiek okoliczności uzasadniających stwierdzenie niedopuszczalności toczącej się egzekucji, kwestionując wyłącznie prawidłowość doręczenia decyzji stanowiącej podstawę prowadzonej egzekucji oraz braku wydania postanowienia o nadaniu ww. decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, co stanowiło podstawę zarzutu zgłoszonego na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a., uznanego przez Wierzyciela za niedopuszczalny. Organ odwoławczy wyjaśnił, że postępowanie egzekucyjne prowadzone jest w oparciu o tytuł wykonawczy z dnia [...] listopada 2014 r., wystawiony przez właściwy organ i obejmujący zaległości w podatku od nieruchomości za 2009 r. Obowiązek ten podlegał więc egzekucji administracyjnej na podstawie art. 2 § 1 pkt 1 u.p.e.a. Ponadto Spółka podlega orzecznictwu polskich organów administracji publicznej. Wobec powyższego przedmiotową egzekucję administracyjną uznać należy za dopuszczalną. Ustosunkowując się do zarzutu określonego w art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a., tj. niespełnienia w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27, Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, iż w zarzucie tym mogą być kwestionowane jedynie wymogi formalne, jakim musi odpowiadać tytuł wykonawczy. W ww. tytułach wykonawczych, w części E wskazano wszystkie elementy wymienione w art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. Zatem Naczelnik prawidłowo uznał zarzut z art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. za bezzasadny. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym postanowień wydanych w postępowaniu administracyjnym i egzekucyjnym, podlegających zaskarżeniu zażaleniem, z prawem procesowym i materialnym obowiązującym w dacie wydania postanowienia. Zgodnie natomiast z art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem nieaktualnym dla sprawy). Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Jakkolwiek w samej skardze nie kwestionowano już stanowiska Organów co do zarzutów zakwalifikowanych z punktu 1 i 2 art. 33 § 1 ustawy, to jednak należy wyjaśnić w tej kwestii, że w ostatecznym postanowieniu SKO w B. z dnia [...] czerwca 2015 r. organ ten uznał dwa pierwsze zarzuty Skarżącej za niedopuszczalne, a dwa ostatnie – za bezzasadne. Stosownie natomiast do art. 34 § 1 ustawy, stanowisko wyrażone w ostatecznym postanowieniu w sprawie stanowiska wierzyciela było dla Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego wiążące. Naczelnik nie mógł zatem inaczej ocenić tych dwóch zarzutów, a w efekcie Dyrektor Izby Skarbowej zobowiązany był utrzymać w mocy stanowisko Naczelnika w tym zakresie. Co do argumentacji samej skargi powtórzyć należy, że organ egzekucyjny wydaje swoje postanowienie po uzyskaniu ostatecznego postanowienia wierzyciela (art. 34 § 4 ustawy). Oczywiście nieuprawnione jest więc stwierdzenie Skarżącej, że wobec zaskarżenia ww. postanowienia SKO do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w B., Naczelnik, a następnie Dyrektor, nie mogli orzekać w sprawie zgłoszonych zarzutów. Tym ostatecznym postanowieniem było przecież ww. postanowienie SKO. Niedopuszczalność egzekucji, o której stanowi art. 33 § 1 pkt 6 ustawy, wynikać może ze względów podmiotowych lub przedmiotowych, i ma ona charakter formalny. O ile rzeczywiście decyzja podatkowa lub postanowienie o nadaniu decyzji rygoru wykonalności nie zostałyby doręczone Spółce, właściwy zarzut w takim przypadku powinien znaleźć swoje oparcie w art. 33 § 1 pkt 2 ustawy (brak wymagalności obowiązku), co zresztą w niniejszej sprawie nastąpiło, w efekcie czego wydano ostateczne postanowienie SKO. Powtórzyć trzeba w tym względzie, że dla Naczelnika, jako organu egzekucyjnego nie będącego wierzycielem, to postanowienie SKO było wiążące. Zatem nawet ewentualne niedoręczenie postanowienia o nadaniu rygoru nie mogłoby skutkować uwzględnieniem tak uzasadnionego zarzutu z art. 33 § 1 pkt 6 ustawy. W innej kwestii niezgłoszonej w samej skardze, tj. co do niespełnienia przez tytuł wykonawczy wymogów z art. 27 ustawy, ponowić trzeba ocenę Organów, iż samo stwierdzenie, że egzekwowany obowiązek jest wymagalny, zostało w tytule zawarte. Tytuł spełniał więc konieczne wymogi z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. Inną kwestią jest to, czy to stwierdzenie było prawdziwe, ale rozstrzygnięcie tej kwestii mogło nastąpić (i nastąpiło – choć wbrew forsowanej ocenie Spółki) w ramach zarzutu z art. 33 § 1 pkt 2 ustawy. Z tych względów Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę. Podstawą rozpoznania skargi w trybie uproszczonym był art. 119 pkt 3 P.p.s.a. w brzmieniu od 15 sierpnia 2015 r.