II FSK 1199/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia WSA (del.) Joanna Grzegorczyk - Drozda (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 28 września 2017 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Chełmie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 10 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Lu 845/16 w sprawie ze skargi J. H. i K. H. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Chełmie z dnia 16 sierpnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i oddala skargę, 2) zasądza od J. H. i K. H. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Chełmie kwotę 460 (słownie: czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. II FSK 1199/17 UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z dnia 10 lutego 2017 r. wydanym w sprawie o sygnaturze akt I SA/Lu 845/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uchylił postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Chełmie z dnia 16 sierpnia 2016 r. w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania. Sąd wskazał, że zaskarżonym postanowieniem z dnia 16 sierpnia 2016 r., Samorządowe Kolegium Odwoławcze, po rozpoznaniu odwołania J. i K. małżonków H. od decyzji Wójta Gminy z dnia 10 czerwca 2016 r. wydanej w sprawie wymiaru podatku rolnego na 2016 r. stwierdziło uchybienie terminu do wniesienia odwołania. W uzasadnieniu organ wskazał, że decyzja podatkowa z dnia 10 czerwca 2016 r. doręczona została w dniu 23 czerwca 2016 r. Odwołanie od decyzji wysłane zostało za pośrednictwem poczty w dniu 9 lipca 2016 r., to jest po upływie 14 dni od dnia doręczenia decyzji. W tej sytuacji organ uznał, że termin do wniesienia odwołania upłynął w dniu 7 lipca 2016 r. Organ podkreślił, że decyzja organu pierwszej instancji zawierała pouczenie dotyczące prawa do wniesienia odwołania i terminu do dokonania tej czynności. Od powyższego postanowienia podatnicy złożyli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie domagając się zmiany i uzupełnienia zaskarżonego postanowienia oraz wydania właściwego orzeczenia z uwzględnieniem faktu, że nie posiadają rozdzielności majątkowej. Zarzucili, że organ niewłaściwie ustalił początek terminu do wniesienia odwołania. Zdaniem skarżących powinna to być data 8 lipca 2016 r., tj. data otrzymania pisma od Wójta Gminy z dnia 1 lipca 2016 r. stanowiącego odpowiedź na pismo skarżących z dnia 24 czerwca 2016 r., zamiast daty otrzymania decyzji w sprawie podatku od nieruchomości, tj. 23 czerwca 2016 r. Nadto skarżący podnieśli, że decyzja, od której złożyli odwołanie nie została podpisana. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu. Po rozpoznaniu złożonej skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie stwierdził, że postanowienie z dnia 16 sierpnia 2016 r. nie odpowiada prawu. W uzasadnieniu wskazał, iż zgodnie z treścią art. 210 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jed. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. – dalej jako "o.p.") podpis jest elementem konstytutywnym decyzji. Do momentu jego złożenia istnieje jedynie projekt decyzji. Podpis musi zostać złożony przez osobę upoważnioną do podpisania danej decyzji. Wskazane w powyższym przepisie oznaczenie osoby podpisującej poprzez podanie jej imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego, służy kontroli umocowania pracownika organu orzekającego, który wydaje decyzję. Brak podpisu osoby reprezentującej organ na decyzji jest wadą istotną, pozbawiającą akt ten charakteru decyzji administracyjnej. Projekt decyzji nie wywołuje skutków, z którymi przepisy łączą konsekwencje prawne. Nie ma przy tym znaczenia, że pismo to zostało stronie doręczone. Sąd przyznał, że w aktach sprawy znajduje się pismo z dnia 10 czerwca 2016 r. zawierające rozstrzygnięcie w sprawie podatku rolnego na rok 2016. Jest ono opatrzone pieczęcią okrągłą z orłem w środku i napisem w otoku: Wójt Gminy K. oraz odciskiem pieczęci Wójt M. S. Na decyzji brak jest podpisu. Mając na uwadze powyższe uwagi stwierdzić należy, że wyżej opisane pismo Wójta Gminy z dnia 10 czerwca 2016 r. nie jest decyzją w rozumieniu art. 210 § 1 o.p. Sąd stwierdził, że w sprawie nie ma zastosowania art. 210 § 1a o.p., zgodnie z którym decyzja w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości, podatku rolnym lub podatku leśnym, w tym w formie łącznego zobowiązania pieniężnego, sporządzana z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego, może zamiast podpisu własnoręcznego osoby upoważnionej do jej wydania, zawierać podpis mechanicznie odtwarzany tej osoby lub nadruk imienia i nazwiska wraz ze stanowiskiem służbowym osoby upoważnionej do jej wydania. Przepis ten dotyczy jedynie decyzji sporządzanych w formie elektronicznej (pochodzących z systemu teleinformatycznego). Sąd przywołał treść art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (Dz.U. nr 64 poz. 565 ze zm.) wskazujący, że użyte w ustawie określenie "dokument elektroniczny" oznacza stanowiący odrębną całość znaczeniową zbiór danych uporządkowanych w określonej strukturze wewnętrznej i zapisany na informatycznym nośniku danych. Zgodnie z pkt 3 cytowanego przepisu "system teleinformatyczny" jest to zespół współpracujących ze sobą urządzeń informatycznych i oprogramowania zapewniający przetwarzanie, przechowywanie, a także wysyłanie i odbieranie danych przez sieci telekomunikacyjne za pomocą właściwego dla danego rodzaju sieci telekomunikacyjnego urządzenia końcowego w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 16 lipca 2004 r. – Prawo telekomunikacyjne (pkt 3). W ocenie WSA pismo Wójta Gminy K. z dnia 10 czerwca 2016 r. nie zostało sporządzone w formie dokumentu elektronicznego z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego. Skoro tak to jest to pismo sporządzone w formie papierowej, a więc do uznania tego dokumentu za decyzję niezbędne jest jego opatrzenie, zgodnie z art. 210 § 1 pkt 8 o.p., podpisem osoby upoważnionej do jego wydania, z podaniem imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego. Ponieważ doręczone skarżącym pismo z dnia 10 czerwca 2016 r. nie zawierało podpisu osoby reprezentującej organ, zdaniem sądu I instancji, sprawa w przedmiocie ustalenia podatku rolnego na rok 2016 nie została załatwiona przez wydanie decyzji, w konsekwencji czego w sprawie nie rozpoczął biegu termin do złożenia odwołania, o którym mowa w art. 223 § 2 o.p. W konsekwencji brak jest podstaw do stwierdzenia uchybienia terminu do jego złożenia. Mając na uwadze powyższą argumentację, sąd przyjął, że organ odwoławczy wydał zaskarżone postanowienie na podstawie błędnego założenia, iż w obrocie prawnym znajduje się decyzja organu podatkowego pierwszej instancji ustalająca skarżącym zobowiązanie w podatku rolnym na rok 2016. Dlatego też niniejsze postanowienie winno być uchylone a przy ponownym rozpoznaniu sprawy Samorządowe Kolegium Odwoławcze rozważy rozpoznanie odwołania skarżących z dnia 8 lipca 2016 r. w świetle art. 228 § 1 pkt 1 o.p. Od powyższego rozstrzygnięcia SKO wniosło skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zaskarżonemu w całości wyrokowi z dnia 10 lutego 2017 r. organ zarzucił naruszenie przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. – dalej jako: "p.p.s.a.") poprzez nie rozpoznanie wszystkich zarzutów skargi, co powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu orzeczenia, co stanowi naruszenie art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz uznanie, że SKO naruszyło art. 210 § 1, 210 § 1a i art. 210 § 1 pkt 8 o.p. poprzez uznanie, że decyzja organu I instancji sporządzona została z użyciem systemu teleinformatycznego. Z uwagi na zakres i charakter naruszeń organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku, rozpoznanie skargi i jej oddalenie na podstawie art. 188 p.p.s.a. ewentualnie, w oparciu o treść art. 185 § 1 p.p.s.a., o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd I instancji. W uzasadnieniu organ podniósł, że decyzja z dnia 10 czerwca 2016 r. została sporządzona z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego i zgodnie z treścią art. 210 § 1a o.p. Wskazał nadto, iż to właśnie przez niniejszy system, automatycznie sporządzony został napis "Wójt M. S." widniejący na decyzji. W dalszej części uzasadnienia organ wskazał, że pojęcie "system teleinformatyczny" nie zostało zdefiniowane przez ustawodawcę w ustawie Ordynacja podatkowa. Artykuł 3 pkt 14 o.p. stanowi jedynie o portalu podatkowym służącym do kontaktów organów podatkowych z podatnikami, natomiast WSA powołał się na treść art.. 2 ust. 1 pkt 1 i art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne. Organ wskazał, że decyzja została wydana przy użyciu systemu teleinformatycznego, czego potwierdzeniem jest pismo organu I instancji a także pismo dostawcy oprogramowania dla Urzędu Gminy. Ponieważ fakt wykorzystywania odpowiedniego systemu przez Urząd Gminy K. jest znany Samorządowemu Kolegium Odwoławczemu w Chełmie, gdyż wszystkie decyzje podatkowe sporządzane są przy użyciu tego systemu, dlatego też ta okoliczność nie była przedmiotem analizy w trakcie prowadzonego przez organ postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie przypomnienia wymaga, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania. Organ wskazał w skardze kasacyjnej, iż w jego ocenie wydając zaskarżony wyrok, sąd I instancji naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. poprzez naruszenia art. 210 § 1, 210 § 1a i art. 210 § 1 pkt 8 o.p. poprzez uznanie, że decyzja organu I instancji nie została sporządzona zużyciem systemu teleinformatycznego. Z postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów wynika, że spór prawny w rozpatrywanej sprawie dotyczy oceny prawidłowości stanowiska sądu I instancji, który kontrolując zgodność z prawem postanowienia SKO w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia odwołania stwierdził, że postanowienie to jest niezgodne z prawem. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzuty skargi kasacyjnej oraz przedstawiona w ich uzasadnieniu argumentacja dają podstawy do twierdzenia, że wyrok sądu I instancji nie odpowiada prawu. Sąd przyjął, że organ odwoławczy wydał zaskarżone postanowienie na podstawie błędnego założenia, iż w obrocie prawnym znajduje się decyzja organu podatkowego pierwszej instancji ustalająca skarżącym zobowiązanie w podatku rolnym na rok 2016, gdy faktycznie podatnikom doręczono jedynie projekt tego rodzaju decyzji. W ocenie WSA pismo Wójta Gminy K. z dnia 10 czerwca 2016 r. nie zostało sporządzone w formie dokumentu elektronicznego z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego. Skoro tak to jest to pismo sporządzone w formie papierowej, a więc do uznania tego dokumentu za decyzję niezbędne jest jego opatrzenie, zgodnie z art. 210 § 1 pkt 8 o.p., podpisem osoby upoważnionej do jego wydania, z podaniem imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego. Doręczone skarżącym pismo z dnia 10 czerwca 2016 r. nie zawierało podpisu osoby reprezentującej organ. Zdaniem sądu I instancji, sprawa w przedmiocie ustalenia podatku rolnego na rok 2016 nie została załatwiona przez wydanie decyzji a co za tym idzie - termin do złożenia odwołania, o którym mowa w art. 223 § 2 o.p. nie rozpoczął biegu. W konsekwencji brak jest, w ocenie WSA, podstaw do stwierdzenia uchybienia terminu do jego złożenia. Z treści art. 210 § 1a o.p., zdaniem sądu, wynika, iż decyzja w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości, podatku rolnym lub podatku leśnym, w tym w formie łącznego zobowiązania pieniężnego, sporządzana z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego, może zamiast podpisu własnoręcznego osoby upoważnionej do jej wydania, zawierać podpis mechanicznie odtwarzany tej osoby lub nadruk imienia i nazwiska wraz ze stanowiskiem służbowym osoby upoważnionej do jej wydania. Niniejsza regulacja, w ocenie WSA, dotyczy jedynie decyzji sporządzanych w formie elektronicznej (pochodzących z systemu teleinformatycznego). Wójt Gminy K., w piśmie z dnia 21 marca 2017 r. skierowanym do SKO, wskazał, iż decyzje w sprawie wymiaru podatku rolnego wydawane są w systemie teleinformatycznym, przy użyciu oprogramowania [...] I. Spółka Jawna z siedzibą w C., w rozumieniu art. 210 § 1a o.p. (k. 79). W piśmie z dnia 23 stycznia 2017 r. firma I. poinformowała, że oprogramowanie [...] jest systemem teleinformatycznym. Oprogramowanie wykorzystywane jest na komputerach połączonych w sieć komputerową, wykorzystywane są i przetwarzane dane znajdujące się w bazie danych na centralnym serwerze a komunikacja oprogramowania z bazą danych oraz przetwarzanie danych odbywa się przy wykorzystaniu sieci komputerowej. Istnieje także możliwość zapisywania decyzji w systemie obiegu dokumentów, z poziomu którego, decyzje mogą być wysyłane na ePuap, skąd pobierane są potwierdzenia odbioru wysłanych dokumentów (k. 80). Kluczowym dla ustalenia charakteru pisma z dnia 10 czerwca 2016 r. dotyczącego ustalenia wymiaru podatku rolnego na rok 2016 dla J. i K. małżonków H. jest treść art. 210 § 1a o.p. Odnosi się on bowiem do m. in. decyzji w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku rolnym i wskazuje, że w sytuacji, gdy tego rodzaju decyzja jest sporządzona z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego, wówczas może zamiast podpisu własnoręcznego osoby upoważnionej do jej wydania (jak wymaga tego art. 210 § 1 o.p.), zawierać podpis mechanicznie odtwarzany tej osoby lub nadruk imienia i nazwiska wraz ze stanowiskiem służbowym osoby uprawnionej do jej wydania. W rozpatrywanej sprawie właśnie kwestia podpisu osoby uprawnionej do wydania decyzji w zakresie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku rolnym, i jego formy, była kwestią sporną. Na dokumencie z dnia 10 czerwca 2016 r., doręczonym podatnikom w dniu 23 czerwca 2016 r., nie ma bowiem własnoręcznego podpisu osoby uprawnionej do wydania decyzji lecz pod jego treścią widnieje pieczęć Wójta Gminy K. obok której wydrukowane zostało "Wójt M. S.". Nie było natomiast sporu w zakresie pozostałych elementów wymaganych prawem a wymienionych enumeratywnie w treści art. 210 § 1 o.p. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie kontrolowanego wyroku, gdy chodzi o analizę przedstawionych w nim argumentów, pozwala prześledzić tok rozumowania sądu I instancji. Niemniej jednak w tym uzasadnieniu sąd ten nie przeprowadził analizy stanu faktycznego w kontekście istoty sprawy, tj. regulacji zawartej w treści art. 210 § 1a o.p. Dokonując analizy stanu faktycznego, sąd I instancji powołał się na treść art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne. Zgodnie z przywołaną regulacją prawna przepisy tejże ustawy stosuje się do realizujących zadania publiczne określone przez ustawy organów administracji rządowej, organów kontroli państwowej i ochrony prawa, sądów, jednostek organizacyjnych prokuratury, a także jednostek samorządu terytorialnego i ich organów. W dalszej części uzasadnieni, WSA wskazał, iż kolejne przepisy cytowanej ustawy określają jak należy rozumieć pojęcie "dokument elektroniczny" (art. 3 pkt 2 cytowanej ustawy) a także termin "system teleinformatyczny" (pkt 3 omawianego przepisu). Ustalenia w tym kierunku, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, były chybione i zbędne. W rozpatrywanej sprawie zastosowanie ma bowiem ustawa Ordynacja podatkowa, a przede wszystkim regulacja zawarta w treści art. 210 § 1a o.p. Przepis ten odnosi się do sytuacji, w której określone decyzje podatkowe sporządzone są z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego. Nie dotyczy on zatem dokumentów elektronicznych, pochodzących z systemu teleinformatycznego. Z przywołanych powyżej pism (z 21 marca 2017 r. i 23 stycznia 2017 r.) wynika, iż przedmiotowa decyzja została sporządzona przy użyciu oprogramowania [...], które jest systemem teleinformatycznym. Zatem wynika z tego, w sposób jasny i jednoznaczny, że jest to dokument sporządzony w sposób jaki został opisany w art. 210 § 1a o.p. Decyzja bowiem dotyczy zobowiązania podatkowego w podatku rolnym i została sporządzona z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego. Co za tym idzie, nie było konieczności umieszczania na niej podpisu osoby uprawnionej do jej wydania leczy wystarczył nadruk jej imienia, nazwiska i stanowiska służbowego. Takie właśnie informacje znajdują się na omawianym dokumencie. Mając na uwadze powyżej rozważania, Naczelny Sąd Administracyjny z całą mocą stwierdza, iż pismo z dnia 10 czerwca 2016 r. jest decyzją posiadającą wszystkie wymagane prawem elementy a wynikające z regulacji zawartych w treści art. 210 § 1 o.p. oraz 210 § 1a o.p. Z informacji umieszczonej na zwrotnym potwierdzeniu odbioru, wynika, iż przedmiotowa decyzja została doręczona podatnikom w dniu 23 czerwca 2016 r., dla których od dnia następnego rozpoczął bieg 14-dniowy termin do wniesienia odwołania, o czym podatnicy zostali poinformowani w treści pouczenia zamieszczonego pod treścią decyzji. Zatem ostatnim dniem, w którym podatnicy mogli skutecznie złożyć odwołanie był dzień 7 lipca 2016 r. Ponieważ odwołanie zostało złożone w dniu 8 lipca 2016 r., to SKO prawidłowo, postanowieniem z dnia 16 sierpnia 2016 r., stwierdziło uchybienie terminu do wniesienia odwołania. Na marginesie rozważań należy podnieść, iż błędne przyjęcie przez organ, że podatnicy złożyli odwołanie w dniu 9 lipca 2016 r. dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie nie ma znaczenia. Mając powyższe na uwadze, organ zasadnie wskazał w skardze kasacyjnej, iż zaskarżony wyrok narusza art. 210 § 1a o.p. i z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił motywów sądu pierwszej instancji stanowiących podstawę jego rozstrzygnięcia. Sąd pierwszej instancji niewłaściwie dostrzegł w działaniach organów naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wobec uwzględnienia zarzutów skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżone orzeczenie w całości. O kosztach postępowania kasacyjnego, sąd orzekł zgodnie z treścią art. 203 pkt 2 p.p.s.a.