I SA/Lu 843/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca) WSA Grzegorz Wałejko Protokolant Referent stażysta Paweł Kobylarz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 lutego 2017 r. sprawy ze skargi T. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie umorzenia przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. postępowania podatkowego w sprawie podatku od towarów i usług za II kwartał 2012 r. T. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w L. w związku z wydaniem decyzji w tej samej sprawie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. w dniu [...] r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej (organ) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. (organ I instancji) z dnia [...] umarzającą postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia przez T. spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w L. (spółka) podatku od towarów i usług za II kwartał 2012 r. Powyższa decyzja została wydana w następującym stanie sprawy: Postanowieniem z dnia [...] organ I instancji wszczął wobec spółki postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za II kwartał 2012 r. Spółka otrzymała je w dniu [...] (k. 61 - 62 akt podatkowych). W związku z koniecznością pozyskania kompletnego materiału dowodowego na okoliczność nabycia przez spółkę oleju opałowego organ I instancji wystąpił do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. (organ kontroli skarbowej) z wnioskiem o przeprowadzenie pozaplanowej kontroli skarbowej (pismo z dnia [...], które wpłynęło do organu kontroli skarbowej w dniu [...] k. 65 akt podatkowych). Organ I instancji motywował przy tym, że spółka miała nabywać znaczne ilości oleju opałowego na potrzeby ogrzewania szklarni, gdy jednocześnie prowadziła stosunkowo niską produkcję i sprzedaż ogórków. Wobec tego organ I instancji powziął poważne wątpliwości co do rzetelności deklaracji podatkowych spółki w zakresie podatku od towarów i usług (VAT) za II kwartał 2012 r. Jeszcze w listopadzie 2012 r. organ kontroli skarbowej poinformował organ I instancji o tym, że spółka została przewidziana do kontroli pozaplanowej w zakresie jej rozliczeń podatkowych za 2012 r. (k. 66 akt podatkowych). W dniu [...] organ kontroli skarbowej postanowił o wszczęciu postępowania kontrolnego wobec spółki w przedmiocie prawidłowości i rzetelności prowadzonej dokumentacji podatkowej, deklarowanych podstaw opodatkowania oraz obliczania i wpłacania VAT za czas od stycznia do września 2012 r. Spółka otrzymała postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego w dniu [...] (k.67-68 akt podatkowych). Postępowanie kontrolne I instancji organ kontroli skarbowej zakończył decyzją z dnia [...] zmieniającą spółce rozliczenie VAT za pierwsze trzy kwartały 2012 r. Decyzja organu kontroli skarbowej z dnia [...] została doręczona do rąk pełnomocnika spółki w dniu 22 lutego 2016 r. (k. 69-99 akt podatkowych). W związku z decyzją organu kontroli skarbowej organ I instancji decyzją z dnia [...] kwestionowaną przez spółkę w nin. sprawie, umorzył postępowanie podatkowe wszczęte postanowieniem z dnia [...] jako bezprzedmiotowe. W podstawie prawnej powołał się na art. 208 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2015.613 ze zm. – O.p.). Wywodził, że skoro organ kontroli skarbowej wydał decyzję załatwiającą sprawę rozliczenia przez spółkę VAT m.in. za II kwartał 2012 r., co do jej istoty, tym samym organ I instancji stracił uprawnienie do merytorycznego orzekania w tej samej kwestii, wobec tego samego podatnika. Organ I instancji motywował również, że w zaistniałej sytuacji spór spółki z organami podatkowymi o prawidłowość deklarowanych przez nią rozliczeń VAT rozstrzygnie organ odwoławczy w wyniku rozpatrzenia odwołania spółki od decyzji organu kontroli skarbowej z dnia [...] Spółka nie zgodziła się z powyższym stanowiskiem i w odwołaniu od decyzji organu I instancji z dnia [...] zarzuciła naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 199 O.p. poprzez dowolną oceną zgromadzonego materiału dowodowego i niedokładne wyjaśnienie istotnych okoliczności faktycznych, w konsekwencji błędną wykładnię art. 208 § 1 O.p., a w rezultacie niezasadne umorzenie postępowania podatkowego w sytuacji, kiedy spółka złożyła odwołanie od decyzji organu kontroli skarbowej z dnia [...] Zdaniem spółki, w sprawie nie wystąpiły żadne okoliczności uzasadniające bezprzedmiotowość postępowania podatkowego wszczętego przez organ I instancji, skoro decyzja organu kontroli skarbowej nie została jeszcze ostatecznie zweryfikowana przez organ odwoławczy. Według spółki, organ I instancji miał natomiast obowiązek zgromadzić kompletny, wyczerpujący materiał dowodowy i na jego podstawie zrekonstruować stan fatyczny. Wówczas organ podatkowy uzyskałby wiedzę o tym, że spółka rzetelnie deklarowała VAT. W przekonaniu spółki, postępowanie podatkowe nie może zostać umorzone z uwagi na wielość dotychczas zgromadzonego materiału dowodowego. Wobec tego organ I instancji nadal powinien prowadzić postępowanie podatkowe i ewentualnie je zawiesić do czasu rozstrzygnięcia odwołania spółki od decyzji organu kontroli skarbowej z dnia [...] Organ jednak nie zgodził się ze spółką i utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W pełni podzielił zapatrywanie organu I instancji w kwestii bezprzedmiotowości postępowania podatkowego wszczętego mocą postanowienia z dnia [...] w związku z wcześniejszym wydaniem przez organ kontroli skarbowej decyzji w tym samym przedmiocie i w stosunku do tego samego podatnika. Zdaniem organu, w zaistniałej sytuacji mamy do czynienia z bezprzedmiotowością postępowania podatkowego, prowadzonego przez organ I instancji, o której mówi art. 208 § 1 O.p. Organ podkreślał przy tym, że wydanie decyzji rozstrzygającej istotę sprawy przez organ kontroli skarbowej wykluczyło wydanie kolejnej merytorycznej decyzji przez organ I instancji w tej samej sprawie - przedmiotowo i podmiotowo. Jednocześnie postępowanie podatkowe przed organem I instancji nie mogło pozostać w ogóle niezakończone. Właśnie dlatego należało zastosować art. 208 § 1 O.p., aby nie istniał w nieskończoność stan postępowania podatkowego w toku, które przecież, co do zasady, nie mogło zakończyć się kolejną decyzją orzekającą o istocie sprawy już załatwionej merytorycznie. Spółka złożyła skargę na powyższą decyzję organu, a w niej powtórzyła stanowisko zaprezentowane w odwołaniu od decyzji organu I instancji z dnia [...] Ponownie więc zarzuciła naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 199 O.p. poprzez dowolną oceną zgromadzonego materiału dowodowego i niedokładne wyjaśnienie istotnych okoliczności faktycznych, w konsekwencji błędną wykładnię art. 208 § 1 O.p., a w rezultacie niezasadne umorzenie postępowania podatkowego w sytuacji, kiedy spółka złożyła odwołanie od decyzji organu kontroli skarbowej z dnia [...] W oparciu o tej treści zarzuty spółka domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji wraz z decyzją organu I instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniu skargi zasadniczo ponowiła argumenty zaprezentowane w odwołaniu, które zostały zrelacjonowane wyżej. Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i motywy przyjęte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga spółki nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem. Okoliczności dotyczące przebiegu postępowań podatkowych przed organem I instancji oraz przed organem kontroli skarbowej nie były sporne. Wynika z nich jednoznacznie, że organ kontroli skarbowej pierwszy wydał w stosunku do spółki decyzję rozstrzygającą merytorycznie o prawidłowym (zdaniem organu kontroli skarbowej) rozliczeniu VAT m.in. za II kwartał 2012 r. Tylko tego okresu rozliczeniowego dotyczyło postępowanie podatkowe wszczęte przez organ I instancji postanowieniem z dnia [...] Na rozprawie w dniu 10 lutego 2017 r. pełnomocnicy spółki i organu nie dysponowali wiedzą w kwestii wydania decyzji przez organ w wyniku rozpatrzenia odwołania spółki od decyzji organu kontroli skarbowej z dnia [...] (por. protokół rozprawy k. 47 - 48 akt sądowych). Spór spółki z organem sprowadzał się do zagadnienia czy w opisanych wyżej okolicznościach proceduralnych można zasadnie mówić o bezprzedmiotowości postępowania podatkowego wszczętego przez organ I instancji we wrześniu 2012 r., do której nawiązuje regulacja zawarta w art. 208 § 1 O.p. W ocenie sądu, w tym sporze należy opowiedzieć sią za poglądem przyjętym przez organ. Na potrzeby dalszych rozważań trzeba przypomnieć, że w myśl art. 208 § 1 O.p., gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Z kolei według art. 208 § 2 tej ustawy, organ podatkowy może umorzyć postępowanie, jeżeli wystąpi o to strona, na której żądanie postępowanie zostało wszczęte, a nie sprzeciwiają się temu inne strony oraz nie zagraża to interesowi publicznemu. Nie ulega wątpliwości, że wydanie wobec spółki decyzji w sprawie rozliczenia VAT za II kwartał 2012 r. przez organ kontroli skarbowej w dniu [...] wykluczyło uprawnienie organu I instancji do wydania kolejnej merytorycznej decyzji w tej samej sprawie, zarówno z punktu widzenia strony przedmiotowej, jak i podmiotowej. Jednocześnie jednak wszczęte przez organ I instancji postępowanie podatkowe wymagało zakończenia. Skoro nie mogło zakończyć się ono w sposób realizujący zasadniczy cel postępowania podatkowego, o którym stanowi art. 207 § 2 O.p., gdyż ten cel zrealizowała już uprzednia decyzja organu kontroli skarbowej, należało w takiej sytuacji zastosować szczególną postać rozstrzygnięcia, już nie o istocie sprawy, ale o umorzeniu postępowania podatkowego na zasadzie art. 208 § 1 O.p. Przepis ten odnoszący się do bezprzedmiotowości postępowania podatkowego obejmuje swoim zakresem m.in. taki stan sprawy podatkowej, jaki zaistniał przed organem I instancji po dniu [...] a więc kiedy organ kontroli skarbowej już załatwił tę samą sprawę co do jej istoty. Zasadniczo bezprzedmiotowość postępowania podatkowego, o której stanowi art. 208 § 1 O.p. oznacza brak któregoś z elementów stosunku materialnoprawnego, skutkujący tym, że nie można już załatwić sprawy przez rozstrzygnięcie jej co do istoty. Przyczyny tak rozumianej bezprzedmiotowości mogą odnosić się do organu podatkowego bądź stron postępowania podatkowego, interesu prawnego, podstawy prawnej załatwienia sprawy co do jej istoty czy prawotwórczych elementów stanu faktycznego (por. szerzej Ordynacja podatkowa. Komentarz, B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, wyd. Unimex 2016 r. do art. 208 O.p.). W omawianej sprawie stało się tak, że decyzja organu kontroli skarbowej wykluczyła uprawnienie organu I instancji do wydania kolejnej decyzji załatwiającej tę samą sprawę co do jej istotny. Zatem decyzja organu kontroli skarbowej z dnia [...] stała się przeszkodą, wyłączającą możliwość wydania przez organ I instancji kolejnej merytorycznej decyzji w sprawie rozliczenia VAT przez spółkę za II kwartał 2012 r. Trzeba zauważyć, że przecież sama spółka zarzucała organowi I instancji przewlekłe prowadzenie postępowania podatkowego wszczętego we wrześniu 2012 r. w związku z niewydaniem jakiejkolwiek decyzji (por. sprawa sygn. I SAB/Lu 12/16). Wobec tego organ I instancji, umarzając postępowanie podatkowe wszczęte we wrześniu 2012 r., jednocześnie odpowiedział na oczekiwania spółki, aby została wydana decyzja. Kluczowe znaczenie ma jednak konstatacja, że - jak to zostało wyjaśnione wyżej - po wydaniu decyzji przez organ kontroli skarbowej w dniu [...] organ I instancji nie miał innej możliwości prawnej jak jedynie wydać decyzję umarzającą postępowanie podatkowe w sprawie już załatwionej co do istoty przez inny organ, odrębną decyzją. Na zakończenie należy jeszcze wyraźnie zaznaczyć, że powodem umorzenia postępowania podatkowego wszczętego przez organ I instancji we wrześniu 2012 r. była wyłącznie okoliczność, że ta sama sprawa została już wcześniej rozstrzygnięta co do istoty przez organ kontroli skarbowej. Umorzenie postępowania z takiej przyczyny oznacza wyłącznie tyle, że organ I instancji nie mógł równolegle wydać decyzji merytorycznej w tej samej sprawie. Natomiast rozpoznanie i rozstrzygnięcie istoty sprawy (rozliczenia VAT przez spółkę za II kwartał 2012 r.) nastąpi w postępowaniu kontrolnym, odpowiednio podatkowym, wszczętym przez organ kontroli skarbowej mocą postanowienia z dnia [...] skoro właśnie w tym postępowaniu wcześniej zapadła merytoryczna decyzja. W świetle powyższych wywodów, umarzając postępowanie podatkowe, które nie mogło już zakończyć się w sposób merytoryczny, organ nie naruszył przepisów postępowania podatkowego, także tych wymienionych przez spółkę w skardze. Przeciwnie, organ I instancji, a za nim organ, w pełni prawidłowo zakwalifikowały zaistniałą sytuację proceduralną do tych objętych zakresem art. 208 § 1 O.p., a więc powodujących bezprzedmiotowość postępowania podatkowego Z tych powodów niezasadna skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2016.718 ze zm.).