I SA/Ol 875/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Renata Kantecka, Sędziowie sędzia WSA Jolanta Strumiłło (sprawozdawca), sędzia WSA Wojciech Czajkowski, Protokolant specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 lutego 2017r. sprawy ze skargi spółki A na interpretację indywidualną Burmistrza z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie podatku od nieruchomości I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Burmistrza na rzecz skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I.Sp. z o.o. Sp.k. w P. (dalej jako "skarżąca, "spółka", "wnioskodawca") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na interpretację indywidualną Burmistrza z dnia "[...]" w przedmiocie podatku od nieruchomości. Z akt sprawy wynika, że w dniu "[...]"r. spółka złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od nieruchomości od budowli w jej posiadaniu. We wniosku przedstawiono stan faktyczny, z którego wynika, że spółka jest właścicielem obiektów budowlanych stanowiących budowle, które podlegają podatkowi od nieruchomości. Spółka prowadzi działalność w formie spółki komandytowej i nie jest podatnikiem podatku dochodowego (zgodnie z odpowiednimi przepisami w tym zakresie podatnikami podatku dochodowego od dochodów spółki pozostają jej wspólnicy, odpowiednio osoby prawne i fizyczne). Konsekwencją braku statusu podatnika podatku dochodowego w przypadku spółki jest brak prawnego obowiązku prowadzenia ewidencji środków trwałych na potrzeby podatku dochodowego. Spółka nie jest uprawniona do dokonywania odpisów amortyzacyjnych przedmiotowych budowli, a tym samym do uwzględniania ich jako koszty uzyskania przychodów na potrzeby rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych. Do dokonywania odpisów amortyzacyjnych uprawnieni są jedynie wspólnicy spółki. Spółce udzielono informacji dotyczących wartości pochodzących rejestru podatkowego wspólników (wartości te są obecnie wykazywane jako podstawa opodatkowania podatkiem od nieruchomości obiektów będących własnością spółki), niemniej jednak z uwagi na skomplikowaną strukturę właścicielską (która na przestrzeni lat ulega zmianie, a wspólnikami spółki są zwykle podmioty zagraniczne) oraz przepisy ustawy o podatku dochodowym nie jest ona uprawniona do wykorzystywania danych zawartych w rejestrze do określenia kosztów podatkowych. Dysponuje ona tym samym danymi stanowiącymi podstawę kalkulacji podatku dochodowego na rzecz innych niż spółka podmiotów zagranicznych. W związku ze zmianą struktury właścicielskiej spółki zasadne stało się zweryfikowanie prawidłowości deklarowanej dotychczas podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym zadano następujące pytanie: czy w sytuacji, w której Spółka nie jest uprawniona do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od budowli, podstawą opodatkowania jest ich wartość rynkowa? Przedstawiając swoje stanowisko w przedmiotowej sprawie strona wyraziła pogląd, że w sytuacji, w której spółka nie jest uprawniona do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od posiadanych budowli, podstawą ich opodatkowania w podatku od nieruchomości jest ich wartość rynkowa. W ocenie wnioskodawcy przepisy art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz ust. 5 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2016r., poz. 716 ze zm. dalej "u.p.o.l.") pozwalają uznać, że w przypadku spółki podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie może stanowić wartość początkowa posiadanych budowli przyjmowana dla celów amortyzacji, ponieważ odpisów amortyzacyjnych dla celów podatku dochodowego dokonuje się u jej wspólników a nie u niej samej, gdyż to nie ona jest podatnikiem tegoż podatku. W interpretacji indywidualnej z dnia "[...]". Burmistrz uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Uzasadniając stanowisko organ na wstępie przytoczył treść art. 4 ust. 1 pkt 1-3 u.p.o.l. Zgodnie z pkt 3 ww. artykułu, podstawę opodatkowania dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych, wartość nieruchomości z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Zgodnie natomiast z ust.5 ww. przepisu, jeżeli od budowli lub ich części, o których mowa w ust.1 pkt 3, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych – podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego. Zdaniem organu przepis art. 4 ust. 5 u.p.o.l. w literalnym brzmieniu nie wskazuje podmiotu, który miałby nie korzystać z odpisów amortyzacyjnych, w szczególności ustawodawca nie ograniczył zastosowania tego przepisu (tak jak interpretuje to strona) wyłącznie do przypadków gdy podatnik podatku od nieruchomości nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych. Organ uznał, że przepis ten znajduje zastosowanie w przypadku gdy ani spółka ani jej wspólnicy nie dokonują odpisów amortyzacyjnych, wówczas dopiero od budowli lub ich części, o których mowa w ust.1 pkt 3 u.p.o.l. podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego. Wskazano, że fakt nie dokonywania przez spółkę odpisów amortyzacyjnych w świetle przepisów art. 4 ust. 1 i 5 u.p.o.l. nie uzasadnia przyjmowania przez nią wartości rynkowej budowli. W przepisach tych, zdaniem Burmistrza, odsyła się jedynie do przepisów o podatkach dochodowych i nie ma w nich mowy o amortyzacji dokonywanej przez podatnika. Przyjmowanie tak jak to czyni przedmiotowa spółka, że ta sama budowla na gruncie ustaw podatkowych może mieć różne wartości wskazywałoby na nieracjonalność ustawodawcy. Z jednej strony wspólnicy spółki wykazują wartość budowli według wartości początkowej na podstawie przepisów o podatkach dochodowych a z drugiej strony spółka wykazuje wartość tej samej budowli w oparciu o wartość rynkową na podstawie art. 4 ust. 5 u.p.o.l. W ocenie organu podatkowego powinna to być jedna wartość która w konkretnym przypadku sprowadza się do wartości początkowej. Podkreślono, że stanowisko spółki nie odnosi się do okoliczności dokonywania odpisów amortyzacyjnych w ogóle (np. przez wspólników spółki) a jedynie wyłącznie przez spółkę. Zdaniem organu dla zastosowania w sytuacji spółki dyspozycji art. 4 ust.5 u.p.o.l. konieczne jest aby od budowli nie były w ogóle dokonywane odpisy amortyzacyjne (także przez wspólników). Podsumowując wskazano, że w przedstawionym przez spółkę stanie faktycznym, podstawą opodatkowania dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, będących własnością spółki podstawą opodatkowania będzie wartość: 1. o której mowa w art. 4 ust. 5 u.p.o.l.(jeśli od budowli nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych w ogóle - nie czynią tego również wspólnicy spółki), 2. o której mowa wart. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (jeśli od budowli dokonuje się odpisów amortyzacyjnych niezależnie od tego kto to czyni). Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona wnosząc o uchylenia zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie: art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz art. 4 ust. 5 u.p.o.l., poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji uznanie, że podstawą opodatkowania budowli, od których podatnik podatku od nieruchomości nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych jest wartość początkowa a nie wartość rynkowa; Zdaniem strony w przedmiotowym stanie faktycznym kluczowe znaczenie powinien mieć fakt, że to Spółka - podatnik podatku od nieruchomości - nie dokonuje ani nie dokonywała odpisów amortyzacyjnych od posiadanych budowli. W konsekwencji Spółka stoi na stanowisku, że budowle, od których nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od ich wartości rynkowej. Skarżąca podkreśliła, że zakres zastosowania przepisu art. 4 ust. 5 u.p.o.l. nie powinien być zawężany do sytuacji, w której od budowli żaden podmiot nigdy nie dokonywał i nie będzie dokonywał odpisów amortyzacji podatkowej. Zdaniem skarżącej art. 4 ust.5 u.p.o.l. pozwala ustalić podstawę opodatkowania również tym podatnikom podatku od nieruchomości, którzy z uwagi na fakt, iż jako podmiot działający w formie spółki osobowej nie dokonują odpisów amortyzacyjnych, a zatem nie mogą wskazać wartości początkowej jako podstawy opodatkowania budowli. Skarżąca wskazała również na stanowisko orzecznictwa sądowoadminitracyjnego zawarte w wyrokach: WSA we Wrocławiu z dnia 20 czerwca 2006 r. , sygn. akt I SA/Wr 993/06, NSA z 31 stycznia 2008 r., sygn. akt II FSK 1644/06, WSA w Gliwicach z dnia 9 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 883/09/. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. W myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oceniając zaskarżoną indywidualną interpretację z punktu widzenia legalności, Sąd uznał, że uzasadnione są zarzuty naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz art. 4 ust. 5 u.p.o.l. We wniosku o wydanie interpretacji skarżąca wskazała, że ze względu na swoją formę (spółka komandytowa) nie jest podatnikiem podatku dochodowego i w związku z tym nie ma obowiązku prowadzenia ewidencji środków trwałych na potrzeby podatku dochodowego. Spółka nie jest także uprawniona do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od budowli, a tym samym do uwzględniania ich jako kosztów uzyskania przychodów. Jednocześnie skarżąca zaznaczyła, że podstawę opodatkowania budowli dla celów podatku od nieruchomości stanowiła dotychczas wartość początkowa ustalana na potrzeby amortyzacji bilansowej. Wskazać należy, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ podatkowy rozpatruje sprawę w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę. Organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych tylko okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa). W związku przedstawionym stanem faktycznym spółka zadała pytanie, czy w sytuacji gdy nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych od budowli, podstawą opodatkowania jest ich wartość rynkowa? W niniejszej sprawie spór dotyczy interpretacji przepisów ustawy z dnia o podatkach i opłatach lokalnych, regulujących sposób ustalania podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości. W myśl art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. podstawę opodatkowania stanowi dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Z kolei zgodnie z art. 4 ust. 5, jeżeli od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego. Rozważania odnoszące się do kwestii wykładni przytoczonej wyżej regulacji prawnej należy rozpocząć od kilku uwag natury ogólnej. Zasadą jest, iż podstawą i punktem wyjścia w zakresie wykładni prawa jest w każdym przypadku warstwa językowa aktów normatywnych. Odstępstwa od tej reguły uzasadnione są jedynie w wyjątkowych przypadkach, np. gdy wykładnia językowa nie dostarcza jednolitych rezultatów lub gdy rezultaty te są jednoznaczne, ale stoją w sprzeczności z hierarchią wartości interpretatora. Nie ulega wątpliwości, iż powyższe wskazówki kierunku interpretacji norm prawnych nabierają szczególnego znaczenia na gruncie prawa podatkowego. Podkreślić należy, iż w prawie podatkowym znaczenie ma również wykładnia systemowa i jej zasadniczy postulat, by dokonywać interpretacji norm prawnych w taki sposób, aby nie doprowadzić do rozdźwięku między wynikami wykładni pozostających w związku przepisów prawa. Wykładnia systemowa opiera się bowiem na założeniu, że system prawa jest pewną zorganizowaną całością. Gwarancję tę ma wypełniać przede wszystkim zasada niesprzeczności, wymuszająca poszukiwanie takiego znaczenia konkretnego przepisu prawnego, które nie może pozostawać w oderwaniu od innych przepisów zawartych w określonym akcie prawnym, a także w innych aktach prawnych należących do danej gałęzi lub całego porządku prawnego. Dokonując zatem rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej, organ, mając na uwadze obowiązek respektowania zasady niesprzeczności, powinien oprzeć je na takiej wykładni norm prawnych, która pozostaje w korelacji z innymi normami. Mając na względzie powołane wyżej dyrektywy wykładni, Sąd przeprowadził kontrolę wyprowadzonej przez organ interpretacji przepisów prawa, które wskazano we wniosku strony, oraz prawidłowość dokonanej subsumcji stanu faktycznego do tychże przepisów. W rozpoznawanej sprawie, organ przyjął, że podstawą opodatkowania dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, będących własnością spółki podstawą opodatkowania będzie wartość: 1. o której mowa w art. 4 ust. 5 u.p.o.l.(jeśli od budowli nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych w ogóle - nie czynią tego również wspólnicy spółki), 2. o której mowa wart. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (jeśli od budowli dokonuje się odpisów amortyzacyjnych niezależnie od tego kto to czyni). W ocenie Sądu, takie stanowisko organu podatkowego nie zasługuje na aprobatę. Przyjętemu przez organ poglądowi przeczy bowiem zarówno wynik przeprowadzonej wykładni językowej, jak i wspierającej ją wykładni systemowej analizowanych norm prawnych. Uzasadniając powyższe, w odniesieniu do podstawy opodatkowania budowli, podlegających amortyzacji przypomnieć należy, iż powołany wyżej przepis art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nie odwołuje się w swej treści do pojęcia podatnika. Z kolei art. 4 ust. 5 ww. ustawy stanowi, że jeżeli od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego. Przepis art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nie wskazuje bezpośrednio, że to podatnik podatku od nieruchomości powinien dokonywać amortyzacji budowli, nie mniej należy mieć na uwadze miejsce analizowanego przepisu w akcie prawnym. Artykuł 4 znajduje się w rozdziale 1 "Przepisy ogólne", gdzie art. 2 stanowi o zakresie przedmiotowym ustawy w art. 3 wskazano zakres podmiotowy, a więc kto jest podatnikiem podatku od nieruchomości. Czytając zatem art. 4 dotyczący podstawy opodatkowania należy interpretować go w ten sposób, że to podatnik podatku od nieruchomości określa wartość budowli przyjmując za podstawę wartość o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych przyjętą przez niego dla amortyzacji danej budowli. Przyjęta interpretacja znajduje potwierdzenie w treści art. 4 ust. 5 i ust. 7 gdzie ustawodawca odwołuje się już wprost do pojęcia podatnika (podatku od nieruchomości). Podkreślić należy, że przyjęta przez spółkę i zaakceptowana przez Sąd interpretacja art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jest zgodna z zasadami wykładni językowej, a także znajduje potwierdzenie w wynikach wykładni systemowej ale również eliminuje szereg praktycznych problemów wynikających z sytuacji gdy podmiot inny niż podatnik podatku od nieruchomości dokonywałby amortyzacji środków trwałych. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną interpretację, zaś na podstawie art. 200 i 205 § 4 p.p.s.a. orzekł o kosztach postępowania.