I SA/Bd 810/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędziowie: Sędzia WSA Mirella Łent Sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) Protokolant: Starszy asystent sędziego Waldemar Dąbrowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 lutego 2017r. sprawy ze skargi i. Sp. z o.o. I. Sp. k. w P. na interpretację Burmistrza P. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości 1. uchyla zaskarżoną interpretację 2. zasądza od Burmistrza P. na rzecz i. Sp. z o.o. I. Sp. k. w P. kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania We wniosku o interpretację indywidualną W. sp.k. (skarżąca) przedstawiła następujący stan faktyczny: Spółka jest właścicielem obiektów budowlanych stanowiących budowle, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Ze względu na swoją formę prawną (jest spółką komandytową), Spółka będąca właścicielem przedmiotowych budowli, nie jest podatnikiem podatku dochodowego (zgodnie z brzmieniem przepisów w tym zakresie podatnikami podatku dochodowego od dochodów generowanych przez Spółkę pozostają jej wspólnicy, odpowiednio osoby prawne i fizyczne). Naturalną konsekwencją braku statusu podatnika podatku dochodowego w przypadku Spółki jest brak prawnego obowiązku prowadzenia ewidencji środków trwałych na potrzeby podatku dochodowego. Spółka nie jest także uprawniona do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od przedmiotowych budowli, a tym samym do uwzględniania ich jako koszty uzyskania przychodów na potrzeby rozliczeń w podatku dochodowym od osób prawnych (do dokonywania odpisów amortyzacyjnych uprawnieni są jedynie wspólnicy Spółki). Deklarowana podstawa opodatkowania wskazanych obiektów była dotychczas ustalana przez Spółkę jako wartość pochodząca z rejestru podatkowego wspólników. Na tle przedstawionego stanu faktycznego Wnioskodawca zwrócił się do Burmistrza Miasta z pytaniem, czy w sytuacji, w której Spółka nie jest uprawniona do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od posiadanych budowli, podstawą ich opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest ich wartość rynkowa. Jednocześnie Wnioskodawca zaprezentował stanowisko, zgodnie z którym, w sytuacji, w której Spółka nie jest uprawniona do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od posiadanych budowli, podstawą ich opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest ich wartość rynkowa. Dnia [...] sierpnia 2016r. do organu wpłynęło pismo informujące, iż z dniem [...] sierpnia 2016r. firma W. sp.k. zmieniła nazwę na in.ventus sp. z o.o. Ino1 sp.k. Z dniem [...] sierpnia 2016r. W. przestaje być wspólnikiem w W. sp.k. (obecnie i. sp.k.). N. wspólnikiem jest i. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w P., i. sp. z o.o. odpowiada bez ograniczeń za obecne, przeszłe oraz przyszłe zobowiązania Spółki. Ponadto i. sp. z o.o. z dniem [...] sierpnia 2016r. stała się także jedynym wspólnikiem uprawnionym do reprezentowania Spółki oraz do prowadzenia Spółki. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] sierpnia 2016r. Burmistrz Miasta uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wyjaśnił, że przepisy dotyczące ustalania podstawy opodatkowania budowli wykorzystywanej do działalności gospodarczej odnoszą się do wartości, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, stanowiącej podstawę obliczenia amortyzacji lub wartości rynkowej, o ile od budowli nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. Konsekwencją takiego odesłania do przepisów o podatkach dochodowych w zakresie ustalenia wartości budowli wykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej jest fakt, iż w zależności od tego, czy podatnik podatku od nieruchomości jest osobą fizyczną, czy prawną odesłanie następuje do stosownej ustawy o podatku dochodowym. Organ wskazał, że w przypadku spółek osobowych nie można mówić o samej spółce, a jedynie o jej wspólnikach. Spółka osobowa nie rozlicza się z podatku dochodowego (również w odniesieniu do przepisów amortyzacyjnych), gdyż robią to jej wspólnicy. Jednak taka sytuacja jest tylko technicznym rozliczeniem dla celów podatku dochodowego, co nie oznacza, że dany składnik majątku nie jest amortyzowany w ogóle, oraz że nie da się ustalić jego wartości w oparciu o ustawy o podatku dochodowym. Organ zauważył, że żaden przepis ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie wskazuje, iż wartość amortyzacyjna stanowi podstawę opodatkowania jedynie wtedy, gdy odpisów amortyzacyjnych dokonuje podatnik. Co więcej, zdaniem organu, z art. 4 ust. 4 ustawy należy wywieźć, że opodatkowanie możliwe jest również wtedy, gdy odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający. W takiej sytuacji, w ocenie organu, nie ma przeszkód, aby podatnik uzyskał informacje na temat wartości początkowej budowli ustalonej przez podmiot dokonujący amortyzacji. Tym bardziej, że chodzi tu o spółkę komandytową i jej wspólników. Organ zwrócił uwagę, że jak wskazał Wnioskodawca, do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od posiadanych budowli uprawnieni są jedynie wspólnicy Spółki i to właśnie z rejestru podatkowego wspólników Spółka czerpie informacje dotyczące wartości początkowej budowli. Ponadto organ podkreślił, że wraz z deklaracją na podatek od nieruchomości na rok 2009 Spółka przedstawiła dokumenty OT - Przyjęcie środka trwałego wraz z wykazaną wartością bilansową budowli i stawką amortyzacyjną. A zatem budowla jest wpisana do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, dokonuje się od niej odpisów amortyzacyjnych, których podstawą jest wartość początkowa wynikająca właśnie z tej ewidencji. Organ zauważył również, iż z dniem [...] sierpnia 2016 r. W. GmbH przestał być wspólnikiem w W. sp.k. (obecnie i. sp. z o.o. I. sp.k.). N. wspólnikiem jest i. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w P.. Jak wskazał podatnik, to właśnie i. sp. z o.o. odpowiada bez ograniczeń za obecne, przyszłe i przeszłe zobowiązania Spółki, a także jest jedynym wspólnikiem uprawnionym do reprezentowania oraz prowadzenia Spółki. Organ podkreślił, że spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jest podatnikiem podatku dochodowego, a więc ma prawny obowiązek prowadzenia ewidencji środków trwałych na potrzeby podatku dochodowego. Spółka ta jest uprawniona do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od przedmiotowych budowli, a tym samym do uwzględniania ich jako koszty uzyskania przychodów na potrzeby rozliczeń w podatku dochodowym od osób prawnych. Zatem, w ocenie organu, przyjęcie rozumowania Wnioskodawcy, że skoro spółka komandytowa nie amortyzuje budowli, i należy przyjąć jej wartość rynkową, prowadziłoby do sytuacji, kiedy ta sama budowla na gruncie podatku dochodowego miałaby inną wartość niż na gruncie podatku od nieruchomości, co jest niedopuszczalne. Burmistrz zwrócił uwagę, że Wnioskodawca wskazał, iż spółka dotychczas ustalała wartość budowli w oparciu o informacje dotyczące wartości, pochodzące z rejestru podatkowego wspólników. A więc Spółka dokonała pewnej wyceny składnika majątku. Zdaniem organu, tak ustalona wartość może być brana pod uwagę przy ustalaniu wartości początkowej budowli. Na poparcie swojej argumentacji organ powołał się na wyrok WSA w Lublinie z dnia 26 lutego 2014r., I SA/Lu 1245/13, w którym Sąd wskazał, że jedynym przypadkiem kiedy ustala się podstawę opodatkowania budowli lub ich części w wysokości wartości rynkowej jest okoliczność, gdy od budowli lub ich części w ogóle nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. Burmistrz zauważył, że w przedmiotowej sprawie spółka komandytowa dokonuje odpisów dla celów bilansowych (potwierdzeniem są złożone dokumenty OT), natomiast wspólnicy dokonują odpisów amortyzacyjnych dla celów podatku. W tej sytuacji, zdaniem organu, nie można stwierdzić, że została spełniona ustawowa przesłanka niedokonywania dla budowli odpisów amortyzacyjnych. W związku z powyższym, w ocenie organu, w przypadku gdy dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej będących w posiadaniu Spółki dokonano odpisów amortyzacyjnych, podstawę opodatkowania stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego a nie wartość rynkowa, jak twierdzi Spółka. W ocenie Burmistrza, w opisanym przez Spółkę stanie faktycznym zastosowanie ma przepis art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., zgodnie z którym, podstawę opodatkowania stanowi wartość początkowa obliczona dla celów amortyzacji. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa Spółka złożyła skargę do tut. Sądu wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości zarzucając jej błędną wykładnię lub niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisów prawa materialnego, tj. art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz art. 4 ust. 5 u.p.o.l. Zdaniem strony, kluczowe znaczenie powinien mieć fakt, że Spółka - podatnik podatku od nieruchomości - nie dokonuje ani nie dokonywała odpisów amortyzacyjnych. Zdaniem strony skarżącej, przepis art. 4 ust. 5 u.p.o.l. pozwala ustalić podstawę opodatkowania również tym podatnikom podatku od nieruchomości, którzy z uwagi na fakt, iż jako podmiot działający w formie spółki osobowej nie dokonują odpisów amortyzacyjnych, a zatem nie mogą wskazać wartości początkowej jako podstawy opodatkowania budowli. Tymczasem mogą oni przeprowadzić wycenę wartości rynkowej budowli i właśnie wskazanie jej jako podstawy opodatkowania budowli w art. 4 ust. 5 u.p.o.l. rozwiązuje problem po stronie podatników działających w formie spółki osobowej. Zdaniem Spółki, w rozpatrywanym stanie faktycznym zasadnicze znaczenie ma fakt, że podatnik nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych na cele podatku dochodowego. W konsekwencji ze względu na fakt, iż strona skarżąca jako właściciel budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie dysponuje wartością, o której mowa w przepisie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (strona skarżąca nie jest bowiem uprawniona do dokonywania odpisów amortyzacji podatkowej od tych obiektów), powinna ona - w myśl przepisu art. 4 ust. 5 ww. ustawy - wykazać posiadane budowle od ich wartości rynkowej. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016r. poz. 1066), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oceniając zaskarżoną indywidualną interpretację z punktu widzenia legalności, Sąd uznał, że uzasadnione są zarzuty naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz art. 4 ust. 5 u.p.o.l. We wniosku o wydanie interpretacji skarżąca wskazała, że ze względu na swoją formę (spółka komandytowa) nie jest podatnikiem podatku dochodowego i w związku z tym nie ma obowiązku prowadzenia ewidencji środków trwałych na potrzeby podatku dochodowego. Spółka nie jest także uprawniona do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od budowli, a tym samym do uwzględniania ich jako kosztów uzyskania przychodów ( do dokonywania odpisów amortyzacyjnych uprawienie są jedynie wspólnicy spółki). W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym spółka zadała pytanie, czy w sytuacji gdy nie jest uprawniona do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od posiadanych budowli, podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest ich wartość rynkowa ? Zdaniem spółki w sytuacji w której nie jest ona uprawniona do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od posiadanych budowli podstawą ich opodatkowania jest wartość rynkowa. Spór dotyczy interpretacji przepisów ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych, regulujących sposób ustalania podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości. W myśl art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. podstawę opodatkowania stanowi dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Z kolei zgodnie z art. 4 ust. 5, jeżeli od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego. Rozważania odnoszące się do kwestii wykładni przytoczonej wyżej regulacji prawnej należy rozpocząć od kilku uwag natury ogólnej. Zasadą jest, iż podstawą i punktem wyjścia w zakresie wykładni prawa jest w każdym przypadku warstwa językowa aktów normatywnych. Odstępstwa od tej reguły uzasadnione są jedynie w wyjątkowych przypadkach, np. gdy wykładnia językowa nie dostarcza jednolitych rezultatów lub gdy rezultaty te są jednoznaczne, ale stoją w sprzeczności z hierarchią wartości interpretatora. Nie ulega wątpliwości, iż powyższe wskazówki kierunku interpretacji norm prawnych nabierają szczególnego znaczenia na gruncie prawa podatkowego. W tym miejscu podkreślenia wymaga, iż w prawie podatkowym ważkiego znaczenia nabiera również wykładnia systemowa i jej zasadniczy postulat, by dokonywać interpretacji norm prawnych w taki sposób, aby nie doprowadzić do rozdźwięku między wynikami wykładni pozostających w związku przepisów prawa. Wykładnia systemowa opiera się bowiem na założeniu, że system prawa jest pewną zorganizowaną całością. Gwarancję tę ma wypełniać przede wszystkim zasada niesprzeczności, wymuszająca poszukiwanie takiego znaczenia konkretnego przepisu prawnego, które nie może pozostawać w oderwaniu od innych przepisów zawartych w określonym akcie prawnym, a także w innych aktach prawnych należących do danej gałęzi lub całego porządku prawnego. Dokonując zatem rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej, organ, mając na uwadze obowiązek respektowania zasady niesprzeczności, powinien oprzeć je na takiej wykładni norm prawnych, która pozostaje w korelacji z innymi normami. Mając na względzie powołane wyżej dyrektywy wykładni, Sąd przeprowadził kontrolę wyprowadzonej przez organy podatkowe interpretacji przepisów prawa, stanowiących podstawę rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, oraz prawidłowość dokonanej subsumcji stanu faktycznego do tychże przepisów. W rozpoznawanej sprawie, organ interpretacyjny, przeprowadzając wykładnię art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., powołał się na literalne brzmienie przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz specyfikę funkcjonowania wnioskodawcy jako spółki osobowej (str. 5-6 zaskarżonej interpretacji). W oparciu o tak określoną dyrektywę, organ wyprowadził z treści tego przepisu konsekwencje prawne przesądzające o możliwości ustalenia wartości początkowej budowli w sytuacji gdy to podmiot trzeci (wspólnicy spółki) nie podatnik podatku od nieruchomości dokonuje amortyzacji. W ocenie Sądu, takie stanowisko organu podatkowego nie zasługuje na aprobatę. Przyjętemu przez organ poglądowi przeczy bowiem zarówno wynik przeprowadzonej wykładni językowej, jak i wspierającej ją wykładni systemowej analizowanych norm prawnych. Uzasadniając powyższe, w odniesieniu do podstawy opodatkowania budowli, podlegających amortyzacji przypomnieć należy, iż powołany wyżej przepis art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie odwołuje się w swej treści do pojęcia podatnika. Z kolei art. 4 ust. 5 stanowi, że jeżeli od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika (podk. Sądu) na dzień powstania obowiązku podatkowego. W ocenie Sądu na uwzględnienie zasługuje stanowisko skarżącej zgodnie z którym przepis art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. znajdzie zastosowanie jedynie wówczas gdy to podatnik podatku od nieruchomości na własne potrzeby dokonuje odpisów amortyzacyjnych środków trwałych, które wpisane zostały do prowadzonego przez niego na potrzeby amortyzacji podatkowej rejestru środków trwałych. Za stanowiskiem takim przemawiają następujące argumenty. Jak wskazano powyżej przepis art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nie wskazuje bezpośrednio, że to podatnik podatku od nieruchomości powinien dokonywać amortyzacji budowli, nie mniej należy mieć na uwadze miejsce analizowanego przepisu w akcie prawnym. Artykuł 4 znajduje się w rozdziale 1 "Przepisy ogólne", gdzie art. 2 stanowi o zakresie przedmiotowym ustawy w art. 3 wskazano zakres podmiotowy, a więc kto jest podatnikiem podatku od nieruchomości. Czytając zatem art. 4 dotyczący podstawy opodatkowania należy interpretować go w ten sposób, że to podatnik podatku od nieruchomości określa wartość budowli przyjmując za podstawę wartość o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych przyjętą przez niego dla amortyzacji danej budowli. Przyjęta interpretacja znajduje potwierdzenie w treści art. 4 ust. 5 i ust. 7 gdzie ustawodawca odwołuje się już wprost do pojęcia podatnika (podatku od nieruchomości). Podkreślić należy, że przyjęta przez spółkę i zaakceptowana przez Sąd interpretacja art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jest zgodna z zasadami wykładni językowej, a także znajduje potwierdzenie w wynikach wykładni systemowej ale także eliminuje szereg praktycznych problemów wynikających z sytuacji gdy podmiot inny niż podatnik podatku od nieruchomości dokonywałby amortyzacji środków trwałych. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną interpretację, zaś na podstawie art. 200 i 205 § 4 p.p.s.a. orzekł o kosztach postępowania. H. Adamczewska-Wasilewicz U. Wiśniewska M. Łent