I SA/Go 499/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Barbara Rennert Sędzia WSA Alina Rzepecka Protokolant Sekretarz sądowy Anna Pakuła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 października 2014 r. sprawy ze skargi S sp. z o.o. na indywidualną interpretację Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1. Uchyla zaskarżoną indywidualną interpretację w części dotyczącej pytania nr 3. 2. Zasądzono od Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Skarżąca S Sp. z o.o. wniosła skargę na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego z dnia [...] czerwca 2014 r., nr [...], wydaną przez Dyrektor Izby Skarbowej działającego w imieniu Ministra Finansów w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Z treści skargi wynika, że skarżąca zaskarżyła wydaną interpretację w zakresie dotyczącym udzielenia przez organ interpretacji co do pytania trzeciego albowiem odpowiedzieć co do pytania drugiego potwierdzała stanowisko skarżącego, natomiast w przedmiocie pytania pierwszego wydano oddzielną interpretację. Zaskarżona interpretacja została wydana na tle następującego stanu faktycznego sprawy. W dniu 17 marca 2014 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresach: - przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, - zmiany umowy spółki kapitałowej (wymiana udziałów). We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe. Skarżąca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Cały majątek stanowi wkład wniesiony przez pierwotnych wspólników na kapitał zakładowy w celu pokrycia pierwotnego kapitału zakładowego przy założeniu spółki. Obecnie planowane jest podwyższenie kapitału zakładowego skarżącej spółki oraz objęcie nowoutworzonych udziałów przez wspólników, w zamian za wkład niepieniężny w postaci 100% udziałów w spółce z siedziba w Holandii która jest odpowiednikiem polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością - dalej: "Spółka" będącej rezydentem podatkowym w Holandii, dających bezwzględną większość głosów w tej spółce. W konsekwencji skarżąca stanie się właścicielem 100% udziałów w BV. Czynność podwyższenia kapitału zakładowego skarżącej odbędzie się w ramach transakcji wymiany udziałów, co oznacza, że udziały Spółki stanowiące wkład niepieniężny (nabywane przez skarżącą) będą dawały bezwzględną większość (100%) praw głosów w spółce. Cała wartość wkładu niepieniężnego zostanie alokowana na kapitał zakładowy skarżącej. Spółka będzie spółką kapitałową w rozumieniu Dyrektywy Rady 2008/7/WH z dnia 12 lutego 2008r., dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału tj. wymienioną w załączniku nr1 do Dyrektywy. W przyszłości, po dokonaniu opisanej powyżej transakcji wymiany udziałów, rozważane jest przekształcenie skarżącej w spółkę jawną w trybie art. 551 i nast. ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych. Z chwilą przekształcenia, cały jej majątek z mocy prawa stanie się majątkiem spółki osobowej, a wszystkie prawa i obowiązki skarżącej przysługiwać będą spółce osobowej. Przekształcenie nie będzie się natomiast wiązało z wniesieniem do spółki osobowej dodatkowych wkładów. Na dzień przekształcenia kapitały własne skarżącej będą obejmowały kapitał zakładowy składający się z wniesionych wkładów na pokrycie pierwotnego kapitału zakładowego oraz późniejszych wkładów niepieniężnych w postaci udziałów spółki wniesionych w ramach transakcji wymiany udziałów. Dodatkowo, w związku z fluktuacją wartości aktywów spółki oraz ponoszeniem wydatków na bieżące funkcjonowanie na dzień przekształcenia może pojawić się zysk lub strata skarżącej za rok zakończony na dzień przekształcenia. Zatem kapitały własne spółki osobowej na dzień przekształcenia mogą być wyższe lub niższe od kapitału zakładowego skarżącej. Przedstawiając powyższe zdarzenie przyszłe, Skarżąca zadała we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego następujące pytanie (pytanie nr 3): "Czy w związku z planowanym jej przekształceniem w spółkę osobową, wkłady do spółki osobowej będą , na podstawie art. 9 pkt 11 lit. a ustawy o PCC zwolnione z PCC w wysokości równej sumie: a. wartości kapitału zakładowego skarżącej , który był opodatkowany PCC (kapitał pierwotny skarżącej); oraz b. wartości kapitału zakładowego skarżącej, od której PCC nie był naliczany na podstawie art. 2 pkt 6 lit. c) ustawy o PCC (kapitał zakładowy pokryty wkładem w postaci udziałów Spółki)?" W zakresie pytania trzeciego skarżąca spółka przedstawiając swoje stanowisko, podkreśliła, że przy określeniu skutków podatkowych w podatku od czynności cywilnoprawnych przedmiotowego przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową konieczne jest również uwzględnienie przewidzianego przez ustawodawcę zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o PCC. Zgodnie z którym, zwalnia się od podatku umowy spółki i ich zmiany związane z przekształceniem lub łączeniem spółek w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany. Wniesienie do skarżącej wkładów celem pokrycia pierwotnego kapitału zakładowego podlegało opodatkowaniu PCC, zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) oraz art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o PCC, na podstawie którego, przy zawarciu umowy spółki, podstawę opodatkowania stanowi wartość kapitału zakładowego. Ponieważ umowa spółki skarżącej została sporządzona w formie aktu notarialnego, podatek PCC od pierwotnego kapitału zakładowego został pobrany przez notariusza, działającego jako płatnik na podstawie art. 10 ust. 2 ustawy o PCC. Wniesienie wkładów w postaci udziałów spółki celem pokrycia podwyższonego kapitału zakładowego skarżącej w ramach transakcji wymiany udziałów nie podlega natomiast podatkowi PCC, stosownie do regulacji art. 2 pkt 6 lit. c) ustawy o PCC. W konsekwencji, od takiego podwyższenia kapitału zakładowego, podatek PCC nie jest naliczany zgodnie z przepisami ustawy o PCC. Wskazała, że na moment przekształcenia, majątek skarżącej (kapitały własne), który "przekształci się" we wkład do spółki osobowej, będzie się składał z wkładów, które podlegały opodatkowaniu podatkiem PCC (wkłady w celu pokrycia pierwotnego kapitału zakładowego) oraz wkładów, od których PCC nie był naliczany, na podstawie art. 2 pkt 6 lit. c) ustawy o PCC. W konsekwencji, w związku z planowanym przekształceniem skarżącej w spółkę osobową będzie miał zastosowanie art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o PCC, a tym samym nie powstanie po jej stronie obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie wkładów do spółki, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem PCC albo od której zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany. Oznacza to, że w związku z planowanym przekształceniem skarżącej w spółkę osobową wkłady do spółki osobowej będą, na podstawie art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o PCC zwolnione z PCC w wysokości równej sumie: a) wartości jej kapitału zakładowego, który był opodatkowany PCC (kapitał pierwotny skarżącej); oraz b) wartość jej kapitału zakładowego, od której PCC nie był naliczany, na podstawie art. 2 pkt 6 lit. c) ustawy o PCC (kapitał zakładowy pokryty wkładem w postaci udziałów Spółki). W dniu [...] czerwca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej - działając w imieniu i z upoważnienia Ministra Finansów - wydał zaskarżoną interpretacje nr [...]. Organ nie podzielił stanowiska skarżącej spółki w zakresie pytania nr 3, stwierdzając, iż mając na uwadze okoliczność, że jej kapitał zakładowy składa się z wkładów opodatkowanych podatkiem od czynności cywilnoprawnych (wkłady pierwotne) oraz wkładów wyłączonych od opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych (wymiana udziałów), podstawę opodatkowania, zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, będzie stanowiła wartość wszystkich wkładów wniesionych do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia sp. z o.o. Natomiast zwolnieniu od opodatkowania, według art. 9 pkt 11 lit. a) ww. ustawy, będzie podlegała ta część wkładu odpowiadająca opodatkowanemu wcześniej podatkiem od czynności cywilnoprawnych kapitałowi zakładowemu. Stosownie do zapisu art. 6 ust. 9 pkt 1-3ustawy od podstawy opodatkowania skarżąca może odliczyć kwotę wynagrodzenia wraz z podatkiem od towarów i usług, pobraną przez notariusza za sporządzenie aktu notarialnego umowy spółki albo jej zmiany, jeżeli powoduje ona zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego; opłatę sądową związaną z wpisem spółki do rejestru przedsiębiorców lub zmianą wpisu w tym rejestrze dotyczącą wkładu do spółki albo kapitału zakładowego oraz opłatę za zamieszczenie w Monitorze Sądowym i Gospodarczym ogłoszeń o wpisach, o których mowa w pkt 2. Zdaniem organu przepis art.9 pkt 11 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych ma węższy zakres normatywny niż ten, które stara się przypisać temu przepisowi skarżąca. Organ uzasadniając swoje stanowisko wskazał, iż przepis art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w obecnie obowiązującym brzmieniu, wprowadzono do tej ustawy z dniem 1 stycznia 2009 r. na mocy ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (D/. U. z. 2008 r. Nr 209. póz. 1319). Nowelizacja komentowanego przepisu przewidywała na identycznych zasadach uwzględnienie uprzednio objętych wkładów, tak podatkiem od czynności cywilnoprawnych, jak i jego odpowiednikiem w państwach członkowskich, chodziło o zrealizowanie zasady jednokrotnego opodatkowania wkładów do spółek. Dlatego analizując sporny przepis winno się mieć na uwadze, że chodzi w nim o odróżnienie dwóch rodzajów podatków: polskiego podatku od czynności cywilnoprawnych oraz podatku od wkładów kapitałowych. Spójnik "lub" użyty miedzy zwrotem "podatkiem od czynności cywilnoprawnych" a zwrotem "podatkiem od wkładów kapitałowych" dzieli ww. przepis art. 9 ust. 11 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych na dwie części. Pierwsza dotyczy polskiego podatku od czynności cywilnoprawnych, w drugiej zaś mowa jest o podatku od wkładów kapitałowych, gdzie ustawodawca określił wyraźnie, że mowa jest o państwie członkowskim, innym niż Rzeczpospolita Polska i również po spójniku "albo" nadal jest mowa o państwie członkowskim innym niż Rzeczpospolita Polska, w którym podatek nie był naliczany. Zaskarżonej interpretacji skarżąca zarzuciła naruszenie: • prawa materialnego, tj. art. 9 pkt 11 lit. a) w związku z art. 1a pkt 5 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych poprzez jego błędną wykładnie prowadzącą do stwierdzenia, że ostatnia część tego przepisu, która brzmi: "od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany" dotyczy tylko i wyłącznie podatku od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska, a zatem treść tego przepisu nie ma zastosowania do podatku od czynności cywilnoprawnych, a w konsekwencji w opisanym zdarzeniu przyszłym, tj. zmiana umowy spółki polegająca na przekształceniu spółki kapitałowej w spółkę osobową, zwolniona na podstawie art. 9 pkt 11 lit. a) będzie jedynie cześć wkładu odpowiadająca wartości kapitału zakładowego skarżącej, która była opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych, a tym samym wartość jej kapitału zakładowego, od której PCC nie był naliczany na podstawie art. 2 pkl 6 lit. c) ustawy o PCC (kapitał zakładowy pokryty wkładem niepieniężnym w postaci udziałów Spółki w wyniku wymiany udziałów) nie jest zwolniona z podatku od czynności cywilnoprawnych. W związku z powyższym, wniosła o: 1. uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej ( z uzasadnienia skargi wynika, że w zakresie udzielonej przez organ odpowiedzi na pytanie trzecie). 2. zasadzenie na jej rzecz od organu zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi między innymi podnosząc, że zgodnie ze wskazaniem w opisie zdarzenia przyszłego, na moment przekształcenia, jej cały majątek z mocy prawa stanie się majątkiem spółki osobowej i przy przekształceniu nie zostaną wniesione do spółki osobowej nowe wkłady. Wniesienie wkładów celem pokrycia pierwotnego kapitału zakładowego skarżącej podlegało opodatkowaniu PCC zgodnie z art. 1ust. 1 pkt. 1 lit. k) oraz art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o PCC Zaś wniesienie wkładów w postaci udziałów Spółki celem pokrycia podwyższonego kapitału zakładowego skarżącej w ramach transakcji wymiany udziałów nie podlega natomiast podatkowi PCC, stosownie do regulacji art. 2 pkt 6 lit. c) ustawy o PCC. W ocenie skarżącej art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o PCC ma również zastosowanie do wartości, od których nie był naliczany podatek od czynności cywilnoprawnych, np. w niniejszej sprawie na podstawie art. 2 pkt 6 lit. c). Podkreśliła, iż w świetle literalnej wykładni analizowanego przepisu art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o PCC nie można przyjąć jako prawidłowej interpretacji organu podatkowego zaprezentowanej w zaskarżonej interpretacji dotyczącej pytania trzeciego. Ostatnia część tego przepisu, która brzmi: "od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany" dotyczy bowiem zarówno podatku od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska, jak i podatku od czynności cywilnoprawnych. Zgodnie bowiem z art. 1a pkt 5 ustawy o PCC przez "państwo członkowskie" należy rozumieć państwo członkowskie Unii Europejskiej lub państwo członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) - strona umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym. Zatem nie ma wątpliwości, że Polska jest krajem członkowskim w rozumieniu tego przepisu. Podniosła, iż analizowana przesłanka zwolnienia z podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie, w jakim odnosi się do wartości kapitału zakładowego, od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany, obejmuje swym zakresem prawo każdego państwa członkowskiego Unii Europejskiej, w tym Rzeczpospolitej Polski. Jej zdaniem, wyrażenie "podatek" w ostatnim członie cytowanego przepisu odnosi się zarówno do podatku od czynności cywilnoprawnych obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, jak również do podatku od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska. Wynika to bowiem z faktu, iż ustawa o PCC implementuje przepisy dyrektywy Rady2008/7/WE z 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, regulującej m.in. nakładanie podatków pośrednich w odniesieniu do wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych (art. 1 lit. a i punkt 2 preambuły). Organ w udzielonej odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje : Skarga jest zasadna. Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm. - oznaczanej dalej jako p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Zgodnie z art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Oceniając wydaną interpretację należy stwierdzić, że skarga jest uzasadniona bowiem stanowisko zajęte przez organ w interpretacji narusza prawo w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a to zobowiązuje Sąd do wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Przedmiotem sądowej kontroli w rozpoznawanej sprawie jest rozstrzygnięcie organu mające charakter interpretacji indywidualnej, wydane na podstawie art. 14 b § 1 i § 6 O.p.. Istota sporu sprowadza się do wykładni regulacji zawartej w ostatniej części przepisu art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o PCC który brzmi: "od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany ". Zgodnie z poglądem wyrażonym przez organ interpretacyjny regulacja ta dotyczy tylko i wyłącznie podatku od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska, przeciwstawne stanowisko reprezentuje skarżąca spółka. Przypomnieć należy, że zgodnie z przepisem art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) w zw. z pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz.U. z 2010 r. Nr 101. póz. 649 ze zm.). zakresem przedmiotowym ustawy objęto umowy spółki oraz ich zmiany, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Stosownie do art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy, w przypadku umowy spółki kapitałowej, za zmianę umowy tej spółki uważa się podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty. Za zmianę umowy spółki - na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy - uważa się również przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego. Umowa spółki kapitałowej oraz jej zmiana podlega podatkowi, jeżeli w chwili dokonania czynności na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej znajduje się: a) rzeczywisty ośrodek zarządzania albo b) siedzibą tej spółki - jeżeli jej rzeczywisty ośrodek zarządzania nie znajduje się na terytorium innego państwa członkowskiego (art. 1 ust. 5 pkt 2 ustawy). Z kolei według art. 1a tej ustawy, użyte w niej określenie: 1) spółka osobowa oznacza spółkę: cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną. 2) spółka kapitałowa - spółkę: z ograniczoną odpowiedzialnością, akcyjną lub europejską. W ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidziano sytuacje, w których czynność mieszcząca się zakresie przedmiotowym ustawy, np. umowa spółki jej zmiana jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W myśl art. 2 pkt 6 lit. c) tiret drugie nie podlegają podatkowi umowy spółki i ich zmiany związane z wniesieniem do spółki kapitałowej - w zamian za jej udziały lub akcje - udziałów lub akcji innej spółki kapitałowej dających w niej większość głosów albo kolejnych udziałów lub akcji, w przypadku gdy spółka, do której są wnoszone te udziały lub akcje, posiada już większość głosów. Stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f ww. ustawy, podstawę opodatkowania przy przekształceniu lub łączeniu spółek stanowi wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia. Jednakże w myśl art. 9 pkt 11 lit. a) ww. ustawy, zwalnia się od podatku umowy spółki i ich zmiany związane z przekształceniem lub łączeniem spółek w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany. Z przedstawionych we wniosku zdarzeń przyszłych wynika, że cały majątek skarżącej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) stanowi wkład wniesiony przez pierwotnych wspólników na kapitał zakładowy w celu pokrycia pierwotnego kapitału zakładowego przy założeniu skarżącej. Obecnie planowane jest jej podwyższenie kapitału zakładowego oraz objęcie nowoutworzonych udziałów przez wspólników, w zamian za wkład niepieniężny w postaci 100% udziałów w spółce z siedzibą w Holandii, która jest odpowiednikiem polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, będącej rezydentem podatkowym w Holandii, dających bezwzględną większość głosów w tej spółce. W konsekwencji, skarżąca stanie się właścicielem 100% udziałów w BV. Czynność podwyższenia jej kapitału zakładowego odbędzie się w ramach transakcji wymiany udziałów, co oznacza, że udziały Spółki stanowiące wkład niepieniężny (nabywane przez skarżącą) będą dawały bezwzględną większość (100%) praw głosów w Spółce. Cała wartość wkładu niepieniężnego zostanie alokowana na kapitał zakładowy skarżącej. Następnie rozważane jest jej przekształcenie w spółkę jawną. Z chwilą przekształcenia, cały majątek skarżącej z mocy prawa stanie się majątkiem spółki osobowej, a wszystkie prawa i obowiązki skarżącej przysługiwać będą spółce osobowej. Przekształcenie nie będzie się natomiast wiązało z wniesieniem do Spółki osobowej dodatkowych wkładów. Na dzień przekształcenia jej kapitały własne będą obejmowały kapitał zakładowy składający się z wniesionych wkładów na pokrycie pierwotnego kapitału zakładowego oraz późniejszych wkładów niepieniężnych w postaci udziałów Spółki wniesionych w ramach transakcji wymiany udziałów. Przy określeniu skutków podatkowych w podatku od czynności cywilnoprawnych przedmiotowego przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową konieczne jest również uwzględnienie przewidzianego przez ustawodawcę zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o PCC. Zgodnie z brzmieniem powołanego przepisu, zwalnia się od podatku umowy spółki i ich zmiany związane z przekształceniem lub łączeniem spółek w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany. Wniesienie wkładów celem pokrycia pierwotnego kapitału zakładowego skarżącej, podlegało opodatkowaniu PCC zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt. 1 lit. k) oraz art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o PCC. Zaś wniesienie wkładów w postaci udziałów Spółki celem pokrycia podwyższonego kapitału zakładowego skarżącej w ramach transakcji wymiany udziałów nie podlega stosownie do regulacji art. 2 pkt 6 lit. c) ustawy o PCC podatkowi PCC. Podzielić należy pogląd skarżącej, że w świetle literalnej wykładni analizowanego przepisu art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o PCC nie można przyjąć jako prawidłowej interpretacji organu podatkowego zaprezentowanej w wydanej interpretacji. Ostatnia część tego przepisu, która brzmi: "od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany" dotyczy bowiem zarówno podatku od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska, jak i podatku od czynności cywilnoprawnych. W ocenie Sądu, pierwszoplanową metodą wykładni tekstu prawnego jest metoda językowa. "Zawsze punktem wyjścia w procesie wykładni powinna być analiza kontekstu językowego danego przepisu; jeżeli przepis jednoznacznie formułuje normę postępowania, to tak należy ów przepis rozumieć. Pierwszeństwo językowych reguł wykładni jest wręcz podstawowym warunkiem funkcjonowania prawa w państwie prawnym. Jeśli, wbrew jasnemu pod względem językowym, sformułowaniu przepisu nadawałoby mu się jakieś inne znaczenie, aniżeli to oczywiste znaczenie językowe, wówczas rola ustawodawcy byłaby li tylko pozorna."(uchwała SN z 20.06.2000 r., I KZP 16/00.). W wyroku z dnia 28.06.2000 r., sygn. akt K 25/99 (OTK 2000, Nr 5, poz. 141)Trybunał Konstytucyjny wyraził następujący pogląd: "W państwie prawnym interpretator musi zawsze w pierwszym rzędzie brać pod uwagę językowe znaczenie tekstu prawnego. Jeżeli językowe znaczenie tekstu jest jasne, wówczas – zgodnie z zasadą clara non sunt interpretanda – nie ma potrzeby sięgania po inne, pozajęzykowe metody wykładni. W takim wypadku wykładnia pozajęzykowa może jedynie dodatkowo potwierdzać, a więc wzmacniać, wyniki wykładni językowej wykładnią systemową czy funkcjonalną. Podobnie ma się rzecz z wykładnią tekstów prawnych, których sens językowy nie jest jednoznaczny z tego względu, że tekst prawny ma kilka możliwych znaczeń językowych, a wykładnia funkcjonalna (celowościowa) pełni rolę dyrektywy wyboru jednego z możliwych znaczeń językowych. W obu wypadkach interpretator związany jest językowym znaczeniem tekstu prawnego, znaczenie to stanowi zawsze granicę dokonywanej przez niego wykładni.". Podobnie TK wypowiedział się we wcześniejszym wyroku z 8.06.1999 r., SK 12/98,( OTK 1999, Nr 5, poz. 96). Należy zatem, zgodzić się ze skarżącą, że cytowany przepis przewiduje dwie alternatywne przesłanki zwolnienia przedmiotowego z podatku od czynności cywilnoprawnych - odpowiednio uprzednie opodatkowanie albo zgodny z prawem brak opodatkowania wartości wkładów kapitałowych do spółki kapitałowej. W niniejszej sprawie kwestia sporna dotyczy drugiej przesłanki, której literalne brzmienie jest następujące "zwalnia się od podatku umowy spółki i ich zmiany związane z przekształceniem lub łączeniem spółek w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany". Stwierdzić należy, iż analizowana przesłanka zwolnienia przedmiotowego po słowie "albo" odnosi się do pojęcia "państwo członkowskie" oraz posługuje się pojęciem "podatek". Zatem w świetle wykładni literalnej, brak jest podstaw dla ograniczenia obydwu pojęć do "państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska" oraz do "podatku od wkładów kapitałowych uiszczanego zgodnie z regulacjami innego państwa członkowskiego". Zgodnie bowiem z art. 1a pkt 5 ustawy o PCC przez "państwo członkowskie" należy rozumieć państwo członkowskie Unii Europejskiej lub państwo członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) - strona umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym. Polska jest krajem członkowskim w rozumieniu tego przepisu. Należy podkreślić, iż analizowana przesłanka zwolnienia z podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie, w jakim odnosi się do wartości kapitału zakładowego, od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany, obejmuje swym zakresem prawo każdego państwa członkowskiego Unii Europejskiej, w tym Rzeczpospolitej Polski. Wyrażenie "podatek" w ostatnim członie cytowanego przepisu odnosi się zarówno do podatku od czynności cywilnoprawnych obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, jak również do podatku od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska. Wynika to bowiem z faktu, iż ustawa o PCC implementuje przepisy dyrektywy Rady2008/7/WE z 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. Urz. UE L 46 z 21 lutego 2008 r., s. 11, dalej "Dyrektywa 2008/7/WE"), regulującej m.in. nakładanie podatków pośrednich w odniesieniu do wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych (art. 1 lit. a i punkt 2 preambuły). Podzielić zatem należy pogląd skarżącej, że art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o PCC traktuje o tym samym rodzaju podatku, tj. podatku od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych, które to wyrażenie stanowi ogólne, zbiorcze pojęcie dla wszelkich podatków naliczanych od wkładów kapitałowych do spółek, obowiązujących na terytorium Unii Europejskiej, tj. w poszczególnych państwach członkowskich. Odpowiednikiem tego podatku, obowiązującym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jest natomiast podatek od czynności cywilnoprawnych. W konsekwencji nie można uznać, iż w przepisie art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o PCC chodzi o odróżnienie dwóch odrębnych rodzajów podatków: polskiego podatku od czynności cywilnoprawnych oraz podatku od wkładów kapitałowych. Skarżąca słusznie podniosła, że wykładnia zaproponowana przez Ministra Finansów prowadzi do różnego traktowania pojęcia "państwo członkowskie" w ramach tej samej regulacji. Wykładnia Organu nosi znamiona wykładni zawężającej. Gdyby ustawodawca chciał ograniczyć prawo do zwolnienia wyłącznie do kwoty kapitału zakładowego, od którego nie naliczano odpowiednika podatku od czynności cywilnoprawnych na terytorium innego niż Polska państwa członkowskiego, uczyniłby to wyraźnie. W konsekwencji, na gruncie wykładni gramatycznej zdaniem Sądu orzekającego zwolnienie przewidziane w art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o PCC ma również zastosowanie do wartości wkładów na kapitał zakładowy, od których nie był naliczany podatek od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 6 lit. c) tej ustawy, jak ma to miejsce w niniejszej sprawie. Przypomnieć należy, że intencją ustawodawcy było zastosowanie tych samych zasad opodatkowania wartości wkładów do spółki kapitałowej w przypadku ich uprzedniego poddania opodatkowaniu zarówno podatkiem od czynności cywilnoprawnych, jak i podatkiem od wkładów kapitałowych w innym państwie członkowskim. Wynika to jednoznacznie z uzasadnienia projektu ustawy o zmianie ustawy o PCC (Sejm RP VI kadencji druk nr 748), w którym wskazano, iż projekt przewiduje "zwolnienie umowy spółki i jej zmiany w części wkładów do spółki osobowej albo kapitału zakładowego w spółce kapitałowej, które zostały uprzednio opodatkowane lub zgodnie z prawem państw członkowskich podatek nie był od nich naliczany; przepis przewiduje na identycznych zasadach uwzględnienie uprzednio objętych wkładów, tak podatkiem od czynności cywilnoprawnych, jak i jego odpowiednikiem w państwach członkowskich " oraz w celu realizacji zasady jednokrotnego opodatkowania wkładów do spółek . Zatem stanowisko organu należy uznać, za sprzeczne z zasadami opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych gdyż organ przyjął, iż ta sama wartość (kapitał zakładowy) może być "poddana" dwukrotnie temu samemu podatkowi, tj. w rozpatrywanym zdarzeniu przyszłym pierwszy raz przy wniesieniu wkładu niepieniężnego na kapitał zakładowy (którego wartość na podstawie art. 2 pkt 6 lit. c jest wyłączona z opodatkowania PCC), a po raz drugi przy czynności przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, w sytuacji gdy ustawodawca przewidział wyłączenie tej wartości kapitału zakładowego z opodatkowania PCC już na etapie na którym majątek Spółki uległ zwiększeniu, tj. przy wniesieniu na kapitał zakładowy Spółki aportu w postaci udziałów w Spółce w drodze wymiany udziałów. Skarżąca słusznie podniosła, że dokonana przez organ interpretacja przepisu art. 9 pkt 11 lit. a) po słowie "albo" nie ma zastosowania do podatku od czynności cywilnoprawnych, prowadziłaby do innego traktowania spółek prawa handlowego z siedzibą w Polsce niż spółki prawa handlowego z innych krajów Unii Europejskiej, a tym samym doszłoby do dyskryminacji spółek polskich przejmujących inne spółki polskie w porównaniu ze spółkami polskimi przejmującymi spółki z siedzibą w innych krajach Unii Europejskiej. Zdaniem Sądu orzekającego w związku z planowanym przekształceniem skarżącej w Spółkę osobową będzie miał zastosowanie art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o PCC, a w konsekwencji nie powstanie po jej stronie obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie wkładów do spółki, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem PCC albo od której zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany. Oznacza to, że w związku z planowanym przekształceniem skarżącej w spółkę osobowa wkłady do spółki osobowej będą na podstawie art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o PCC zwolnione z PCC" w wysokości równej sumie: a. wartości kapitału zakładowego skarżącej , która była opodatkowana PCC (kapitał pierwotny); oraz b. wartości kapitału zakładowego skarżącej , od której PCC nie był naliczany na podstawie art. 2 pkt 6 lit. c) ustawy o PCC kapitał zakładowy pokryty wkładem w postaci udziałów Spółki). Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ dokonujący interpretacji uwzględni dokonaną przez Sąd ocenę prawną art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o PCC Uznając zatem, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego tj. art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o PCC, które miało wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. - należało uchylić zaskarżoną interpretację w części dotyczącej pytania trzeciego. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 cytowanej ustawy, zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Z uwagi na to, że zaskarżona interpretacja jest wyjaśnieniem wątpliwości związanych z wykładnią prawa na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, brak jej przymiotu wykonalności i w związku z tym nie znajduje zastosowania art.152