II FSK 2726/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Grażyna Nasierowska (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 26 kwietnia 2018 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. [...] z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 7 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 950/16 w sprawie ze skargi G. [...] z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Burmistrza Miasta Kudowa-Zdrój z dnia 12 kwietnia 2016 r. nr FBO.3120.36.2.2016 w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z 7 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 950/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę G. [...] z siedzibą w K. (dalej: skarżąca, Spółka) na interpretację indywidualną Burmistrza Miasta K. z 12 kwietnia 2016 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości. 2. W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącej zaskarżył rzeczony wyrok w całości, zarzucając naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2014 r. poz. 849 z późn. zm.; dalej : u.p.o.l.), poprzez błędną jego wykładnię, co doprowadziło do przyjęcia, że spółka nie spełnia warunków objęcia wskazanych przez nią w Grupie 2 pomieszczeń niezabiegowych preferencyjną stawką opodatkowania podatkiem od nieruchomości, podczas gdy "związek" pomieszczeń z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, należy interpretować w ten sposób, że to, czy dane pomieszczenie jest związane z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu ustawy o działalności leczniczej, powinno się ocenić na tle konkretnej sprawy w oparciu o rzeczywisty związek danych pomieszczeń z udzielanymi świadczeniami zdrowotnymi, a nie in generali przyjmować, że wszystkie pomieszczenia znajdujące się w hotelu nie mają jakiegokolwiek związku z tą działalnością. Wskazując na powyższe, pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie ww. wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu. Pełnomocnik skarżącej na podstawie art. 176 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 z późn. zm., dalej "p.p.s.a.") zrzekł się rozprawy, a także wniósł o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. 3. Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, toteż należało ją oddalić. Przede wszystkim należy podkreślić, że skarga kasacyjna obarczona jest istotną wadą konstrukcyjną. Nie wystarczy bowiem przytoczenie podstaw kasacyjnych ( w rozpatrywanej sprawie : wskazanie na naruszenie prawa materialnego), lecz konieczne jest także uzasadnienie podstaw kasacyjnych ( art. 176 §1 pkt 2 p.p.s.a.). Rolą podmiotu wnoszącego skargę kasacyjną jest przekonanie Naczelnego Sądu Administracyjnego, że skarżony wyrok sądu pierwszej instancji narusza prawo, nie wystarczy lakoniczne stwierdzenie, że Spółka nie zgadza się z twierdzeniami Sądu. Spółka jest jedynym posiadaczem hotelu oraz jedynym podmiotem zajmującym się świadczeniem usług medycznych. Jak wyjaśniła w skardze kasacyjnej, pomieszczenia wykorzystywane w związku ze świadczonymi przez Spółkę usługami medycznymi można podzielić na dwie grupy : Grupę 1 - do której należą pomieszczenia bezpośrednio wykorzystywane do świadczenia usług związanych z działalnością leczniczą prowadzoną przez Spółkę. Są to m.in. sale zabiegowe, pomieszczenia przeznaczone do wykonywania masaży, itp. ; Grupę 2 - ("pomieszczenia niezabiegowe"), do której należą pomieszczenia pośrednio wykorzystywane dla celów świadczenia usług leczniczych, niezbędne dla prawidłowego świadczenia tych usług. Są to między innymi pomieszczenia administracyjne, pomieszczenia hotelowe, pomieszczenia restauracyjne. Zgodnie z art. 5 ust. 1 i 2 lit. d) u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w 2016 r. Rada gminy, w drodze uchwały, określa wysokość stawek podatku od nieruchomości, z tym że stawki nie mogą przekroczyć rocznie: od budynków lub ich części związanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej, zajętych przez podmioty udzielające tych świadczeń - 4,65 zł od 1 m² powierzchni użytkowej. Treść analizowanego przepisu ukształtowana została ustawą z dnia 24 września 2010 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (tj. z dniem 1 stycznia 2011 r. przez art. 1 ustawy z dnia 24 września 2010 r. zmieniającej ustawę o podatkach i opłatach lokalnych, Dz.U. z 2010 r. Nr 225, poz.1461) oraz nowelizacją związaną z wejściem w życie ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (tj. z dniem 1 lipca 2011 r. przez art. 133 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej, Dz.U. Nr 112, poz. 654). W jej ramach ustawodawca odstąpił od warunku, by opodatkowane preferencyjnie budynki lub ich części były "zajęte" na prowadzenie działalności w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych, zastępując go warunkiem ich "związania" z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i "zajęcia" przez podmioty udzielające tych świadczeń w rozumieniu przepisów ustawy o działalności leczniczej. Powyższe oznacza, że niższa stawka podatku mogła być stosowana nie tylko do budynków lub ich części zajętych na udzielanie świadczeń zdrowotnych, ale szerzej - do budynków lub ich części związanych z udzielaniem tych świadczeń. Omawiany przepis, w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2011 r., podlegał kontroli Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z dnia 26 września 2013 r. sygn. akt K 22/12 orzekł o jego konstytucyjności, stwierdzając jednocześnie, że jego nowelizacja (z lipca 2011 r.) poza terminologią dostosowującą ustawę do terminologii zawartej w ustawie o działalności leczniczej, potwierdziła wolę ustawodawcy dokonania jego zmiany merytorycznej, poszerzającej zakres sytuacji, w których stosowana jest "preferencyjna" (niższa) stawka podatku od nieruchomości. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l. należy interpretować uwzględniając przesłankę podmiotowo - przedmiotową. "Budynki lub ich części zajęte przez podmioty wykonujące działalność leczniczą muszą jednocześnie pozostawać w związku z działalnością leczniczą. Adresatem tego przepisu, w obydwu jego częściach, jest ten sam podmiot". Prawidłowe jest zatem stanowisko Sądu pierwszej instancji, który oprócz wyżej przytoczonego stanowiska Trybunału Konstytucyjnego, przytacza także poglądy doktryny, zgodnie z którymi dla zastosowania przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l. obniżonej stawki podatku od nieruchomości konieczne jest łączne spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze - budynek lub jego część muszą być związane z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności gospodarczej, po drugie - musi je zajmować podmiot udzielający tych świadczeń. Prawidłowa jest też konkluzja Sądu pierwszej instancji, że sam wpis do rejestru podmiotów leczniczych, nie uprawnia do uznania, iż wszystkie pomieszczenia wskazane we wniosku o interpretację jako "niezabiegowe" mogą być uznane za związane z udzielaniem świadczeń zdrowotnych. Należy bowiem mieć na względzie, że w rozpatrywanej sprawie pomieszczenia podmiotu leczniczego znajdują się w hotelu wykorzystywanym przez Spółkę również w innych celach niż świadczenia zdrowotne, tj. do świadczenia usług : zakwaterowania, gastronomicznych, sprzedaży żywności i napojów, turystycznych, rozrywkowych i rekreacyjnych. Mając na uwadze powyższe, za niezasadny uznać należy zarzut dotyczący błędnej wykładni art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Nie doszło bowiem do nieprawidłowego zrekonstruowania treści normy prawnej wynikającej z powyższego przepisu, ani też do mylnego rozumienia tej normy prawnej. W tym stanie rzeczy uznając, że skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o jej oddaleniu stosownie do art. 184 p.p.s.a.