V SA/Wa 3907/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Andrzej Kania, Sędzia WSA - Barbara Mleczko-Jabłońska (spr.), Sędzia WSA - Jarosław Stopczyński, Protokolant specjalista - Justyna Macewicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 maja 2016 r. sprawy ze skargi M. K. na postanowienie Dyrektor Izby Celnej w W. z dnia [...] lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienie odwołania bez rozpatrzenia 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz M. K. 100 zł (sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi M. K. (dalej: "Strona" lub "Skarżący") jest postanowienie Dyrektora Izby Celnej w W. (dalej: "Dyrektor Izby" lub "organ odwoławczy") z dnia [...] lipca 2015 r., nr [...], utrzymujące w mocy postanowienie tego organu (dalej: "Dyrektor Izby" lub "organ I instancji") z dnia [...] kwietnia 2015 r., nr [...], zgodnie z którym pozostawiono bez rozpatrzenia odwołanie Strony z dnia [...] lutego 2015 r. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego II w W. z dnia [...] stycznia 2015 r. orzekającej o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu M. M P. G. sp. z o.o., obecnie E. sp. z o.o., za nałożoną na M. M P. G. sp. z o.o. karę pieniężną zgodnie z decyzją Naczelnika Urzędu Celnego II w W. z dnia [...] sierpnia 2013 r. w związku z urządzaniem gier na automatach poza kasynem gry w kwocie 28.555,20 zł. Zaskarżone postanowienie zostało wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym: Naczelnik Urzędu Celnego II w W. decyzją z dnia [...] stycznia 2015 r. orzekł o solidarnej odpowiedzialności członka Zarządu M. M P. G. sp. z o.o. (obecnie E. sp. z o.o.) – m. K. - za nałożoną na M. M P. G. sp. z o.o. karę pieniężną w kwocie 28.555,20 zł, zgodnie z decyzją Naczelnika Urzędu Celnego II w W. z dnia [...] sierpnia 2013 r. Pismem z dnia 13 lutego 2015 r. Skarżący złożył odwołanie, wnosząc o uchylenie decyzji organu I instancji. Dyrektor Izby Celnej w W., po przeprowadzeniu analizy formalnej odwołania, pismem z dnia 25 marca 2015 r., wezwał Stronę do usunięcia, w terminie 7 dni liczonych od dnia następnego po doręczeniu wezwania, braków formalnych odwołania poprzez jego podpisanie, pod rygorem pozostawienia przedmiotowego pisma bez rozpatrzenia. Wezwanie zostało doręczone Stronie w dniu 30 marca 2015 r. Odpowiadając na powyższe, Strona nadesłała pismo datowane przez nią na dzień 7 kwietnia 2015 r. wraz z podpisanym odwołaniem. Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2015 r. Dyrektor Izby Celnej w W.pozostawił bez rozpatrzenia odwołanie Skarżącego z dnia [...] lutego 2015 r. Organ wskazał, że pismem z dnia 25 marca 2015 r. wezwał Stronę do usunięcia braku formalnego środka zaskarżenia, tj. do podpisania odwołania. Z akt sprawy wynika, że wezwanie zostało doręczone Stronie w dniu 30 marca 2015 r., a zatem termin siedmiodniowy do usunięcia braków formalnych upłynął w dniu 7 kwietnia 2015 r. Odpowiadając na przedmiotowe wezwanie Strona nadesłała pismo wraz z podpisanym odwołaniem, które wpłynęło do organu odwoławczego w dniu 15 kwietnia 2015 r. Ww. pismo datowane na dzień 7 kwietnia 2015 r. zostało jednakże nadane w urzędzie pocztowym w dniu 8 kwietnia 2015 r., a więc zostało złożone po upływie ustawowego terminu do jego wniesienia. Powyższe w ocenie organu oznacza, że w ustawowym terminie nie usunięto braków formalnych niniejszego odwołania, a to powoduje, iż wniesiony środek prawny jest bezskuteczny z mocy prawa i należy wobec niego zastosować instytucję określoną w art. 169 § 4 ustawy - Ordynacja podatkowa, a więc pozostawić go bez rozpatrzenia. Postanowienie zostało zaopatrzone w następujące pouczenie: "Postanowienie niniejsze jest ostateczne w postępowaniu administracyjnym. Na niniejsze postanowienie Stronie przysługuje prawo wniesienia zażalenia do Dyrektora Izby Celnej w W. w terminie 7 dni od dnia doręczenia niniejszego postanowienie". Pismem z dnia 22 kwietnia 2015 r., zatytułowanym: "Wniosek o przywrócenie terminu do uzupełnienia braków formalnych odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego II w W.", Strona wniosła o przywrócenie jej terminu do złożenia odwołania, a z ostrożności procesowej wniosła, kierując się treścią pouczenia, alternatywnie o zakwalifikowanie jej pisma jako zażalenia na postanowienie o pozostawieniu odwołania bez rozpatrzenia. Po rozpoznaniu powyższego pisma postanowieniem z dnia [...] lipca 2015 r. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie utrzymał w mocy własne postanowienie z dnia [...] kwietnia 2015 r. w sprawie pozostawienia bez rozpatrzenia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu z dnia [...] stycznia 2015 r. Dyrektor Izby wskazał, iż z treści art. 169 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa wynika dla organu podatkowego jasno sprecyzowany przez ustawodawcę obowiązek. Jest to konieczność wezwania wnoszącego podanie do usunięcia stwierdzonych braków formalnych podania. Dopiero bowiem kompletne pod względem formalnym podanie (spełniające wymogi określone przepisami prawa) wywoła skutek prawny w postaci wszczęcia postępowania i możliwość wydania merytorycznego rozstrzygnięcia w sprawie. Tyko w sytuacji gdy wniosek zostanie uznany za kompletny i wolny od wad formalnych, organ odwoławczy może rozpatrzyć konkretną sprawę. Skoro Skarżący nie uzupełnił braków w terminie, zdaniem organu, Dyrektor Izby był uprawniony do wydania postanowienia na podstawie art. 169 § 4 Ordynacji podatkowej. Istota rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonym postanowieniu polegała na pozostawieniu odwołania Strony bez rozpatrzenia, a podstawowym i jedynym powodem takiego rozstrzygnięcia było nieusunięcie przez Stronę braków formalnych tego odwołania. Organ zauważył, iż w przypadku istnienia braków formalnych podania (wniosku), co w niniejszej sprawie jego zdaniem miało miejsce, i wystosowania przez organ odwoławczy na podstawie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej wezwania do usunięcia tych braków, kolejną czynnością organu podatkowego jest sprawdzenie czy braki te zostały usunięte w określonych w wezwaniu - terminie i zakresie. W przypadku pozytywnych w tej mierze dla wnioskodawcy ustaleń organu odwoławczego obowiązkiem tego organu jest merytoryczne (co do istoty) rozpoznanie wniosku, natomiast w przeciwnym razie organ podatkowy zobowiązany jest do wydania postanowienia, o którym mowa w art. 169 § 4 Ordynacji podatkowej, którego istotą jest pozostawienie odwołania bez rozpatrzenia. Zgodnie z zawartym w rozstrzygnięciu pouczeniem, pismem z dnia [...] sierpnia 2015 r. Strona wniosła skargę na ww. postanowienie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o jego uchylenie. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na jego wynik, tj.: art. 120, 121 i 122, art. 187, a także art. 180, 181 i 188 oraz art. 191, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez: a ) wybiórcze rozpatrzenie zebranego w sprawie materiału dowodowego; b) nieuwzględnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy, m. in. faktu, że podatnik nabywał paliwo w dobrej wierze i przy zachowaniu należytej staranności; c) sporządzenie błędnego uzasadnienia; d) brak przeprowadzenia jakiegokolwiek dowodu - na okoliczność ustalenia czy podatnik ponosił winę z tytułu wysłania odwołania 1 dzień po terminie; e) naruszenie art. 187 w zw. z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego w sprawie i potraktowanie istniejących wątpliwości na niekorzyść strony, w aktach sprawy są sprzeczne ze sobą oświadczenia w tym względzie, które zostały zinterpretowane na niekorzyść strony; f) odmowę przeprowadzenia dowodu na okoliczność braku winy strony w niedotrzymaniu terminu do wniesienia odwołania; g) kompletne ignorowanie wyjaśnień strony, iż w sprawie zaistniały obiektywne okoliczności będące przyczyną niedochowania terminu tj. choroba teściowej i święta wielkanocne. Powyższe zarzuty zostały rozwinięte w uzasadnieniu skargi, w którym Strona zaakcentowała, że nie ponosi winy w niedochowaniu terminu do złożenia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko dotychczas zajmowane w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej. W myśl zaś § 2 art. 1 powoływanej ustawy kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W myśl zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 t.j.), sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: 1. uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a/ naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b/ naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c/ inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, 2. stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, 3. stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Z wymienionych przepisów wynika, że sąd ocenia czy orzeczenie organu jest zgodne z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Analiza w tym zakresie dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie wydania zaskarżonej decyzji (postanowienia), a sąd rozpatrując skargę rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdził, że skargę należało uwzględnić, nie mniej z innych, aniżeli wskazanych w niej powodów. Przede wszystkim zauważyć należy, iż sporne zagadnienie sprowadza się w niniejszej sprawie do kwestii natury procesowej, nie zaś merytorycznej. Zdaniem Sądu – co zostanie poniżej uzasadnione – organy popełniły błędy, źle interpretując przepisy proceduralne zawarte w Ordynacji podatkowej. Mowa tu przede wszystkim o art. 228 § 1 O.p. w zw. z art. 235 O.p. Przedmiotem oceny Sądu jest postanowienie Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] lipca 2015 r., wydane po rozpoznaniu pisma Skarżącego złożonego w odpowiedzi na postanowienie tegoż organu, działającego jako organ I instancji, z dnia [...] kwietnia 2015 r. w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia odwołania Strony. Organ dokonał złej kwalifikacji prawnej pisma Skarżącego z dnia [...] kwietnia 2015 r., jak również nieprawidłowo wydał zaskarżone rozstrzygnięcie jako organ II instancji. Sąd zaprezentuje poniżej właściwy tryb postępowania administracyjnego, jaki powinien mieć miejsce w tej sprawie. W pierwszej kolejności przypomnieć należy, że decyzją z dnia [...] stycznia 2015 r. orzeczono o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego za nałożoną na spółkę, w której zarządzie Skarżący zasiadał, karę pieniężną za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry. Od powyższej decyzji Skarżący wniósł odwołanie datowane na dzień 13 lutego 2015 r. Ażeby móc rozpatrzyć środek zaskarżenia merytorycznie, musi on spełniać przesłanki formalnoprawne, których katalog zawiera ustawa. Należą do nich m.in. zachowanie terminu, odpowiednie sformułowanie zarzutów (art. 222 O.p.) czy też podpisanie odwołania. Generalnie przyjmuje się, iż odwołanie stanowi rodzaj podania kwalifikowanego. Oznacza to, że odwołanie musi każdorazowo spełniać wymogi, jakie ustawa stawia podaniu (zob. art. 168 O.p.). I tak § 3 przepisu stanowi, że podanie wniesione pisemnie albo ustnie do protokołu powinno być podpisane przez wnoszącego, a protokół ponadto przez pracownika, który go sporządził. Jeżeli podanie wnosi osoba, która nie może lub nie umie złożyć podpisu, podanie lub protokół podpisuje za nią inna osoba przez nią upoważniona, czyniąc o tym wzmiankę obok podpisu. Następnie, "kwalifikowany" charakter odwołania oznacza, iż musi ono spełniać dalsze wymogi. Przykład takich dodatkowych wymogów można znaleźć w art. 222 O.p., który stanowi, że odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie. Pismo Strony z dnia 13 lutego 2015 r., będące odwołaniem od decyzji z dnia [...] stycznia 2015 r., istotnie dotknięte było brakiem formalnym, gdyż nie zostało przez Stronę podpisane. Dyrektor Izby prawidłowo zatem wezwał Odwołującego się do usunięcia przedmiotowego braku formalnego odwołania. Uczynił to wezwaniem z dnia 25 marca 2015 r., które zostało skutecznie doręczone dnia 30 marca 2015 r. Organ zakwalifikował odwołanie, jako podanie szczególne (kwalifikowane) wskazując w podstawie prawnej wezwania art. 169 § 1 w zw. z art. 168 § 2 Ordynacji, a więc przepisy stanowiące o wymogach podania, a także o konieczności wezwania strony do uzupełnienia braków podania w terminie 7 dni od daty doręczenia, co w świetle treści art. 235 O.p. było prawnie uzasadnione. Pismem z dnia 7 kwietnia 2015 r., nadanym jednak w urzędzie pocztowym dnia 8 kwietnia 2015 r., Strona przesłała do organu II instancji podpisane odwołanie, niwelując tym samym własny błąd formalny. Organ – zdaniem Sądu słusznie – uznał, iż Skarżący uchybił terminowi do uzupełnienia braków (który upływał z dniem 7 kwietnia). Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2015 r. Dyrektor Izby pozostawił odwołanie bez rozpatrzenia, wskazując, iż Strona uchybiła terminowi do uzupełnienia braków formalnych. W podstawie prawnej rozstrzygnięcia powołano art. 169 § 1 i § 4 w zw. z art. 235 Ordynacji. Należy w tym miejscu ocenić, iż oparcie rozstrzygnięcia o normę art. 169 § 4 O.p. było nieprawidłowe. Przepis ten bowiem stanowi, że organ podatkowy wydaje postanowienie o pozostawieniu podania bez rozpatrzenia, na które przysługuje zażalenie. Nie mniej instytucji tej nie można było zastosować wprost w postępowaniu odwoławczym. Otóż, bez wątpienia lex generali postępowania podatkowego zawarty jest w art. 169 § 4 O.p. Skoro strona nie uzupełni braków formalnych w odpowiednim terminie, organ pozostawi podanie bez rozpatrzenia. Takiego postępowania nie można jednak przenosić na etap odwoławczy procedury, albowiem Ordynacja podatkowa zawiera w tym względzie wyraźny lex specialis. Zgodnie bowiem z art. 228 § 1 organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia: 1) niedopuszczalność odwołania; 2) uchybienie terminowi do wniesienia odwołania; 3) pozostawienie odwołania bez rozpatrzenia, jeżeli nie spełnia warunków wynikających z art. 222. Odwołanie, którego braków nie uzupełniono w terminie podlega następującej procedurze. Organ odwoławczy analizuje akta sprawy (a więc m.in. zwrotne potwierdzenia odbioru decyzji, wezwań itd.) i jeśli stwierdzi, że braki nie zostały uzupełnione w terminie, wydaje postanowienie o niedopuszczalności odwołania lub w sytuacji, gdy braki zostaną uzupełnione, ale już po terminie, stwierdza uchybienie terminowi do wniesienia odwołania, które to rozstrzygnięcia kończą etap administracyjny procedury podatkowej, albowiem art. 228 § 2 O.p. stanowi, że postanowienia w sprawach wymienionych w § 1 tego przepisu są ostateczne. O prawidłowości rozstrzygnięcia organu z powołaniem na art. 228 § 1 Ordynacji rozstrzyga sąd administracyjny, który czerpie swą kompetencje w takich sprawach z art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a., zgodnie z którym kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na: postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty. Tak więc, kwestia poprawności swoistego "odrzucenia" środka zaskarżenia, a mówiąc ściśle: stwierdzenia o jego niedopuszczalności bądź uchybienia terminu do jego wniesienia będzie kontrolowana przez sąd. To sąd rozstrzygnie czy postanowienie było legalne, a więc czy w istocie uchybienia formalne miały miejsce. Tymczasem w niniejszej sprawie – na co Sąd wskazywał już wyżej – postanowienie zaopatrzono w sprzeczne wewnętrznie pouczenie, zgodnie z którym 1) postanowienie było ostateczne, 2) na postanowienie służyło zażalenie. Pouczenie było błędne, albowiem otwierało drogę do swoistego "podpostępowania administracyjnego" w sprawie niedopuszczalności odwołania – instytucji nieznanej polskiej procedurze administracyjnej. Co godne podkreślenia, pomimo mylącego pouczenia, Strona zareagowała prawidłowo i pismo z dnia 22 kwietnia 2015 r. zatytułowała: "Wniosek o przywrócenie terminu do uzupełnienia braków formalnych odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego II w W.". Strona: wniosła o przywrócenie ww. terminu, a z ostrożności procesowej wniosła o zakwalifikowanie przedmiotowego pisma alternatywnie jako zażalenia na postanowienie o pozostawieniu odwołania bez rozpatrzenia. Organ – popełniając kolejny błąd proceduralny w sprawie – zakwalifikował ww. pismo z dnia 22 kwietnia 2015 r. jako zażalenie i rozstrzygnął jako "klasyczny", a w niniejszej sprawie niedopuszczalny, środek zaskarżenia w administracyjnym toku instancji. Było to działanie nieprawidłowe, albowiem wniosek o przywrócenie terminu – będący w tym miejscu środkiem uprawnionym – jest instytucją wpadkową, rozpatrywaną w pierwszej kolejności. Podkreślenia wymaga raz jeszcze, że organ stworzył tu swoiste "podpostępowanie administracyjne" w kwestii dopuszczalności odwołania, podczas gdy art. 228 § 2 O.p. stanowi wyraźnie, że postanowienie o niedopuszczalności odwołania jest ostateczne. Zagadnienie to jest dobrze opisane w doktrynie czy skomentowane w judykaturze. Dla przykładu warto wskazać wyrok rzeszowskiego WSA, który w uzasadnieniu wyroku z dnia 14 marca 2012 r., sygn. akt II SA/Rz 1062/11, wskazał że "zanim przeto organ odwoławczy przejdzie do kontroli zaskarżonej decyzji organu I instancji pod względem merytorycznym musi wykluczyć istnienie przeszkód formalnych, których ziszczenie się skutkowałoby wydaniem jednego z postanowień opisanych w art. 228 § 1 O.p. Jedną z tych kwestii jest wniesienie odwołania przez podmiot będący stroną, skoro odwołanie służy temu podmiotowi (art. 220 § 1 O.p.). Biorąc pod uwagę treść art. 235 O.p. (W sprawach nieuregulowanych w art. 220-234 w postępowaniu przed organami odwoławczymi mają odpowiednie zastosowanie przepisy o postępowaniu przed organami pierwszej instancji) [...] Zarazem mieć należy na uwadze, że odwołanie od decyzji wydanej w oparciu o przepisy O.p. mieści się w zbiorczej kategorii "podań" (por. art. 168 § 1 O.p.), z mocy zaś art. 169 § 1 O.p. w sytuacji, gdy podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy (w tym przypadku stosujący cyt. przepis odpowiednio Dyrektor Izby Celnej w P. na zasadzie art. 235 O.p.) wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. W ocenie Sądu odpowiednie zastosowanie art. 169 § 1 O.p. przez organ odwoławczy winno nastąpić przez zagrożenie stwierdzeniem niedopuszczalności odwołania na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 O.p." (wszystkie orzeczenia dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W powyższej sprawie, podobnej do rozpatrywanego stanu faktycznego, choć dotyczącej innego rodzaju uchybienia formalnego, WSA w Rzeszowie słusznie wskazał, że to nie art. 169 § 4 O.p., ale art. 228 § 1 tejże ustawy – jako samodzielny przepis dotyczący czynności organu odwoławczego w przypadku nieuzupełnienia braków w terminie – powinien być zastosowany, gdy strona nie wywiąże się z nałożonego wezwaniem obowiązku. Podsumowując, wskazać należy, iż odpowiednia wykładnia przepisów proceduralnych zawartych w Ordynacji podatkowej, a w szczególności relacja przepisów art. 169 § 4 O.p. (lex generali) i art. 228 § 1 O.p. (lex specialis) prowadzi do wniosku, że organ I instancji w niniejszej sprawie powinien wydać postanowienie o niedopuszczalności odwołania, pouczając jednocześnie o możliwości zaskarżenia takiego rozstrzygnięcia do WSA. Skoro jednak pismem z dnia 22 kwietnia 2015 r. Strona wniosła o przywrócenie terminu do złożenia odwołania, to wniosek ten powinien zostać rozpatrzony w pierwszej kolejności. Co ważne art. 163 § 2 O.p. stanowi, że w sprawie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania lub zażalenia postanawia ostatecznie organ podatkowy właściwy do rozpatrzenia odwołania lub zażalenia. Tak więc, w niniejszej sprawie Dyrektor Izby – jako organ właściwy do rozpatrzenia odwołania – powinien rozpoznać wniosek Skarżącego złożony zgodnie z jego intencją jako wniosek o przywrócenie terminu, nie zaś jako środek odwoławczy od negatywnego rozstrzygnięcia w przedmiocie złożonego odwołania. Powyższe uchybienia organu uzasadniają konieczność uchylenia zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] lipca 2015 r., jako naruszającego przepisy art. 169 § 4, art. 228 § 1 i § 2 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ będzie zobowiązany do dalszego procedowania, w myśl przedstawionych powyżej uwag, skoro w istocie Skarżący nie zakwestionował prawidłowości orzeczenia o pozostawieniu odwołania bez rozpatrzenia (niedopuszczalności odwołania), a jedynie domagał się przywrócenia terminu do uzupełnienia jego braków i w konsekwencji wnosił o rozpoznanie odwołania. W tej sytuacji, stwierdzając naruszenie przepisów postepowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., należało orzec jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a.