II FSK 3989/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia NSA del. Teresa Porczyńska, Protokolant Natalia Narejko, po rozpoznaniu w dniu 10 lutego 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 21 sierpnia 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 1129/14 w sprawie ze skarg Z. W. na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z dnia 27 marca 2014 r. nr [...], [...], [...], [...] w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie podatku od nieruchomości za lata 2009-2012 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie na rzecz Z. W. kwotę 680 (sześćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 21 sierpnia 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 1129/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargi Z.W. (dalej jako "Skarżący") na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie (dalej jako "SKO") z dnia 27 marca 2014 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2009 - 2012. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że w dniu 19 września 2013 r. Skarżący zwrócił się do Burmistrza Miasta i Gminy N. (dalej jako "Burmistrz") z wnioskiem o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego ostatecznymi decyzjami w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości za lata 2009 - 2012. Skarżący podniósł, że w sprawie zachodzi przesłanka z art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.). Wynikającą z tego przepisu nową okoliczność stanowić miało zakwalifikowanie - w decyzji Burmistrza z dnia 25 lipca 2013 r. ustalającej wysokość podatku od nieruchomości za 2013 r. - nieruchomości będących w posiadaniu Skarżącego, jako tzw. "gruntów pozostałych". Po rozpoznaniu wniosku o wznowienie postępowania w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r., Burmistrz odmówił wznowienia postępowania podatkowego z uwagi na upływ terminu z art. 68 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Natomiast za lata 2010 - 2012 odmówił uchylenia decyzji dotychczasowych w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości, ze względu na niewystąpienie przesłanek przewidzianych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Burmistrz stwierdził, że pomimo zapewnionego czynnego udziału w postępowaniu, Skarżący nie kwestionował zasadności ani wysokości wymiaru podatku od nieruchomości dokonywanego w latach, których dotyczy wniosek o wznowienie postępowania. Zaznaczył, że działki ewidencyjne Skarżącego zabudowane są wyłącznie budynkami innymi niż mieszkalne, tj. budynkami zaliczonymi do kategorii budynków pozostałych. Burmistrz powołał się na miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego Gminy N., zgodnie z którym na wytyczonym terenie ustala się zakaz wprowadzania zabudowy mieszkaniowej oraz przyjął, że sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę budynków na danym obszarze, zgodnie z definicją wynikającą z art. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.o.l.", skutkuje zakwalifikowaniem ich jako związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Konkludując uznał, że w sprawie nie zachodzą podstawy do wznowienia postępowania. We wskazanych na wstępie decyzjach SKO - odnośnie do wymiaru podatku od nieruchomości za 2009 r. SKO uchyliło w całości decyzję Burmistrza z dnia 10 grudnia 2013 r. o odmowie wznowienia postępowania podatkowego w sprawie ustalenia podatku od nieruchomości za 2009 r. i orzekło w ten sposób, że odmówiło uchylenia decyzji Burmistrza z dnia 1 października 2009 r. w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości za 2009 r., natomiast odnośnie do wymiaru podatku od nieruchomości za lata 2010 - 2012 utrzymało w mocy decyzje Burmistrza z dnia 10 grudnia 2013 r., orzekające o odmowie uchylenia decyzji dotychczasowych w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości za lata 2010 - 2012. SKO zwróciło uwagę, że obecnie niemożliwym jest ustalenie, czy nieruchomość, do której odnosi się wniosek o wznowienie postępowania, w latach 2009 - 2012 nie była wykorzystywana przez Skarżącego do prowadzenia działalności gospodarczej. W ocenie SKO, nie można zatem za nową okoliczność przyjąć informacji, że organ podatkowy orzekając w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2013 r., zakwalifikował owe grunty jako "grunty pozostałe". Z kolei w zakresie decyzji dotyczącej podatku od nieruchomości za 2009 r. SKO podało, że jej uchylenie było spowodowane tym, iż uzasadnienie rozstrzygnięcia pozostawało w sprzeczności z wyrzeczeniem decyzji. W skierowanych do Sądu skargach Skarżący zarzucił zaskarżonym decyzjom naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 233 § 1 pkt 1, art. 240 § 1 pkt 5 i art. 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, a także art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Sąd pierwszej instancji uzasadniając wydany wyrok wskazał na wstępie, że istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii dopuszczalności "uruchomienia" trybu nadzwyczajnego oraz ustalenia, czy rzeczywiście zachodzi którakolwiek z podstaw wznowienia postępowania z art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd zaznaczył, że nową okolicznością faktyczną uzasadniającą wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej jest, według Skarżącego, wydana przez Burmistrza decyzja z dnia 25 lipca 2013 r. w sprawie ustalenia wysokości podatku od nieruchomości za 2013 r., na mocy której uznano, że należące do Skarżącego budynki, grunty i budowle znajdujące się na terenie N., objęte opodatkowaniem w podatku od nieruchomości za lata 2009 -2012 jako związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, podlegają opodatkowaniu jako tzw. "grunty pozostałe". Zdaniem Sądu, przywołana przez Skarżącego we wnioskach o wznowienie postępowania okoliczność, jest nieistotna dla sprawy i nie może doprowadzić do wzruszenia ostatecznych decyzji dotyczących wymiaru podatku od nieruchomości za powyższe lata. Następnie Sąd przywołał treść art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Na tej podstawie wywiódł, że sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę gruntu, budynku i budowli skutkuje tym, że są one związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Podkreślił, że w niniejszej sprawie organy podatkowe wzięły pod uwagę fakt, że działki Skarżącego w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego przeznaczone są pod zabudowę produkcyjno-techniczną i potencjalnie mogą służyć w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Sąd podał, że z akt sprawy wynika, iż Skarżący jest przedsiębiorcą, który zgodnie z wpisem do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej RP prowadzi działalność gospodarczą nie tylko w zakresie doradztwa, ale także zajmuje się sprzedażą hurtową niewyspecjalizowaną oraz wynajmem i dzierżawą maszyn, urządzeń oraz dóbr materialnych, gdzie indziej niesklasyfikowanych. W ocenie Sądu, fakt, że Skarżący nie prowadzi działalności na ww. nieruchomościach nie ma znaczenia dla sprawy. W skardze kasacyjnej Skarżący, działając przez swojego pełnomocnika, zaskarżył wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", zarzucił naruszenie: 1) przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 3 § 2 w zw. z art. 141 § 4, w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) i c), w zw. z art. 151 P.p.s.a., skutkujące przyjęciem przez Sąd stanu faktycznego ustalonego wadliwie przez organy podatkowe, a więc niedokonaniem przez Sąd prawidłowej kontroli decyzji, a przez to zaakceptowaniem naruszenia art. 122 w zw. z art. 187, w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, co spowodowało ustalenie stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym, a w konsekwencji doprowadziło do oddalenia skargi; b) art. 141 § 4 w zw. z art. 151 P.p.s.a., w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, poprzez oddalenie skarg z uwagi na wadliwe przedstawienie stanowiska Skarżącego w uzasadnieniu wyroku w zakresie wskazania przesłanek wznowienia postępowania podatkowego i mylne przyjęcie, że Skarżący jako podstawę wznowienia postępowania podatkowego upatrywał w tym, że wyszła na jaw nowa okoliczność w postaci wydania przez Burmistrza decyzji z dnia 25 lipca 2013 r., podczas gdy Skarżący jednoznacznie wskazywał, że postępowanie podatkowe należy wznowić, ponieważ wyszły na jaw nowe okoliczności w postaci niewykorzystywania przez Skarżącego nieruchomości w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w latach 2009 - 2012, a w efekcie nieruchomości nie powinny zostać zakwalifikowane jako grunty, budynki i budowle związane z prowadzoną przez Skarżącego działalnością gospodarczą; c) art. 3 § 2 w zw. z art. 141 § 4, w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) i c), w zw. z art. 151 P.p.s.a., poprzez oddalenie skarg w sytuacji, gdy decyzje SKO zostały wydane z naruszeniem art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 240 § 1 pkt 5, w zw. z art. 245 § 1 pkt 2, w zw. z art. 68 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, w efekcie czego Sąd dokonał wadliwej kontroli decyzji pod względem zgodności z prawem; 2) prawa materialnego, a mianowicie art. 2 ust. 1 pkt 1-3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) i art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b), w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez błędną wykładnię przepisów polegającą na przyjęciu, że: a) wszystkie grunty, budynki i budowle nabyte przez osobę fizyczną prowadzącą jednocześnie działalność gospodarczą, należy opodatkować w stawce przewidzianej dla gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, nawet w sytuacji gdy: - nieruchomości nie są częścią przedsiębiorstwa prowadzonego przez osobę fizyczną, a stanowią odrębny majątek prywatny osoby fizycznej, - osoba fizyczna prowadząca jednoosobową działalność gospodarczą nie wprowadziła nabytych nieruchomości do ewidencji środków trwałych, - osoba fizyczna prowadząca jednoosobową działalność gospodarczą nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych lub nie obciąża kosztów uzyskania przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej wydatkami związanymi z utrzymaniem lub modernizacją nieruchomości, - nabyte nieruchomości nawet nie tyle, że nie są faktycznie wykorzystywane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, co nie mają jakiegokolwiek związku z wykonywaniem działalności gospodarczej, a stanowią wyłącznie składnik majątku prywatnego osoby fizycznej będącej jednocześnie przedsiębiorcą; b) sam fakt posiadania nieruchomości przez osobę fizyczną prowadzącą jednoosobową działalność gospodarczą jest wystarczający do zakwalifikowania nieruchomości jako nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą i opodatkowania jej wyższą stawką podatkową; c) zasadna jest taka wykładnia przepisów u.p.o.l., zgodnie z którą opodatkowuje się de facto osoby fizyczne prowadzące jednoosobową działalność gospodarczą a będące zarazem posiadaczami nieruchomości, zamiast opodatkowania nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą, czyli odnoszenie się wyłącznie do kwestii podmiotowej (posiadanie nieruchomości przez przedsiębiorcę), przy jednoczesnym całkowitym pominięciu kwestii przedmiotowej (związania nieruchomości z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem). Na tej podstawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Sąd pierwszej instancji podkreślając w uzasadnieniu wyroku, że zaskarżone w niniejszej sprawie decyzje wydane zostały w trybie nadzwyczajnym, tj. wznowienia postępowania, przed przystąpieniem do oceny zasadności zarzutów podniesionych w skargach, trafnie ujął charakter tego rodzaju postępowania. Stwierdził, iż istota tego postępowania sprowadza się w pierwszym etapie do rozstrzygnięcia kwestii dopuszczalności uruchomienia tego trybu nadzwyczajnego (art. 243 § 1 Ordynacji podatkowej), zaś w drugim etapie organ podatkowy ustala, czy rzeczywiście w sprawie zachodzi którakolwiek z wymienionych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej podstaw wznowienia postępowania, a dopiero w razie pozytywnego wyniku tych czynności, przeprowadza postępowanie wyjaśniające w celu rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej będącej przedmiotem decyzji ostatecznej. Nawiązując do okoliczności mogących stanowić przesłankę wznowienia postępowania podatkowego - wymienioną we wnioskach Skarżącego (art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej) - Sąd prawidłowo wskazał na podstawowe warunki, których spełnienie pozwala uznać, że przesłanka taka wystąpiła (nowość, istnienie w dniu wydania decyzji oraz istotność). W rozpoznawanej sprawie kwestia wznowionego postępowania zakończyła się na etapie drugim. Organy podatkowe uznały bowiem, co zostało następnie zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji, że w sprawach zakończonych decyzjami ostatecznymi, których dotyczyły wnioski Skarżącego o wznowienie postępowania, nie wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Zauważyć przy tym należy, że organ podatkowy pierwszej instancji brak zaistnienia przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej upatrywał w braku przymiotu nowości. Według przedstawionego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stanu sprawy (str. 3), analogiczne stanowisko zajęło także SKO. Sąd opisując w tym uzasadnieniu dotychczasowy przebieg postępowania wskazał, iż organ odwoławczy podzielając w pełni stanowisko Burmistrza dodał, że "nie jest możliwe, aby ustalić, czy nieruchomość, do której odnosi się wniosek o wznowienie postępowania w danych latach 2009-20012, nie była wykorzystana przez Skarżącego do prowadzenia działalności gospodarczej, więc nie można uznać za nową okoliczność informacji, iż organ podatkowy orzekając w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2013 r. zakwalifikował przedmiotowe grunty jako grunty pozostałe." Takie przedstawienie stanu sprawy w uzasadnieniu wyroku jest o tyle nieprawidłowe, że - jak wynika ze znajdujących się w aktach sprawy decyzji SKO - organ ten przypisywanego mu przez Sąd w tej mierze stanowiska w rzeczywistości nie prezentował, natomiast niezaistnienia przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej upatrywał w braku cechy "istotności" nowych okoliczności lub dowodów, podobnie zresztą jak przyjął to następnie Sąd pierwszej instancji. Sąd ten stwierdził (str. 7 uzasadnienia wyroku), iż w jego ocenie, "organ podatkowy właściwie uznał, że okoliczność przywołana przez Skarżącego we wnioskach o wznowienie postępowania nie jest istotna dla sprawy i nie mogła doprowadzić do wzruszenia ostatecznych decyzji dotyczących wymiaru podatku od nieruchomości za lata 2009-2012. Jednakże ocena taka, jak wynika z treści uzasadnienia wyroku, wyrażona została odnośnie do okoliczności wskazanej przez Sąd w zdaniu ją poprzedzającym, w którym Sąd ten stwierdził, że "jako nową okoliczność faktyczną uzasadniającą wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej Skarżący wskazał fakt wydania przez Burmistrza Miasta i Gminy N. decyzji nr (...) z dnia 25 lipca 2013 r. w sprawie ustalenia wysokości podatku od nieruchomości za 2013 r., na mocy której uznano, że budynki, grunty i budowle Skarżącego, znajdujące się na terenie miejscowości N., objęte opodatkowaniem w podatku od nieruchomości za lata 2009-2012 jako związane z prowadzoną działalnością gospodarczą podlegają opodatkowaniu, jako tzw. grunty pozostałe." Twierdzenie takie nie znajduje odzwierciedlenia w treści wniosków Skarżącego o wznowienie postępowania, albowiem z wniosków tych jednoznacznie wynika (str. 3 tych wniosków), że wskazywana przez Skarżącego okoliczność uzasadniająca wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, polegała na niewykorzystywaniu przez Skarżącego nieruchomości w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. We wnioskach tych nawiązano wprawdzie wcześniej do faktu wydania odmiennej, aniżeli za poprzednie lata, tj. 2009-2012, decyzji ustalającej Skarżącemu zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2013 r., niemniej potraktowano to raczej jako motyw do złożenia wniosków o wznowienie postępowania, nie zaś jako dowód lub okoliczność, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, uzasadniające zaistnienie przesłanki w tym przepisie określonej. W tym kontekście trafny jest zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 151 P.p.s.a. oraz w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, w którym Skarżący wskazał na powyższą sprzeczność. Uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skoro bowiem istota rozstrzygnięcia w sprawie wiązała się z oceną zaistnienia, bądź nie, okoliczności mogącej stanowić przesłankę do wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, a Sąd przesłankę tę błędnie zidentyfikował (niezgodnie z rzeczywistym stanowiskiem Skarżącego), uchybienie to samo w sobie stanowi uzasadniony powód do uchylenia zaskarżonego wyroku ze względu na naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. Niezależnie od powyższego, zauważyć przy tym również należy, iż w aktach sprawy, na podstawie których Sąd wydawał rozstrzygnięcie (I tom akt - [...] k., zob. pismo SKO z dnia 16 czerwca 2014 r. - karta nr [...] oraz karta nr [...] akt sądowych), brak jest decyzji ostatecznych, których dotyczył wniosek Skarżącego o wznowienie postępowania. W tej sytuacji, nawet gdyby można byłoby domyślać się, że decyzje te wydane zostały na podstawie informacji o nieruchomościach złożonych przez samego Skarżącego, to wobec braku tych decyzji w aktach sprawy, a co za tym idzie niemożności zapoznania się z ich treścią, trudno - z tego właśnie powodu - za w pełni miarodajne uznać jakiekolwiek rozważania Sądu, które zmierzać by miały do wykazania braku zaistnienia przesłanek uzasadniających wznowienie postępowania na podstawie art. 245 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, według wspomnianych już, wskazanych przez ten Sąd, kryteriów odnoszących się do okoliczności lub dowodów, o których mowa w tym przepisie (nowość, istnienie w dniu wydania decyzji oraz istotność). Wobec wskazanych wyżej uchybień odnoszących się do uzasadnienia zaskarżonego wyroku, przedwczesne byłaby ocena zasadności podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, w tym, m.in. błędnej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W świetle stanu sprawy wynikającego z treści wydanych w sprawie decyzji, w których stwierdzono brak zaistnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, bezzasadne pozostają te wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej, w których Skarżący wskazywał na nieprawidłowości w zakresie postępowania dowodowego oraz ustalania stanu faktycznego sprawy. Tego rodzaju zarzuty mogłyby być bowiem zasadnie podnoszone w postępowaniu zwykłym dotyczącym wymiaru podatku, bądź w przypadku uznania we wznowionym postępowaniu, że zaistniała jedna z przesłanek określonych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej i w związku z tym niezbędne jest przeprowadzenie ponownego postępowania co do istoty sprawy. Natomiast zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 3 § 2 P.p.s.a. w związku z wymienionymi dalej dziewięcioma przepisami dwóch ustaw, tj. P.p.s.a. oraz Ordynacji podatkowej, o bardzo zróżnicowanej zawartości normatywnej, poza tym, że jest on w swojej konstrukcji zawiły i przez to trudno zrozumiały, ma w ujęciu skargi kasacyjnej jedynie wtórny charakter, w tym sensie, że jego zasadność mogłaby wynikać jedynie z innych naruszeń prawa. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490, z późn. zm.).