I SA/Wr 1053/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca), Sędziowie: sędzia WSA Anetta Chołuj, sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Protokolant: starszy sekretarz sądowy Anna Terlecka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 stycznia 2017 r. w Wydziale I sprawy ze skargi A. spółka z o.o. z siedzibą we W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 10 maja 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w całości; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K., działającego z upoważnienia Ministra Finansów, na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi jest interpretacja przepisów prawa podatkowego (interpretacja indywidualna) z dnia 10 maja 2016 r. wydana na wniosek A. sp. z o.o. z siedzibą we W. przez Dyrektora Izby Skarbowej w K., działającego z upoważnienia Ministra Finansów (obecnie Minister Rozwoju i Finansów) w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych dotycząca sposobu ustalania dochodu z tytułu otrzymania majątku po likwidacji spółki. Z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że A. sp. z o.o. z siedzibą we W. (dalej także: Spółka, Wnioskodawca, Skarżąca) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych opodatkowanym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Spółka jest jedynym wspólnikiem innej polskiej spółki z o.o. (dalej: podmiot B, Spółka B) także podatnika podatku dochodowego od osób prawnych opodatkowanego od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W ramach planu restrukturyzacyjnego Wnioskodawca wniesie do Spółki B tytułem wkładu niepieniężnego posiadane 100% udziałów w podmiocie trzecim (dalej: podmiot A, Spółka A). Podmiot A (spółka kapitałowa) jest także opodatkowany od całości swych dochodów podatkiem dochodowym od osób prawnych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W wyniku transakcji Spółka B uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce A. Jednocześnie w zamian za otrzymane przez Spółkę B udziały w Spółce A nastąpi podwyższenie kapitału zakładowego Spółki B, zgodnie z art. 257 §1 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tekst jedn. Dz. U z 2013 r., poz. 1030 ze zm. – dalej: Ksh)., tj. przez ustanowienie przez Spółkę B na rzecz Wnioskodawcy nowych udziałów w kapitale zakładowym o określonej wartości (dalej: Udziały Własne). Wartość wkładu niepieniężnego Wnioskodawcy będzie odpowiadała jego wartości rynkowej z dnia wniesienia. Jednocześnie wartość nominalna wydanych Wnioskodawcy przez Spółkę B Udziałów Własnych będzie równa wartości rynkowej przedmiotu wkładu z dnia wniesienia. Dopłaty w gotówce w tym przypadku nie są planowane. Opisana transakcja spełniać będzie wszystkie warunki do uznania jej za tzw. wymianę udziałów, o której mowa w art. 12 ust. 4d ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm. – dalej: u.p.d.p.). Z czasem, w celu uproszczenia powstałej struktury właścicielskiej, Wnioskodawca nie wyklucza reorganizacji działalności podmiotów zależnych. W szczególności, rozważane jest dokonanie likwidacji Spółki B. Wnioskodawca nie wyklucza też, że likwidacja Spółki B odbędzie się przed upływem 2 lat od nabycia wszystkich jej udziałów przez Wnioskodawcę. W praktyce likwidacja Spółki B, zakłada, że Wnioskodawca otrzyma wszelki majątek Spółki B, pozostały po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli, który mogą stanowić zarówno środki pieniężne jak i inne składniki majątku (np. środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne). W związku z planowanymi działaniami powstała wątpliwość dotycząca zasad opodatkowania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochodów Wnioskodawcy osiągniętych z tytułu likwidacji Spółki B. Na gruncie tak opisanego zdarzenia przyszłego Spółka zapytała: W jakiej wysokości powinna ustalić koszt nabycia lub objęcia udziałów w Spółce B, który zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 22 u.p.d.p., pomniejszy przychód Wnioskodawcy z tytułu likwidacji Spółki B ? Zdaniem Wnioskodawcy, koszt nabycia lub objęcia udziałów w Spółce B, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 22 u.p.d.p., będzie stanowiła wartość nominalna udziałów Spółki B objętych przez wnioskodawcę z zamian za aport udziałów Spółki A. Oznacza to, że dla Wnioskodawcy kosztem nabycia (objęcia) udziałów w Spółce B będzie nominalna wartość udziałów w tym podmiocie objętych przez Wnioskodawcę. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.p., dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4 b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki. Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.p., podatek dochodowy od dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium RP ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu. Jednocześnie na podstawie art. 22 ust. 4-6 u.p.d.p. powyższy przychód z udziału w zyskach osób prawnych podlega zwolnieniu z opodatkowania po spełnieniu warunków określonych w powołanych przepisach. W sytuacji Wnioskodawcy, z uwagi na plan restrukturyzacji względem Spółki B, nie zostanie spełniony warunek nieprzerwanego posiadania udziałów Spółki B przez okres 2 lat (pozostałe warunki będą spełnione). W konsekwencji na moment likwidacji Spółki B Wnioskodawca uzyska przychód z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej, podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz art. 22 ust. 1 u.p.d.p. Dalej po przywołaniu treści przepisów art. 12 ust. 4 pkt 22 i art. 15 ust. 1l u.p.d.p (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r.) Wnioskodawca stwierdził, że w celu ustalenia kosztu nabycia lub objęcia udziałów przez Wnioskodawcę w Spółce B przede wszystkim należy zwrócić uwagę, że udziały te zostaną nabyte przez Wnioskodawcę w drodze wymiany udziałów. Operacja wymiany udziałów został uregulowana w art. 12 ust. 4d, ust. 11 u.p.d.p. i jest ona w rozumieniu u.p.d.p. szczególnym przypadkiem objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny (aport). W tym szczególnym przypadku aportem są udziały innej spółki. W związku z tym przepis art. 15 ust. 1l u.p.d.p., regulujący sposób ustalenia po stronie Wspólnika kosztów nabycia lub objęcia udziałów likwidowanej spółki z o.o. w przypadku gdy zostały one objęte za wkład niepieniężny, będzie miał zastosowanie, gdy ww. udziały zostały nabyte objęte w związku z operacją wymiany udziałów. Przepis art. 15 ust. 1l u.p.d.p. odwołuje się z kolei do ust. 1k art. 15 u.p.d.p., który w pkt 1. stanowi, że w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny (...) koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości określonej w art. 12 ust. 1 pkt 7 albo 7a – jeśli te udziały (akcje) zostały objęte zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w tym również za wkład w postaci komercjalizacji własności intelektualnej. Przenosząc powyższą analizę na opisane we wniosku zdarzenie przyszłe, Spółka stwierdziła, że w przypadku likwidacji Spółki B i otrzymaniu przez Wnioskodawcę, zgodnie z zasadami Ksh przypadającego stosownie do posiadanych udziałów majątku likwidowanej spółki, Wnioskodawca: - uzyska dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.p., opodatkowany zryczałtowanym podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 22 u.p.d.p. oraz; - do przychodu tego nie będzie zaliczać się wartości majątku w części stanowiącej koszt nabycia lub objęcia udziałów akcji w Spółce B. W konsekwencji opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od udziału w zyskach osób prawnych będzie podlegać różnica między wartością majątku otrzymanego w wyniku likwidacji Spółki B, a wydatkami poniesionymi na objęcie lub nabycie udziałów. Ponieważ udziały w Spółce B mają zostać nabyte w zamian za wkład niepieniężny – tj. w zamian za udziały w innej spółce kapitałowej (Spółce A), wydatkiem tym będzie nominalna wartość udziałów w Spółce B z dnia ich objęcia. Przemawia za tym wg Wnioskodawcy wykładnia literalna powołanych przepisów. Dyrektor Izby Skarbowej w K., przedstawione we wniosku stanowisko, uznał za nieprawidłowe. Po przywołaniu treści przepisów art. 12 ust. 4 pkt 22, art. 15 ust.1k i ust. 1l) u.p.d.p. oraz przytoczeniu opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku, organ interpretacyjny stwierdził, że wbrew stanowisku Spółki, w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 15 ust. 1k pkt 1 w związku z art. 15 ust. 1l u.p.d.p., bowiem przepisy te dotyczą udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, a nie udziałów objętych w ramach tzw. transakcji wymiany udziałów. Zauważył, że u.p.d.p. w sposób wyraźny odróżnia objęcie udziałów za wkład niepieniężny w postaci udziałów, które spełniają warunki "wymiany udziałów", przewidując w art. 12 ust. 4d u.p.d.p. dla takiej czynności prawnej skutek w postaci niepowstania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, od objęcia udziałów, które ww. warunków nie spełniają. W przypadku udziałów nabytych w sposób określony w art. 12 ust. 4d u.p.d.p. ustalenie kosztów objęcia udziałów likwidowanej spółki objętych w ramach transakcji wymiany udziałów, pomniejszających, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 22 u.p.d.p., wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją spółki, należy odnieść do wymienianych udziałów. To zaś wg Dyrektora Izby Skarbowej oznacza, że kosztem nabycia udziałów likwidowanej Spółki B, pomniejszającym przychód w związku z otrzymaniem przez Wnioskodawcę majątku likwidacyjnego Spółki B, będą udokumentowane wydatki faktycznie poniesione uprzednio przez Wnioskodawcę na nabycie udziałów Spółki A, które następnie zostały wniesione do Spółki B w ramach transakcji wymiany udziałów. W konsekwencji w niniejszej sprawie wydatkiem na nabycie udziałów likwidowanej spółki nie będzie wartość nominalna udziałów w Spółce B objętych przez Wnioskodawcę w zamian za aport udziałów Spółki A, ale będzie nim udokumentowana wartość wydatków rzeczywiście poniesionych przez Wnioskodawcę na objęcie udziałów w Spółce A, czyli tzw. koszt historyczny. Wezwany do usuniecie naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Spółka wniosła o zmianę interpretacji indywidualnej przez uznanie stanowiska Wnioskodawcy w całości za prawidłowe oraz o zasądzenia kosztów postępowania sądowego, zarzucając naruszenie przepisów : 1) prawa materialnego przez: - błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 15 ust. 1k w zw. z art. 15 ust. 1l w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 22 u.p.d.p. poprzez uznanie, że w przypadku otrzymania przez wspólnika majątku likwidacyjnego spółki córki nie ma prawa do pomniejszenia przychodu z tego tytułu o wartość stanowiącą koszt nabycia lub objęcia udziałów w tej spółce w wysokości wartości nominalnej udziałów likwidowanej spółki, gdyż przepis ten nie dotyczy sytuacji w której udziały w spółce córce zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów w innej osobie prawnej (a przedmiotowa operacja spełnia warunki uznania ją za wymianę udziałów, o której mowa w art. 12 ust. 4d u.p.d.p.); 2) prawa procesowego, mającego istotny wpływ na rozstrzygniecie, a mianowicie: - art. 121 §1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015r., poz.613 ze zm. – dalej : O.p.) w zw. z art. 14h tej ustawy przez: zastosowanie wykładni in dubio pro fisco i naruszenie zasady lege non distinguente; - art. 14b § 6a O.p. w zw. z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP nakazującego równe traktowanie przez władze publiczne; - art. 14c § 1 i § 2 O.p. przez niezgodną z dyspozycją art. 15 ust. 1 k w zw. z art. 15 ust. 1l u.p.d.p. i w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 22 u.p.d.p. ocenę stanowiska Skarżącej; - art. 14c § 2 O.p. przez niewyczerpujące uzasadnienie prawne negatywnej oceny stanowiska Wnioskodawcy, w konsekwencji czego została ona wydana z ponownym naruszeniem art. 121 §1 O.p. w zw. z art. 14h tej ustawy w konsekwencji powyższych naruszeń także naruszenie art. 7 Konstytucji RP. W uzasadnieniu Skarżąca wskazała, że spór sprowadza się w istocie do sposobu wykładni art. 12 ust. 4 pkt 22 u.p.d.p. w zakresie ustalenia jaka część majątku otrzymanego przez Wnioskodawcę w związku z likwidacją osoby prawnej nie zalicza się do przychodu z udziału w zyskach osób prawnych, w sytuacji gdy udziały zostały przez Wspólnika nabyte w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów innej spółki kapitałowej, uwzględniając jednocześnie fakt, że przedmiotowa operacja spełnia warunki do uznania jej za wymianę udziałów, o której mowa w art. 12 ust. 4d u.p.d.p. W ocenie strony skarżącej sporny przepis w ogóle nie różnicuje trybu nabycie/objęcia udziałów przez Wspólnika, wskazując jedynie, że przychodem nie jest wartość majątku w części stanowiącej koszt nabycia/objęcia udziałów w tej spółce. Zgodnie z art. 15 ust. 1l u.p.d.p. do ustalenia tego kosztu odpowiednie zastosowanie ma przepis art. 15k ww. ustawy. Niezrozumiałe jest dla Spółki stanowisko organu interpretacyjnego, który wywodzi, że art. 15 ust. 1l u.p.d.p. dotyczy wprawdzie udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwie lub jego zorganizowana część, ale nie w sytuacji gdy ta operacja spełnia warunki do uznania jej za wymianę udziałów i w tym zakresie powołuje się na rozróżnienie wynikające z art. 12 ust. 4d u.p.d.p., który przewiduje dla takiej czynność skutek w postaci niepowstania przychodu na moment objęcia udziałów w spółce w zamian za udziały w innej spółce. Skarżąca wskazuje też na przepisy art. 12 ust. 1 pkt 7 i art. 15 ust. 1j pkt 2 u.p.d.p. i zauważa, że aport niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w sytuacji gdy operacja spełnia warunki do uznania jej za tzw. wymianę udziałów, jest neutralna podatkowo dla obu stron transakcji, ale okoliczność ta nie wpływa na późniejsze możliwe transakcje tych podmiotów, a zwłaszcza rozpoznawanie przez nie przychodu i dochodu podatkowego oraz związanych z tym kosztów podatkowych i wskazuje na przepis art. 16 ust. 1 pkt 8d oraz 8e u.p.dp. Wg skarżącej przyjęty w interpretacji sposób rozumowania prowadzi do potencjalnej nierówności w traktowaniu wnoszących wkłady niepieniężne do spółek kapitałowych na moment ich likwidacji. Podnosi także, że w interpretacji nie wskazano przepisu prawa, który definiowałby tzw. koszt historyczny i który uzasadniałby przyjęcie w niniejszej sprawie tzw. kosztu historycznego. Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów procesowych Skarżąca stwierdziła, że dokonując błędnej wykładni przepisów prawa materialnego organ naruszył zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Dokonując wykładni pro fiskalnej złamał zasadę lege non distinguende, której treścią jest dyrektywa aby wówczas gdy w przepisie znajduje się wyrażenie obejmujące dwie lub więcej kategorii osób, przedmiotów czy sytuacji, nie przyjmować, że przepis dotyczy jedynie niektórych spośród nich. Wg Skarżącej sporne przepisy wskazują że: - wszyscy wspólnicy otrzymujący majątek likwidowanej osoby prawnej uzyskują przychód podatkowy i mają prawo do rozpoznania kosztów wartości tego majątku w części stanowiącej koszt nabycia udziału w zlikwidowanym podmiocie; - wspólnicy, którzy udział w likwidowanej spółce objęli w zamian za wkład niepieniężny ww. koszty ustalają zgodnie z art. 15 ust. 1k u.p.d.p. W ocenie Spółki, zaskarżona interpretacja nie zawiera wyczerpującego uzasadniania prawnego negatywnej oceny stanowiska Wnioskodawcy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (teksy jedn. Dz. U. z 2014 r. poz.1647), stanowiąc w przepisie art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog został wymieniony w przepisie art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - dalej: P.p.s.a.). W określonych przez ten przepis przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się m. in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego, wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a.). W sprawach tych, stosownie do art. 57a P.p.s.a., sąd administracyjny związany jest zarzutami skargi oraz powołaną podstawa prawną. W niniejszej sprawie Wnioskodawca dążył do uzyskania, na gruncie opisanego zdarzenia przyszłego, wykładni przepisu art. 12 ust. 4 pkt 22 u.p.d.p. Przepis ten stanowi, że: do przychodów nie zalicza się wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki - w części stanowiącej koszt nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w tej spółce lub udziałów w zyskach tej osoby prawnej. Uwzględniając zarówno opisane we wniosku zdarzenie przyszłe, jak i stanowisko wyrażone w sprawie przez Wnioskodawcę należy przyjąć, że celem wniosku było ustalenie jakie koszty uzyskania przychodu Wnioskodawca winien zastosować do przychodu uzyskanego z likwidacji spółki z o.o. ( Spółka B), w której dysponował całością udziałów, ale część z tych udziałów uzyskał na skutek wymiany udziałów, tj. wniesienia do likwidowanej spółki (Spółki B) aportu w postaci udziałów w innej spółce (Spółce A) i uzyskania w zamian udziałów Spółki B. Ponieważ brak danych co do pozostałych udziałów posiadanych przez Wnioskodawcę w Spółce B przyjęto, że wnioskodawca ma wątpliwości wyłącznie co do tych udziałów, które nabył w drodze wymiany udziałów. Zdaniem wnioskodawcy - zastrzegając, że nie będą spełnione wszystkie warunki, które umożliwiają korzystanie ze zwolnienia na podstawie art. 22 ust. 4-6 u.p.d.p. – twierdzi, że opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem od udziału w zyskach osób prawnych będzie podlegać różnica między wartością majątku otrzymanego w wyniku likwidacji Spółki B, a nominalną wartością udziałów w Spółce B z dnia ich objęcia w zamian za wkład niepieniężny (tj. w zamian za udziały w Spółce A). Powołuje jako podstawę prawną przepisy art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 22 ust. 1, art. 12 ust. 4 pkt 22, art. 15 ust. 1l i ust. 1k) oraz art. 12 ust. 4d i 12 ust. 1 pkt 7 i pkt 7a) u.p.d.p. Dyrektor Izby Skarbowej twierdzi, że w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym nie ma zastosowania przepis art. 15 ust. 1k pkt 1 w zw. z art. 15 ust. 1l) u.p.d.p., gdyż dotyczy udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana cześć, a nie udziałów objętych w ramach transakcji wymiany udziałów. Organ interpretacyjny wskazuje, że u.p.d.p. wyraźnie odróżnia objęcie udziałów za wkład niepieniężny, które spełnia warunki "wymiany udziałów", od objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny, które warunków takich nie spełnia. W przypadku udziałów nabytych w sposób określony w art. 12 ust. 4d u.p.d.p. (wymiana udziałów) kosztem nabycia udziałów likwidowanej Spółki B będą udokumentowane wydatki faktycznie poniesione uprzednio przez Wnioskodawcę na nabycie udziałów w Spółce A, które następnie wniesiono do Spółki B w ramach transakcji wymiany udziałów. Kosztem (wydatkiem na nabycie udziałów) nie będzie zatem wartość nominalna udziałów w Spółce B objętych przez Wnioskodawcę w zamian za aport udziałów Spółki A, ale będzie udokumentowana wartość wydatków rzeczywiście poniesionych przez Wnioskodawcę na objecie udziałów w spółce A czyli tzw. koszt historyczny. W niniejszej sprawie podstawową czynnością jaką należy ocenić w kategoriach przychodu i kosztu podatkowego jest likwidacja Spółki B, w której to Spółce B Wnioskodawca ma 100 % udziałów. Przy czym część udziałów nabył w drodze wymiany udziałów (wniesienia aportem do Spółki B udziałów w Spółce A) zatem niewątpliwie należy dokonać analizy przepisów u.p.d.p. mówiących o przychodach i kosztach podatkowych dotyczących przychodu z likwidacji spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Analizę należy zatem rozpocząć od art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.p. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.p. dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki. Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 22 u.p.d.p. do przychodów nie zalicza się: wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki - w części stanowiącej koszt nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w tej spółce lub udziałów w zyskach tej osoby prawnej. Przenosząc powyższe uregulowania na grunt niniejszej sprawy, należy stwierdzić, że Wnioskodawca uzyska przychód, stanowiący wartość majątku likwidowanej spółki (Spółki B) pomniejszony o koszt nabycia udziałów w likwidowanej spółce (Spółce B), w tym koszt nabycia udziałów w Spółce B w wyniku wymiany udziałów (tj. w wyniku wniesienia do Spółki B aportem udziałów w Spółce A i otrzymanie w wyniku tego udziałów Spółki B). W niniejszej sprawie, z uwagi na zakres wniosku, istotne jest ustalenie jaki jest koszt nabycia przez Wnioskodawcę udziałów w likwidowanej spółce (Spółce B) w części dotyczącej udziałów uzyskanych w ramach wymiany udziałów (tj. w wyniku wniesienia aportem do Spółki B udziałów w Spółce A i uzyskanie w zamian udziałów Spółki B). Zgodnie z art. 15 ust. 1l) u.p.d.p.: w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny, do ustalenia kosztu, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3, 3d i 22, przepisy ust. 1k stosuje się odpowiednio. Oznacza to, że art. 15 ust. 1l) u.p.d.p. nakazuje do kosztu, o którym mowa w art. 12 ust.4 pkt 22 stosować art. 15 ust. 1k u.p.d.p. Należy zauważyć, że przepis art. 15 ust. 1l u.p.d.p. nie wprowadza jakiegokolwiek rozróżnienia co do sposobu objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny, zatem w odniesieniu do każdego wkładu niepieniężnego, w zamian za który nastąpiło objęcie udziałów w likwidowanej spółce (także poprzez wymianę udziałów) do wyliczenia kosztu objęcia udziału w likwidowanej spółce (Spółce B) należy odpowiednio stosować art. 15 ust. 1k u.p.d.p. Zgodnie z art. 15 ust. 1k pkt 1 u.p.d.p., w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) w spółce, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości: (pkt 1) określonej zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 albo 7a - jeżeli te udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w tym również za wkład w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej. Odpowiednie zastosowanie art. 15 ust. 1k pkt 1 u.p.d.p. oznacza, że koszt uzyskania przychodu z likwidacji spółki (Spółki B) - jeśli udziały zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż zorganizowana cześć przedsiębiorstwa - ustala się w wysokości określonej w art. 12 ust. 1 pkt 7, tj. koszt ten ustala się w wysokości nominalnej wartości udziałów (akcji) w spółce albo wartość wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio. W niniejszej sprawie kosztem podatkowym będzie zatem nominalna wartość udziałów w Spółce B objętych w zamian za wkład niepieniężny wniesiony do tej spółki (Spółki B) w postaci udziałów w Spółce A (wymiana udziałów). Sąd nie podziela stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że w niniejszej sprawie nie ma zastosowanie art. 15 ust. 1k pkt 1 w zw. z art. 15 ust. 1l u.p.d.p. i kosztem objęcie udziałów w Spółce B będą udokumentowane wydatki faktycznie poniesione uprzednio przez Wnioskodawcę na nabycie udziałów w Spółce A, które to udziału zostały wniesione do Spółki B (wymiana udziałów), czyli tzw. koszty historyczne. Dyrektor Izby Skarbowej, co słusznie podnosi Skarżąca, w tym zakresie nie powołał się na żadne przepisy u.p.d.p. Twierdzenia takie wyprowadził z rozróżnienia objęcie udziałów za wkład niepieniężny i objęcie udziałów w ramach wymiany udziałów. Rozróżnienie to, jak twierdzi, wynika z art. 12 ust. 4d u.p.d.p. W u.p.d.p. uregulowania dotyczące przychodu zostały zamieszczone w art. 12. I tak w art. 12 ust.1 określono co należy uważać za przychody, m in. zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7: przychodem z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14 są w szczególności: nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce albo wartość wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio. Powoływany przez organ interpretacyjny przepis art. 12 ust. 4d u.p.d.p. stanowi, że do przychodów, na opisanych w tym przepisie (także ust. 11 i ust. 12) warunkach, nie zalicza się wartości udziałów przekazanych wspólnikowi innej spółki oraz wartości udziałów nabytych przez spółkę. Przepis art. 12 ust. 4d, ust. 11 i ust. 12 u.p.d.p. nie określa zatem innego rodzaju przychodów, niż przychód z objęcia udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny(..), ale w inny sposób określa wysokość przychodu uzyskanego z zamiany udziałów przez obie spółki dokonujące zamiany udziałów (w niniejszej sprawie Wnioskodawca i Spółka B). Na podstawie art. 12 ust. 4d u.p.d.p. nie zalicza się do przychodu z art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.p. wartości udziałów przekazanych przez spółkę nabywającą (Spółka B) spółce zbywającej (Wnioskodawca) oraz wartości udziałów nabytych (Spółka B) po spełnieniu wskazanych w u.p.d.p. warunków. Rację ma Dyrektor Izby Skarbowej, że w wyniku wymiany udziałów nie powstaje u Skarżącej przychód w rozumieniu u.p.d.p. Przychód ten nie powstaje także w Spółce B. W ocenie Sądu, fakt, że w wyniku wymiany udziałów ,o jakiej mowa w art. 12 ust. 4d u.p.d.p., nie powstaje przychód u obu spółek stron wymiany udziałów ma znaczenie prawnopodatkowe jedynie dla tych czynności, ewentualnie czynności związanych z odpłatnym zbyciem lub umorzeniem udziałów nabytych przez wspólnika z zamian za aport udziałów innej spółki na zasadach wymiany udziałów, co wynika z analizy przepisów art.16 ust. 1 pkt 8d i 8e u.p.d.p. Wywodzenie z ww. przepisu art. 12 ust. 4d u.p.d.p. także skutków dotyczących kosztów uzyskania przychodów z likwidowanej spółki zależnej (Spółka B), jakie wnioskodawca (który wniósł do spółki zależnej wkład w postaci udziału w innej spółce) może uwzględnić i wskazanie, że nie ma zastosowania art. 15 ust. 1l u.p.d.p., zdaniem Sądu, nie ma uzasadnienia w obowiązujących przepisach. Z przepisów w art. 12 ust. 4d, ust. 11 i ust. 12 u.p.d.p. nie wynika aby przychody uzyskane w wyniku wymiany udziałów nie mieściły się w przychodach, o jakich mowa w art. 12 ust. 1, tj. przychodach z tytułu wkładu niepieniężnego (pkt 7). Zaś szczególne uregulowanie dotyczące kosztów, zawarte w art.16 ust. 1 pkt 8d u.p.d.p., odnoszone do wymiany udziałów, najpierw wyłącza z kosztów podatkowych tzw. koszt historyczny, a następnie, w części po średniku, przywraca jego stosowanie, ale tylko w przypadkach wymienionych w tym przepisie, tj. w przypadku odpłatnego zbycia lub umorzenia otrzymanych za nie udziałów akcji spółki nabywającej. Przepis ten (art. 16 ust. 1 pkt 8d) nie ma zatem zastosowania do przychodów z likwidacji spółki nabywającej (spółki B). Zasadne są podnoszone przez Skarżącą zarzuty zarówno co do nieprawidłowej wykładni art. 12 ust. 4 pkt 22 u.p.d.p. jak i co do braku uzasadnienia prawnego stanowiska przedstawianego przez Dyrektora Izby Skarbowej w zaskarżonej interpretacji. Ponownie rozpoznając sprawę organ interpretacyjny zobowiązany jest uwzględnić zawarte w uzasadnieniu wyroku wskazania co do wykładni przepisy art. 12 ust. 4 pkt 22 u.p.d.p. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 146 § 1 ustawy Prawo o podstępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego uzasadnia art. 200 ww. ustawy.