I SA/Sz 1267/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Wojciechowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Bolesław Stachura,, Sędzia WSA Elżbieta Woźniak, , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 7 lutego 2017 r. sprawy ze skargi I. A. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 10 października 2016 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów zgłoszonych w postępowaniu zabezpieczającym oddala skargę. Naczelnik T. Urzędu Skarbowego w S. (wierzyciel będący jednocześnie organem egzekucyjnym) na podstawie zarządzeń zabezpieczenia z dnia 9 maja 2016 r. o określonych numerach przystąpił do zabezpieczenia na majątku I. A. (zobowiązanej) przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2010 r. i 2011 r. Podstawę wystawienia ww. zarządzeń zabezpieczenia stanowiły decyzje zabezpieczające Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia [....] r. znak: [...] i [...] którymi objęto przybliżoną kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającej ze zwrotu podatku w wysokości wyższej od należnej. Decyzje o zabezpieczeniu doręczono zobowiązanej w dniu 25 kwietnia 2016 r. W wyniku zabezpieczenia przyszłych zobowiązań podatkowych, zawiadomieniem z dnia 10 maja 2016 r., dokonano zajęcia wierzytelności zobowiązanej z tytułu nadpłaty w podatku od towarów i usług w łącznej wysokości [...] zł. Ww. zarządzenia zabezpieczenia wraz zawiadomieniem o zajęciu zabezpieczającym doręczono zobowiązanej w trybie art. 44 Kodeksu postępowania administracyjnego (zwanego dalej "Kpa"), co nastąpiło w dniu 3 czerwca 2016 r. Następnie, zawiadomieniem z dnia 23 maja 2016 r., organ egzekucyjny zajął wierzytelności z rachunku bankowego zobowiązanej w [...] . Wcześniejsze jednak zajęcie zabezpieczające z dnia 10 maja 2016 r. w całości zabezpieczyło kwotę należności objętych ww. zarządzeniami zabezpieczenia, zatem zajęcie z dnia 23 maja 2016 r. zostało uchylone. Zobowiązana pismem z dnia 3 czerwca 2016 r., zgłosiła do organu egzekucyjnego zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania zabezpieczającego, powołując jako podstawę art. 33 § 1 pkt 1 względnie pkt 6 w związku z art. 166b ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2014 r. poz. 1619 ze zm., zwanej dalej "u.p.e.a.") dotyczące braku istnienia obowiązku oraz niedopuszczalności egzekucji administracyjnej. W uzasadnieniu ich podała, że decyzje o zabezpieczeniu z dnia 22 kwietnia 2016 r., które jako wydane z naruszeniem prawa zostały przez nią zaskarżone w drodze odwołania. Nadto zakwestionowała zarządzenia zabezpieczenia, powołując się na treść art. 154 § 1 u.p.e.a., że nie ziściły się przesłanki do uznania, iż brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić egzekucję. Naczelnik T. Urzędu Skarbowego w S. w zakresie zgłoszonych zarzutów wydał postanowienie z dnia [...] r. nr [...] , w którym uznał zarzut dotyczący nieistnienia obowiązku za nieuzasadniony, a zarzut niedopuszczalności egzekucji administracyjnej, za niedopuszczalny. Zobowiązana złożyła zażalenie na ww. postanowienie organu egzekucyjnego. W uzasadnieniu wskazała, iż w kwestii dokonania zabezpieczenia przed wydaniem decyzji ustalającej lub określającej wysokość należności pieniężnej stanowisko organu jest prawidłowe, jednak samo wydanie decyzji o zabezpieczeniu nie uzasadnia wystawienia zarządzeń zabezpieczenia. Zdaniem zobowiązanej, organ egzekucyjny nie poddał weryfikacji merytorycznej podniesionych zarzutów przeciw zabezpieczeniu, a powinien zbadać, a następnie ocenić podstawy zaistnienia przesłanek zabezpieczenia, gdyż postępowanie zabezpieczające jest odrębną od postępowania podatkowego procedurą. Natomiast organ egzekucyjny przyjął, że zarzut braku istnienia obowiązku oparto o art. 154 § 1 u.p.e.a., gdy w istocie podstawą zgłoszenia zarzutów był art. 33 § 1 pkt 1 (względnie pkt 6) w związku z art. 166b u.p.e.a. Dyrektor Izby Skarbowej w S. wydał w dniu [...] r. postanowienie nr [...] , w którym utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy podał, że postępowanie zabezpieczające, o którym mowa w art. 33 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowej (Dz. U. z 2017r., poz. 201, zwanej dalej "o.p.") - przeprowadzone w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter pomocniczy względem postępowania egzekucyjnego. Jego zadaniem nie jest przymusowy pobór podatków. W ramach postępowania zabezpieczającego nie przeprowadza się postępowania dowodowego związanego z określeniem zobowiązania podatkowego, gdyż należy to do postępowania podatkowego. Określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma jedynie charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. Organ odwoławczy podał, że decyzja o zabezpieczeniu wydana na podstawie art. 33 o.p. jest odrębną decyzją, nieprzesądzającą treści decyzji wymiarowej. Jej istotą jest dokonanie zabezpieczenia, a nie rozstrzygnięcie co do wysokości zobowiązania podatkowego. W myśl art. 155 u.p.e.a., zabezpieczenie może być dokonane przed ustaleniem albo określeniem kwoty należności pieniężnej, jeżeli brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić skuteczne przeprowadzenie egzekucji, a przepisy odrębne zezwalają na takie zabezpieczenie. Takimi przepisami odrębnymi są przepisy art. 33 o.p. Organ odwoławczy podał, że decyzjami o zabezpieczeniu z dnia 22 kwietnia 2016 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. określił przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2010 r. i 2011 r. Decyzje te zostały doręczone zobowiązanej w dniu 25 kwietnia 2016 r. Organ odwoławczy wskazał, że zobowiązana zaskarżyła ww. decyzje, to nadano im rygor natychmiastowej. W myśl art. 33d § 1 o.p., wykonanie decyzji o zabezpieczeniu następuje w trybie przepisów u.p.e.a. Organ odwoławczy podał, że w sprawie ww. decyzje o zabezpieczeniu weszły do obrotu prawnego, a tym samym Naczelnik T. Urzędu Skarbowego w S., będący jednocześnie wierzycielem i organem egzekucyjnym, posiadał tytuł prawny do dokonania zabezpieczenia zobowiązania podatkowego w trybie przepisów u.p.e.a. na podstawie wystawionych przez siebie zarządzeń zabezpieczenia. W tej sytuacji zarzut dotyczący braku istnienia obowiązku organ odwoławczy uznał za nieuzasadniony. W ocenie organu odwoławczego, w sprawie niedopuszczalna była ocena spełnienia przesłanek dokonania zabezpieczenia. Zgodnie z przepisem art. 34 § 1a u.p.e.a. jeżeli zarzut zobowiązanego jest lub był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym lub sądowym albo zobowiązany kwestionuje w całości lub w części wymagalność należności pieniężnej, z uwagi na jej wysokość ustaloną lub określoną w orzeczeniu, od którego przysługują środki zaskarżenia, wierzyciel wydaje postanowienie o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu. Skoro w przedmiotowej sprawie podstawę wystawienia skarżonych zarządzeń zabezpieczenia stanowiły ww. decyzje zabezpieczające wydane w odrębnym postępowaniu podatkowym, to mamy do czynienia z sytuacją opisaną w art. 34 § 1a u.p.e.a. Prawidłowość decyzji zabezpieczających, w tym wystąpienie przesłanek dokonania zabezpieczenia, zdaniem organu odwoławczego, mogła być kwestionowana w postępowaniu odwoławczym od tych decyzji. Skoro przesłanki wydania decyzji zabezpieczających i dokonania zabezpieczenia są tożsame, to kwestionowanie zasadności zabezpieczenia, w ocenie organu odwoławczego, czyniło niedopuszczalnym zgłoszenie tego zarzutu w postępowaniu zabezpieczającym. W przeciwnym bowiem przypadku organ egzekucyjny wcieliłby się niejako w rolę organu drugiej instancji, czym naruszyłby zasadę dwuinstancyjności postępowania, wynikającą z art. 127 o.p. Natomiast bezsprzeczne jest, że zgodnie z przepisami art. 33a § 1 o.p. decyzja o zabezpieczeniu wygasa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Z kolei wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nie narusza zarządzenia zabezpieczenia wydanego na podstawie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (art. 33a § 2 o.p.). Zobowiązana złożyła skargę na powyższe postanowienie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie i wniosła o jego uchylenie oraz uchylenie postanowienia organu pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Zarzuciła organowi naruszenie: - art. 7 Kpa w związku z art. 18 u.p.e.a. przez naruszenie podstawowej zasady uwzględniania interesu społecznego i słusznego interesu obywateli ze względu na: o dokonanie zabezpieczenia zanim skarżąca zdążyła odnowić złożone wcześniej dobrowolne zabezpieczenie potencjalnych roszczeń w czasie istnienia sporu pomiędzy nią a Urzędem Kontroli Skarbowej w S., którego decyzje z 30 czerwca 2014 r. określające wysokość kwot nadwyżek podatku naliczonego nad należnym za okresy 2010 i 2011 roku, zostały uchylone przez organ II instancji do ponownego rozpoznania, o forsowaniu zabezpieczenia na gruncie u.p.e.a. w istocie w celu doprowadzenia do wykonania zobowiązania w drodze egzekucji w celu zrealizowania strategii procesowej i instrumentalnego wykorzystania przepisów u.p.e.a. oraz przepisów o.p., tj. doprowadzenie do przerwania biegu terminu przedawnienia w sprawie w celu uzyskania nieograniczonego czasu na prowadzenie sporu podatkowego na podstawie art. 154 § 4 pkt 1 u.p.e.a., bez istnienia uzasadnionych w tym względzie podstaw; - art. 34 § 1a w związku z art. 33 pkt 1 (względnie pkt 6) w związku z art. 166b u.p.e.a., przez przyjęcie, iż w przedmiotowym przypadku ocena spełnienia przesłanek dokonania zabezpieczenia była niedopuszczalna ze względu na tożsamość przesłanek wydania decyzji zabezpieczających i dokonania zabezpieczenia w świetle umorzenia postępowania odwoławczego w sprawie decyzji zabezpieczających ze względu na ich wygaśnięcie po wydaniu decyzji określających zobowiązania będące podstawą wystawienia zarządzeń zabezpieczeń. Zdaniem skarżącej, organ odwoławczy błędnie wywodzi, że fakt zaskarżenia decyzji umożliwił rozpatrzenie w odrębnym podstępowaniu ocenę spełnienia przesłanek dokonania zabezpieczenia. Choć formalnie procedura odwoławcza została wszczęta w wyniku wniesienia przez skarżącą odwołań od decyzji zabezpieczających to organ odwoławczy w skarżonym postanowieniu pominął fakt, iż w dniu 21 lipca 2016 r. wydał decyzję umarzającą postępowanie odwoławcze w sprawie zabezpieczenia ze względu na wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art. 33a § 1 pkt 3 o.p. Decyzja umorzeniowa nie zawierała oceny merytorycznej przedmiotu sprawy, lecz jedynie wskazywała spełnienie przesłanek formalnych stojących za jej wydaniem. Tym samym podniesiona argumentacja w sprawie zabezpieczenia nie została rozpoznana. W ocenie skarżącej, brak kontroli legalności dokonanego zabezpieczenia w świetle wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu i utrzymaniu się z mocy prawa zarządzeń zabezpieczenia na mocy art. 33a § 2 o.p., czynił zasadnym żądanie merytorycznej kontroli legalności podstaw zabezpieczenia, co skarżąca uczyniła składają zarzuty przeciw zabezpieczeniu i w konsekwencji zażalenie oraz niniejszą skargę. Organ odwoławczy, w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego z art. 33 o.p. służy ochronie interesów wierzyciela podatkowego. W doktrynie prawa podatkowego podkreśla się, że celem tego zabezpieczenia jest nie tyle pobór podatku, ile zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych. Zabezpieczenie to nie jest formą wykonania zobowiązania podatkowego, zwiększa jedynie gwarancję, że zobowiązanie podatkowe zostanie w przyszłości wykonane. Zabezpieczenie z art. 33 o.p. następuje w formie decyzji, od której strona może złożyć odwołanie. Zgodnie z art. 33a § 1 o.p., decyzja o zabezpieczeniu wygasa: 1) po upływie 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego; 2) z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego; 3) z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zwrotu podatku. Stosownie do art. 33a § 2 o.p., wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nie narusza zarządzenia zabezpieczenia wydanego na podstawie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Na podstawie art. 33d § 1 op., zabezpieczenie wykonania decyzji nakładającej obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji lub wykonanie decyzji o zabezpieczeniu, o którym mowa w art. 33, następuje w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zgodnie z art. 155 u.p.e.a., zabezpieczenie może być dokonane również przed ustaleniem albo określeniem kwoty należności pieniężnej lub obowiązku o charakterze niepieniężnym, jeżeli brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić skuteczne przeprowadzenie egzekucji, a przepisy odrębne zezwalają na takie zabezpieczenie. Wskazać należy, że w postępowaniu zabezpieczającym organ egzekucyjny nie jest uprawniony do wypowiadania się w kwestii zasadności decyzji o zabezpieczeniu. Fakt wydania takiej decyzji jest dla organu egzekucyjnego wiążący na potrzeby wszczęcia i prowadzenia postępowania zabezpieczającego. O tym czy decyzja o zabezpieczeniu ma oparcie w stanie faktycznym i w ustawowych przesłankach rozstrzyga wynik odrębnego postępowania. Podkreślić należy, iż decyzje o zabezpieczeniu oraz postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa mają odrębne cele, dlatego też dowody, które świadczą o nieistnieniu zobowiązania podatkowego badane mogą być wyłącznie w postępowaniu wymiarowym, a nie w postępowaniu zabezpieczającym. Z samej istoty postępowania zabezpieczającego wynika, że wyprzedza ono ostateczne ustalenie istnienia obowiązku. Jak bowiem wynika z treści art. 155 u.p.e.a., zabezpieczenie może być dokonane również przed ustaleniem albo określeniem kwoty należności pieniężnej, jeżeli brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić skuteczne przeprowadzenie egzekucji, a przepisy odrębne zezwalają na takie zabezpieczenie. Zajęcie zabezpieczające, dokonane przez organ egzekucyjny, nie zmierza więc do wykonania obowiązku, ale jedynie zabezpiecza jego realizację w przyszłości. Jego cel jest odmienny od celu zajęcia egzekucyjnego, które ma doprowadzić do przymusowego wykonania obowiązku. Na rozróżnienie obu zajęć wskazuje jednoznacznie art. 154 § 4 u.p.e.a. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym prezentowany jest pogląd zasługujący na aprobatę, iż decyzja o zabezpieczeniu przesądza o istnieniu przesłanek do dokonania zabezpieczenia i w konsekwencji wszczęcia postępowania zabezpieczającego, zaś odwołanie się (w zarządzeniu zabezpieczenia) do tej decyzji jest wystarczające dla uznania w tym zakresie poprawności zarządzenia zabezpieczenia. Postępowanie zabezpieczające nie jest "trzecią", kolejną instancją rozstrzygającą o bycie należności i możliwości jej zabezpieczenia (Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Komentarz pod red. D. R. Kijowskiego, Wydawnictwo LEX 2015 do art. 155). Podstawowym środkiem obrony zobowiązanego przed zabezpieczeniem jest instytucja zarzutów, o których mowa w art. 33 u.p.e.a. Zgodnie z art. 166b u.p.e.a., w postępowaniu zabezpieczającym stosuje się odpowiednio przepisy działu I i art. 168d. Powyższe oznacza, że art. 33 u.p.e.a. stosuje się odpowiednio w postępowaniu zabezpieczającym. Podstawą zarzutu mogą być jedynie okoliczności wymienione w poszczególnych punktach art. 33 § 1 u.p.e.a. W ocenie Sądu, organ pierwszej instancji działając jako wierzyciel i organ egzekucyjny prawidłowo na podstawie wydanych decyzji organu kontroli orzekających o zabezpieczeniu wystawił na ich podstawie zarządzenia zabezpieczenia. Stosownie do art. 155a § 1 pkt 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny posiadał nie tylko uprawnienia, ale miał prawny obowiązek dokonać zabezpieczenia i zastosować adekwatne środki zabezpieczające w celu zrealizowania zarządzeń zabezpieczenia, zmierzających do wykonania decyzji wydanych na podstawie art. 33 o.p. Zatem jak długo w obrocie prawnym pozostawała decyzja o zabezpieczeniu, która miała przymiot wykonalności, tak długo postępowanie zabezpieczające prowadzone w celu jej realizacji nie naruszało prawa. Zdaniem Sądu, niezasadny był zarzut skarżącej dotyczącym naruszenia art. 34 § 1a u.p.e.a. Zgodnie z ww. przepisem, jeżeli zarzut zobowiązanego jest lub był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym lub sądowym albo zobowiązany kwestionuje w całości lub w części wymagalność należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość ustaloną lub określoną w orzeczeniu, od którego przysługują środki zaskarżenia, wierzyciel wydaje postanowienie o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu. Sąd podzielił stanowisko NSA wyrażone w wyroku z dnia 18 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 2007/09, z którego wynika, że "Przepis art. 34 § 1a u.p.e.a. niejako pozbawia organ egzekucyjny możliwości merytorycznego badania zarzutu wniesionego w postępowaniu egzekucyjnym, jeśli kwestia ta była już przedmiotem rozpoznania w innym postępowaniu dotyczącym tego samego obowiązku. Stwierdzenie, że taka okoliczność miała miejsce obliguje organ do wydania postanowienia nie o nieuwzględnieniu zarzutu, lecz o stwierdzeniu jego niedopuszczalności. Uregulowanie to wprowadza zasadę niekonkurencyjności środków prawnych. Ma na celu wyeliminowanie sytuacji, w której kwestia mogąca być podstawą do sformułowania zarzutu w postępowaniu egzekucyjnym, byłaby rozstrzygana w tym postępowaniu, pomimo, że została już lub zostanie rozstrzygnięta w ramach innego, wskazanego w powyższym przepisie postępowaniu". Jak wskazał organ odwoławczy, przesłanki wydania decyzji zabezpieczających i dokonania zabezpieczenia były badane w odrębnym postępowaniu kontrolnym, a to oznaczało, że kwestionowanie zasadności zabezpieczenia czyniło niedopuszczalnym zgłoszenie tego zarzutu w postępowaniu zabezpieczającym. Z akt wynikało, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. wydał w dniu 22 kwietnia 2016 r. decyzję określającą skarżącej przybliżoną kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za poszczególne miesiące 2010 r. i 2011 r. oraz orzekającej na majątku podatniczki kwot stanowiących zawyżenie określonej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za ww. lata, zaś podatniczka złożyła odwołanie od tej decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej w S. wydał w dniu 21 lipca 2016 r., po rozpoznaniu odwołania podatniczki, decyzję w której umorzył postępowanie odwoławcze (k.96-91). Przyczyną umorzenia był fakt, że Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. wydał w dniu 30 czerwca 2016 r. decyzję określającą podatniczce wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2010 r., która została stronie doręczono w dniu 5 lipca 2016 r. Organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 33a § 1 pkt 2 o.p. decyzja o zabezpieczeniu wygasła z mocy prawa z dniem doręczenia ww. decyzji organu kontroli skarbowej i w związku z tym postępowanie odwoławcze stało się bezprzedmiotowe i należało je umorzyć. Na marginesie wskazać należy, że z akt nie wynika, żeby podatniczka zaskarżyła decyzję organu odwoławczego z dnia 21 lipca 2016 r. Tym samym w postępowaniu zabezpieczającym brak jest możliwości badania przez Sąd prawidłowości ww. decyzji organu kontroli skarbowej z dnia 22 kwietnia 2016 r., jak i decyzji organu odwoławczego z dnia 21 lipca 2016 r. Podkreślić należy, że wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nie narusza zarządzenia zabezpieczenia wydanego na podstawie przepisów u.p.e.a. Ponadto na podstawie akt stwierdzić należy, że postępowanie zabezpieczające zostało zakończone, gdyż Dyrektor Izby Skarbowej w S. wydał w dniu 9 listopada 2016 r. i 1 grudnia 2016 r. decyzje, w której utrzymał w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia 30 czerwca 2016 r. określające skarżącej w podatku od towarów i usług nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu (k.99,102). W postępowaniu zabezpieczającym brak jest możliwości badania przez Sąd prawidłowości tych decyzji. Mając na uwadze powyższe rozważania Sąd uznał zarzuty skarżącej za niezasadne i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), skargę oddalił.