II SA/Sz 602/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Iwankiewicz (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Grzegorczyk-Meder, Sędzia NSA Stefan Kłosowski, Protokolant starszy sekretarz sądowy Małgorzata Płocharska-Małys, po rozpoznaniu w Wydziale II na rozprawie w dniu 22 października 2015 r. sprawy ze skargi Spółki A. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w S. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie obciążenia kosztami badania sprawdzającego automatu do gier o niskich wygranych oddala skargę. Przedmiotem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego jest postanowienie Dyrektora Izby Celnej w S. z dnia [...] utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w S. o obciążeniu I. kosztami badania sprawdzającego automatu o niskich wygranych H. nr fabryczny [...], który otrzymał poświadczenie rejestracji nr [...] w kwocie [...] zł. W toku postępowania przed Naczelnikiem Urzędu Celnego w S., którego przedmiotem było cofnięcie rejestracji opisanego wyżej automatu go gier, Izba Celna w B. Wydział Laboratorium Celne, przeprowadziła badanie sprawdzające, a następnie sporządziła opinię, z treści której wynika, że automat nie spełnia wymogów niezbędnych do uznania go za automat do gier o niskich wygranych. Na tej podstawie Naczelnik Urzędu Celnego w S. decyzją z dnia [...] cofnął rejestrację automatu do gier. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej w S. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w S. Postanowieniem z dnia 25 listopada 2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego w S. kosztami badania sprawdzającego obciążył I. Skarżąca złożyła zażalenie na postanowienie o obciążeniu kosztami postępowania do Dyrektora Izby Celnej w S. zarzucając mu naruszenie art. 267 § 1 pkt 4 w związku z art. 269 Ordynacji podatkowej (dalej o.p.) w związku z art. 23 f ust. 1 pkt 1 oraz art. 23 b ust. 1 i 3 ustawy o grach hazardowych (dalej u.g.h.), wyrażające się w obciążeniu spółki kosztami badań przeprowadzonych przez jednostkę badającą, które nie posiada akredytacji do badań urządzeń i automatów do gier, a upoważnienie do badań udzielone tej jednostce wygasło. W ocenie skarżącej zachodzi również wątpliwość co do bezstronności jednostki przeprowadzającej badania w związku ze strukturalnym powiązaniem z organem prowadzącym postępowanie. Postanowieniem z dnia 16 marca 2015 r. Dyrektor Izby Celnej w S. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Organ II instancji wyjaśnił, że istniały uzasadnione podstawy do tego, aby zlecieć wykonanie badań automatu do gier. Wyniki przeprowadzonego przez Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w B. badania sprawdzającego jednoznacznie wskazują na to, że automat do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie. W konsekwencji zasadnym było – stosownie do art. 23 b ust. 5 u.g.h., obciążenie skarżącej kosztami przeprowadzonych badań. Odnosząc się do zarzutów dotyczących braku wymaganej akredytacji do przeprowadzania badań automatów i urządzeń do gier, organ wskazał, że Izba celna w B. Wydział Laboratorium Celne znajduje się na prowadzonym przez Ministra Finansów wykazie jednostek posiadających upoważnienie do przeprowadzania badań automatów i urządzeń do gier. Upoważnienie jest udzielane w odrębnym postępowaniu, w którym weryfikacji podlegają dokumenty wskazane w art. 23 f ust. 2 u.g.h. Jeżeli jednostka występująca o udzielenie upoważnienia nie spełnia ustawowych warunków, minister właściwy do spraw finansów publicznych odmawia udzielenia takiego upoważnienia lub cofa je, jeżeli po udzieleniu upoważnienia jednostka przestała spełniać warunki. Organ wskazał, że upoważnienie udzielone Izbie Celnej w B. nie zostało cofnięte, jak również nie wygasło, bowiem zostało udzielone już po wejściu w życie przepisów ustawy z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 134, poz. 779), nakładających na jednostki badawcze obowiązek przedłożenia dokumentów, o których mowa w art. 23 f ust. 2. I. złożyła skargę na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w S. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, podnosząc zarzuty: 1) naruszenia art. 267 § 1 pkt 4 o.p. w zw. z art. 269 o.p. w zw. z art. 23f ust. 1 pkt 1 u.g.h. oraz art. 23b ust. 1 i 3 u.g.h. poprzez bezpodstawne obciążenie Strony kosztami postępowania podatkowego w kwocie [...] zł, z tytułu badania oraz sporządzenia opinii z dnia 11 czerwca 2014 r., z badania sprawdzającego automatu do gier H., nr fabryczny [...], nr poświadczenia rejestracji [...], przeprowadzonego przez jednostkę badającą - Izbę Celną w B. -Wydział Laboratorium Celne, podczas gdy jednostka ta nie posiada odpowiedniej akredytacji upoważniającej do badań urządzeń i automatów do gier, a także nie posiada autonomiczności względem podmiotów prowadzących działalność w zakresie gier hazardowych, która to autonomia powinna być rozumiana nie tylko jako niezależność od podmiotów prowadzących w tymże zakresie działalność gospodarczą, ale zgodnie z zasadą lege non distinguente oraz wykładnią funkcjonalną jako wyraźny postulat bezstronności i obiektywizmu jednostki badającej, których to kryteriów nie spełnia Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w B., strukturalnie zintegrowana z organami podatkowymi, które prowadzą działalność kontrolną i nadzorczą w zakresie gier hazardowych oraz wydają decyzje i inne akty administracyjne dotyczące działalności w zakresie gier hazardowych, co ponadto sprzeczne jest z istotą opinii Jednostki Badającej, z natury rzeczy mającej stanowić wyraz zewnętrznej wiedzy specjalistycznej, usytuowanej poza obrębem podmiotów ustawowo bądź ekonomicznie uwikłanych w działalność hazardową, będącą de facto przedmiotem takiego badania; 2) naruszenia art. 269 w zw. z art. 123 § 1 i w zw. z art. 197 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez bezpodstawne wydanie postanowienia w przedmiocie kosztów postępowania, obciążając nimi skarżącą przed zakończeniem tego postępowania, podczas gdy skarżąca w postępowaniu zamierza kwestionować po pierwsze dopuszczalności wyznaczenia Wydziału Laboratorium Celnego Izby Celnej w B., jako Jednostki Badającej w rozumieniu ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, po wtóre zaś prawidłowości wykonania tejże opinii przez tę Jednostkę Badającą; 3) naruszenia art. 269 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. 92 oraz art. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne poprzez ustalenie kosztów sporządzenia opinii z badania automatu o niskich wygranych w sposób dowolny, nie wskazując jakie szczegółowe koszty zostały poniesione w związku z wydaniem opinii i w tym zakresie opierając się wyłącznie na załączniku do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. (Dz. U. 2004, Nr 94, poz. 913 ze zm.) w sprawie ryczałtowych stawek opłat za badania lub analizy przeprowadzane przez laboratoria celne, podczas gdy Organ wydając postanowienie o wysokości ponoszonych kosztów ma obowiązek szczegółowo wykazać ich poniesioną wysokość, zaś cyt. rozporządzenie Ministra Finansów nie może mieć w sprawie zastosowania, jako akt wykonawczy do ustawy Prawo celne, która zgodnie z jej art. 1, wyznaczającym jej zakres zastosowania, nie może stanowić w niniejszej sprawie podstawy do orzekania o prawach i obowiązkach strony. Podnosząc powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz poprzedzającego je postanowienia organu pierwszej instancji jak również o zasądzenie od organu kosztów postępowania według norm przepisanych. Dyrektor Izby Celnej w S. w odpowiedzi na skargę podtrzymał dotychczasowego stanowisko i wniósł o jej oddalenie. Organ przedłożył upoważnienie z dnia [...] do badań technicznych automatów i urządzeń do gier udzielone przez Ministra Finansów Wydziałowi Laboratorium Celne Izby Celnej w B. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Na wstępie wyjaśnić należy, iż zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów, wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) - dalej: "p.p.s.a.", sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ewentualnie ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c i pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków Sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. W sytuacji, kiedy skarga zarzuca naruszenie prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Do kontroli subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego można przejść dopiero wówczas, gdy okaże się, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonej decyzji został ustalony z uwzględnieniem wymaganych przepisów postępowania, przez co ustalenie to nie było wadliwe albo nie zostało skutecznie podważone. Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów należy uznać, że skarga nie jest zasadna. Przedmiotem badania jest zasadność obciążenia skarżącej kosztami przeprowadzonego badania technicznego automatu do gier. Obowiązek poddania badaniu sprawdzającemu wynika wprost z art. 23 b ust. 1 u.g.h., który stanowi, że na pisemne żądanie naczelnika urzędu celnego, w przypadku uzasadnionego podejrzenia, że zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, podmiot eksploatujący ten automat lub urządzenie jest zobowiązany poddać automat lub urządzenie badaniu sprawdzającemu. Na podstawie art. 23 b ust. 3 u.g.h. badanie przeprowadza, na zlecenie naczelnika urzędu celnego, jednostka badająca upoważniona do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, w terminie nie dłuższym niż 60 dni od otrzymania zlecenia. W ocenie organu istniały przesłanki do poddania automatu badaniu sprawdzającemu, bowiem wyniki kontroli przeprowadzonej przez funkcjonariuszy Urzędu Celnego w S. wskazywały na to, że automat ten nie spełnia wymogów ustawowych. Skarżąca również nie kwestionuje zasadności przeprowadzenia badania, kwestionuje jednak kompetencje jednostki, której przeprowadzenie tego badania zlecono. Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika wprost, że badanie sprawdzające może przeprowadzić wyłącznie jednostka posiadająca upoważnienie Ministra Finansów do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Upoważnienie udzielane jest w odrębnym postępowaniu, po przedłożeniu przez jednostkę ubiegającą się o jego udzielenie dokumentów, o których mowa w art. 23 f ust. 2 u.g.h. Wymóg przedłożenia Ministrowi Finansów dokumentów, o których mowa w art. 23 f ust. 2, przez jednostkę ubiegającą się o udzielenie upoważnienia, został wprowadzony przepisami ustawy z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw. Na podstawie art. 12 ustawy zmieniającej u.g.h. jednostki posiadające status jednostek badających w dacie wejścia w życie nowelizacji zostały uznane za jednostki badające upoważnione do badań technicznych automatów i urządzeń do gier zgodnie z przepisami art. 23 f u.g.h. Jednocześnie ustawodawca zobowiązał te podmioty do złożenia ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych, w terminie 12 miesięcy od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy, dokumentu określonego w art. 23f ust. 2 pkt 1 ustawy zmienianej w art. 1 oraz w terminie 3 miesięcy od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy, dokumentów określonych w art. 23f ust. 2 pkt 2-4 ustawy zmienianej, pod rygorem wygaśnięcia upoważnienia. Przepis wszedł w życie 14 lipca 2011 r. W niniejszej sprawie upoważnienie zostało udzielone Wydziałowi Laboratorium Celne Izby Celnej w B. w dniu 27 listopada 2012 r., a więc już po upływie terminów wskazanych w art. 12 ust. 2 ustawy a dnia 26 maja 2011 r. Oznacza to, że Minister Finansów udzielając upoważnienia zażądał od jednostki badającej przedłożenia dokumentów, o których mowa w art. 23 f u.g.h. i na tej podstawie ocenił kompetencje do przeprowadzania badań automatów i gier hazardowych. W dacie sporządzenia opinii z badań jednostka dysponowała zatem ważnym upoważnieniem do wykonywania badań technicznych automatów i urządzeń do gier, wydanym przez uprawniony podmiot. Domniemanie prawidłowości udzielenia upoważnienia mogłoby zostać obalone w toku postępowania, w którym opinia z badań sprawdzających posłużyła za podstawę rozstrzygnięcia, pod warunkiem wykazania, że jednostka badająca nie posiada wiadomości specjalnych i kompetencji niezbędnych do przeprowadzenia badań i wydania wiarygodnej opinii, nie zaś w postepowaniu, którego celem jest zbadanie prawidłowości obciążenia skarżącej kosztami przeprowadzonych badań. Organ, który prowadził postępowanie i wydał postanowienie nie miał, w ocenie sądu, kompetencji do badania dokumentów, które stanowiły podstawę do wydania upoważnienia, w szczególności nie posiadał legitymacji do ich merytorycznej weryfikacji. Nie jest zasadny zarzut dotyczący braku bezstronności po stronie przeprowadzającej badania jednostki, z uwagi na jej strukturalne powiązanie z podmiotem, który zlecił przeprowadzenie badań. Przepisy regulujące wydawanie upoważnień wyraźnie bowiem wskazują, że jednostka ubiegająca się o przyznanie statusu jednostki badającej musi posiadać autonomiczność względem podmiotów prowadzących działalność w zakresie gier hazardowych oraz ich organizacji i stowarzyszeń, brak jest natomiast analogicznej regulacji jeżeli chodzi o autonomiczność względem jednostek zlecających badanie i znajdujących się w tej samej strukturze organizacyjnej. Znaczącym wydaje się być tutaj kryterium obiektywizmu i standardów przeprowadzonych badań, które mogą zostać zanegowane i doprowadzić do utraty upoważnienia. Dokonując oceny upoważnienia w kontekście spełniania przez jednostkę badającą wymogów, o których mowa w art. 23 f u.g.h. organ wkroczyłby w kompetencje zastrzeżone dla Ministra Finansów, co w ocenie sądu byłoby niedopuszczalne. Sąd nie podzielił również stanowiska skarżącej w przedmiocie niedopuszczalności obciążenia jej kosztami badań przed zakończeniem postępowania, podczas, gdy zamierza ona kwestionować zarówno wyznaczenie do przeprowadzenia badań Izby Celnej w B. jak również prawidłowość wykonania przez tę jednostkę opinii. W pierwszej kolejności sąd zwraca uwagę na fakt, iż postanowienie o obciążeniu skarżącej kosztami badania sprawdzającego zostało wydane po utrzymaniu w mocy przez Dyrektora Izby Celnej w S. decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w S. o cofnięciu rejestracji automatu o niskich wygranych H. nr fabryczny [...], a więc po zakończeniu postępowania w toku instancji. Niezależnie od powyższego podkreślenia wymaga fakt, iż postanowienie w przedmiocie kosztów postępowania wydawane na podstawie art. 269 o.p. jest odrębnym aktem administracyjnym, dotyczącym kwestii incydentalnej, nie związanej z istotą sprawy, co oznacza, że może zostać wydane w każdym momencie postępowania. Brak jest regulacji, która umożliwiałaby orzeczenie o kosztach dopiero po zakończeniu postępowania, stąd wydanie postanowienia po wydaniu decyzji przez organ odwoławczy było prawidłowe. Nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut odnoszący się do braku specyfikacji poniesionych w związku ze sporządzeniem opinii wydatków. Przepis art. 23 b ust. 4 u.g.h. stanowi, że koszty badań sprawdzających nie powinny przekraczać średnich stawek za dany rodzaj badania. Jednocześnie Minister Finansów rozporządzeniem z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie ryczałtowych stawek opłat za badania lub analizy przeprowadzane przez laboratoria celne (Dz. U. Nr 94, poz. 913 ze zm.) ustalił ryczałtowe stawki za badania lub analizy przeprowadzane przez laboratoria celne. Oznacza to, że w przypadku zlecenia badania laboratorium celnemu (jak w tym przypadku) ma ono obowiązek obciążenia podmiotu, który jest zobowiązany do poniesienia kosztów przeprowadzonych badań stawką ryczałtową określoną w tabeli stanowiącej załącznik do rozporządzenia. W pozycji 136 załącznika do rozporządzenia wskazano, że ryczałt za przeprowadzenie badań automatów i urządzeń do gier wynosi [...] zł i taką kwotą została obciążona skarżąca. Reasumując, sąd uznał, że w postępowaniu, którego przedmiotem jest incydentalne rozstrzygnięcie organu, dotyczące kosztów, przedmiotem badania mogą być wyłącznie te okoliczności, które uzasadniały bądź nie, nałożenie na stronę kosztów badania sprawdzającego. W niniejszej sprawie zachodzą okoliczności warunkujące obciążenie skarżącej kosztami przeprowadzonego badania sprawdzającego i z tych względów, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.