I GSK 49/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach Sędzia NSA Zofia Przegalińska (spr.) Sędzia del. WSA Dorota Dąbek po rozpoznaniu w dniu 17 lutego 2017 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 13 października 2016 r., sygn. akt III SA/Po 224/16 w sprawie ze skargi A. A. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia [...] stycznia 2016 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę kasacyjną. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 13 października 2016 r., sygn. akt III SA/Po 224/16, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2016 r. poz. 718, dalej: p.p.s.a.), oddalił skargę A. A. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia [...] stycznia 2016 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2011 r. Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu decyzją z dnia [...] stycznia 2016 r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Olsztynie z dnia [...] sierpnia 2015 r., którą określono podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące roku 2011. Powyższe decyzje wydano w następującym stanie faktycznym: Po zakończeniu postępowania kontrolnego w firmie A. A., organ kontrolny zakwestionował prawidłowość materialną faktur sprzedaży oleju napędowego wystawionych przez firmę J. Sp. z o.o. z G. i stwierdził wobec tego, że spółka weszła w posiadanie paliwa nieznanego pochodzenia w ilościach i wartościach opisanych na zakwestionowanych fakturach. Łączna ilość nabytego i posiadanego przez kontrolowanego oleju napędowego niewiadomego pochodzenia w poszczególnych okresach rozliczeniowych 2011 roku wyniosła 156.000 litrów, od których to ilości nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Wobec braku wiarygodnych dowodów, na podstawie których mógł rzetelnie i obiektywnie określić organ parametry fizykochemiczne nabytego przez kontrolowanego paliwa na podstawie przedmiotowych faktur, uniemożliwiło klasyfikację taryfową tego paliwa i wobec tego organ zastosował stawkę przewidzianą dla pozostałych paliw silnikowych (1.822 zł/1.000 l), razem za rok 2011 organ wyliczył podatek akcyzowy w kwocie 284.232 zł. Organ II instancji w uzasadnieniu decyzji z dnia [...] stycznia 2016 r. podzielił ustalenia faktyczne i prawne wyrażone w decyzji organu I instancji. Organ odwoławczy stwierdził, że przedmiotowy olej napędowy, wbrew temu, co widniało na fakturach, nie pochodził z firmy J., lecz z innego, nieudokumentowanego źródła. Samo wystawienie faktur przez tą firmę nie świadczy o faktycznym przebiegu transakcji dokumentowanych tymi fakturami. W ocenie organu sprawie materiał dowodowy został zebrany w sposób wyczerpujący, co pozwoliło na jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego w sprawie. W konsekwencji nie zostały naruszone przepisy prawa procesowego. Organ podkreślił, że na stronie postępowania podatkowego leży obowiązek przedstawienia stosownych środków dowodowych, gdyż ciężar dowodu spoczywa na tym, kto z określonego faktu wyprowadza skutki prawne. Obowiązkiem organów nie jest wskazanie źródła nabywanego przez nią paliwa. Spółka J. nie figuruje w ewidencji akcyzy krajowej i nie składała w 2011 r. deklaracji akcyzowych. Nie uiszczała też podatku akcyzowego. Jedyny udziałowiec spółki P. J. sprzedał je E. C. o nieznanym miejscu pobytu w Polsce. Spółka nie prowadziła w 2011 r. działalności gospodarczej, nie zatrudniała pracowników. Nie miała środków transportowych do przewozu paliw. W decyzji pokontrolnej z dnia 10 grudnia 2013 r. wskazano, że spółka jedynie stwarzała pozory działania i nie dysponowała w 2011 r. olejem napędowym do sprzedaży. Od 2010 r. spółka nie uiszczała obowiązkowej opłaty koncesyjnej. W ocenie organu II instancji wnioski dowodowe strony były bezzasadne. Do akt postępowania kontrolnego załączono zeznania Piotra Jakubowicza. Wskazał on na podmioty rzekomo dostarczające paliwa do jego spółki. Organ ustalił jednak, że spółka M. istnieje jedynie formalnie poprzez wpis do KRS, od 2010 r. nie posiada legalnej koncesji na obrót paliwami. W 2011 r. nie składała deklaracji podatku akcyzowego ani podatku VAT. Spółka ta nie miała faktycznej siedziby. Również spółka jawna "B." nie prowadziła w 2011 r. żadnej działalności gospodarczej. Nie miała siedziby, a od 2010 r. nie miała koncepcji na obrót paliwami. Organ odwoławczy stwierdził ponadto, że w decyzji pierwszoinstancyjnej organ kontrolny zasadnie uznał, iż strona nie dochowała należytej staranności przy wyborze kontrahentów. Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się zasadniczo do kwestii, czy faktury zakupu paliwa wystawione przez spółkę J. nie dokumentowały rzeczywistego obrotu pomiędzy podmiotami uwidocznionymi na spornych fakturach, a w konsekwencji, czy posiadając paliwo pochodzące z niewiadomego źródła i następnie dokonując zużycia tego paliwa, od którego nie został naliczony i odprowadzony należny podatek akcyzowy – skarżący stał się podatnikiem tego podatku, zobowiązanym do zapłaty akcyzy od zużytych w ramach działalności gospodarczej wyrobów akcyzowych. Sąd uznał, iż organy obu instancji dokonały wyczerpującego zebrania materiału dowodowego i na podstawie jego prawidłowej oceny poczyniły trafne ustalenia faktyczne, będące podstawą do określenia względem skarżącego odpowiedniego zobowiązania podatkowego. W rozpoznawanej sprawie strona skarżąca nie przedstawiła ostatecznie żadnych skutecznych dowodów, które potwierdzałyby, iż paliwo wykazane na spornych fakturach pochodziło z legalnego źródła. Z brzmienia przepisu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz.11, ze zm., dalej: u.p.a.) wynika, że organ podatkowy jest zobowiązany do pociągnięcia posiadacza towarów akcyzowych do odpowiedzialności za rozliczenie podatku akcyzowego w sytuacji, gdy niesolidny dostawca nie rozliczy ciążącego na nim obowiązku zapłaty akcyzy. Jest to niezbędne w sytuacji, gdy nie jest możliwe ustalenie faktycznego dostawcy wyrobów akcyzowych, zobowiązanego na mocy prawa do uiszczenia akcyzy. Skarżący na żadnym etapie postępowania nie przedstawił jakichkolwiek dowodów świadczących o zapłacie akcyzy na wcześniejszych etapach obrotu, a także nie przedłożył żadnych dowodów, z których wynikałoby źródło rzeczywistego i legalnego pochodzenia nabytego oleju napędowego. Fakt uiszczenia wymaganego podatku nie wynikał też w żaden sposób z zakwestionowanych faktur. Organy obu instancji wykazały natomiast, na podstawie zebranego materiału dowodowego, iż podatek akcyzowy nie został wcześniej zapłacony, a paliwo pochodziło faktycznie z nieudokumentowanego źródła. W prowadzonym postępowaniu dowodowym skarżący skupiał się zasadniczo na próbie wykazania, iż transakcje handlowe z firmą J. miały w rzeczywistości miejsce. Sąd podkreślił, że okoliczność taka, nawet w przypadku jej jednoznacznego wykazania i udowodnienia, nie mogłaby przesądzać automatycznie o konieczności przyjęcia tezy o uprzednim rzeczywistym uiszczeniu podatku akcyzowego za paliwo nabywane przez skarżącego. Należy bowiem w sposób wyraźny podkreślić, że skarżący jako profesjonalny przedsiębiorca winien tak zorganizować proces nabywania oleju napędowego i wszelkiego innego rodzaju wyrobów akcyzowych, by zyskać pewność, iż za towary te uiszczono już wymagane zobowiązanie akcyzowe na rzecz Skarbu Państwa. W przeciwnym wypadku ponosi on niewątpliwie ryzyko obciążenia go obowiązkiem podatkowym w sytuacji niemożności udowodnienia zapłaty podatku na wcześniejszym etapie obrotu handlowego. Skarżący był też zobowiązany do takiego przeprowadzenia samych transakcji handlowych, by możliwe było ich późniejsze wykazanie za pomocą odpowiedniej dokumentacji. W przypadku odstąpienia od tego rodzaju zabezpieczeń formalnych skarżący może ponieść negatywne konsekwencje wynikające z niemożności skutecznego udokumentowania konkretnych transakcji. W ocenie Sądu, w przedmiotowej sprawie organy podatkowe obu instancji w wystarczający sposób wykazały fikcyjność transakcji handlowych wykazanych spornymi fakturami. W sprawie nie doszło do naruszenia prawa procesowego, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej. Ze względu na dokonanie prawidłowych ustaleń faktycznych, organy podatkowe zasadnie uznały, że skarżący nie udokumentował w żaden sposób, iż za sporny towar został uiszczony należny podatek akcyzowy, wobec czego należało orzec względem skarżącego zobowiązanie do zapłaty tego podatku. W związku z tym stwierdzić należy, że organy obu instancji w sposób prawidłowy zastosowały również przepisy ustawy o podatku akcyzowym, stąd zarzuty strony w tym zakresie nie znajdują uzasadnionych podstaw. Sąd podzielił stanowisko organu odwoławczego, że skarżący nie dochował należytej staranności w kontaktach handlowych ze spółką J., gdyż powinien był chociażby przypuszczać, iż nabywał towar z nieujawnionego źródła, a otrzymywane faktury jedynie firmowały ten obrót. Skarżący mógł skorzystać z uprawnienia do sprawdzenia kontrahenta w zakresie rejestracji – na podstawie art. 18 ust. 2 u.p.a., czego jednak skarżący nie uczynił. Odnosząc się do kwestii art. 88 ust. 1 u.p.a. organ II instancji stwierdził zasadnie, że przy przyjęciu podstawy opodatkowania na podstawie faktur organ dla ustalenia podstawy opodatkowania nie jest zobowiązany dokonywać odrębnych obliczeń w oparciu o temperaturę powietrza zanotowaną w dniu dostawy. Nie było też podstaw do kwestionowania zastosowanej przez organ stawki akcyzy w wysokości 1822 zł/1000 l wyrobów. Organ słusznie zauważył, że brak było wiarygodnych dowodów, na podstawie których możliwym byłoby określenie parametrów fizykochemicznych nabytego przez skarżącego paliwa na podstawie firmowanych przez Spółkę J. faktur. To z kolei uniemożliwiło organowi klasyfikację taryfową przedmiotowego paliwa i wobec tego, zdaniem Sądu, prawidłowo użyto do obliczenia należnego podatku akcyzowego stawkę akcyzy na wyroby energetyczne dla pozostałych paliw silnikowych. Załączone przez stronę sprawozdanie z badań nr 189/2011 próbki o pojemności 2 litrów nie może stanowić powiązania z wyrobami akcyzowymi stanowiącymi przedmiot niniejszego postępowania. Wyniki badań odnosiły się wyłącznie do pobranej próbki. Skarżący złożył skargę kasacyjną od powyższego wyroku, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, a także zwrot kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie: A. przepisów postępowania, tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez: 1. przyjęcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu za podstawę rozstrzygnięcia stanu faktycznego sprawy przedstawionego w zaskarżonej decyzji przez Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu i wskazanie, że został on ustalony w prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu z zachowaniem wszystkich reguł wynikających z przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, podczas gdy Sąd powinien uchylić zaskarżoną decyzję, ponieważ organy obu instancji przeprowadziły postępowanie z naruszeniem przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, błędnie ustaliły stan faktyczny sprawy, nie dokonały wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, 2. uznanie, że organy podatkowe nie naruszyły art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędne ustalenie, iż sprzedający nie był posiadaczem oleju napędowego, który dostarczony został stronie, co w konsekwencji spowodowało bezpodstawne przyjęcie, iż strona jest jedynym zidentyfikowanym podmiotem, który posiadał olej napędowy, 3. brak rozważenia zarzutu skargi dotyczącego naruszenia przez organy art. 188 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez stronę dowodów, tj. skontrolowanie ksiąg handlowych J. sp. z o.o., przesłuchanie świadka i pozyskanie dokumentów księgowych tej Spółki od nabywcy udziałów E. C., przesłuchanie świadków P. J. - jedynego udziałowca i Prezesa Zarządu J. Sp. z o.o. i W. N., pozyskanie dowodów zapłaty akcyzy z akt śledztwa prowadzonego przez prokuraturę przeciwko P. P. w sprawie uchylania się od opodatkowania akcyzą, oraz z postępowania podatkowego prowadzonego wobec J. Sp. z o.o., co pozbawiło Skarżącego możliwości wykazania zapłaty lub określenia wysokości akcyzy na wcześniejszych etapach obrotu i miało istotny wpływ na wynik sprawy oraz uniemożliwia kontrolę prawidłowości wydanego orzeczenia, 2. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej, którego to naruszenia nie dostrzegł Sąd I instancji, co w sposób istotny skutkowało na rozstrzygnięcie w sprawie, B. prawa materialnego w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. : 1. art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 8 ust. 6, art. 10 ust. 10, art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz brak szczegółowego rozważenia tych przepisów w uzasadnieniu wyroku, co uniemożliwia Skarżącemu weryfikację prawidłowości oceny prawnej sprawy dokonanej przez Sąd I instancji, 2. art. 88 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie wskutek obciążenia F. A. A. podatkiem akcyzowym w nieprawidłowej wysokości, wskutek przyjęcia nieprawidłowej ilości wyrobów akcyzowych i zastosowanie niewłaściwej stawki podatku, 3. art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) poprzez jego niewłaściwe zastosowanie do stanu faktycznego przedmiotowej sprawy, pomimo iż został on uchylony z dniem 1 marca 2009 r. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Wobec zarzutów skargi kasacyjnej i ich uzasadnienia wyjaśnić należy, że w myśl art. 4 ust. 3 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlega nabycie lub posiadanie przez podatnika wyrobów akcyzowych, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należytej wysokości. Zgodnie zaś z art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.a. podatnikami są podmioty nabywające lub posiadające wyroby akcyzowe, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Art. 4 ust. 5 u.p.a. stanowi zaś, że jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1-3, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności określonej w tych przepisach, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości. Jeżeli zatem podatek akcyzowy od danego wyrobu akcyzowego nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu, w ramach czynności, o których mowa w art. 4 ust. 1 i ust. 2 u.p.a., jak również nie został zadeklarowany lub nie określono decyzją jego wysokości, to nabywca, posiadacz lub zbywca takiego wyrobu akcyzowego jest zobowiązany do zapłaty tego podatku od tego wyrobu. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że zwolnienie od obowiązku podatkowego czynności nabycia lub posiadania wyrobów akcyzowych uzależnione jest od wykazania faktu uprzedniego zapłacenia tego podatku (por. wyrok NSA z 12 maja 2011 r., sygn. akt I GSK 955/10; wyrok NSA z 16 stycznia 2013 r., sygn. akt I GSK 611/11; wyrok NSA z 27 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 1581/11; dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Wobec treści wyżej wymienionych przepisów wywodzony jest pogląd, że na podatniku posiadającym wyroby akcyzowe spoczywa ciężar prezentacji dowodów w zakresie wykazania, że od tych wyrobów akcyza została zapłacona. Nabywca lub posiadacz takiego wyrobu zobowiązany jest zatem do samodzielnego ustalenia, czy akcyza od tego wyrobu została zapłacona, zadeklarowana lub określona decyzją. Jeśli akcyza nie została zapłacona, zadeklarowana lub określona decyzją, to on jako nabywca lub posiadacz tego wyrobu jest zobowiązany do jej zapłaty. Aby zatem uwolnić się od obowiązku zapłaty podatku akcyzowego podatnik nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe w dacie ich nabycia lub wejścia w posiadanie zobowiązany jest do samodzielnego ustalenia, czy akcyza od tego wyrobu została zapłacona, względnie zadeklarowana lub określona decyzją. Przysługuje mu wtedy zwolnienie od podatku akcyzowego na podstawie art. 25 ust. 1 pkt 5 u.p.a., który stanowi, że zwolnienie od akcyzy stosuje się, gdy wynika to z konieczności uniknięcia wielokrotnego opodatkowania wyrobów akcyzowych. Jeśli zaś akcyza nie została zapłacona, zadeklarowana lub określona decyzją, to podatnik taki jako nabywca lub posiadacz wyrobu akcyzowego, na którym spoczywa z tego tytułu obowiązek podatkowy, obowiązek złożenia deklaracji oraz uiszczenia podatku – jest zobowiązany do jego zapłaty. Z uwagi na treść art. 4 ust. 3 i ust. 5 oraz art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.a. w orzecznictwie administracyjnym przyjmuje się, że nie istnieje zasada kolejności opodatkowania podatkiem akcyzowym, bowiem nabywca lub posiadacz wyrobu akcyzowego może się uwolnić od opodatkowania jedynie w przypadku wykazania, że podatek na wcześniejszym etapie obrotu został zapłacony, zadeklarowany lub określony decyzją, a nie poprzez wskazanie podmiotów, które wcześniej dokonywały obrotu. Zakres ustaleń faktycznych opartych na przepisach postępowania wyznaczają zastosowane w sprawie przepisy prawa materialnego. Jak zostało to wyżej przedstawione, na podatniku ciążył jedynie obowiązek wykazania, że podatek akcyzowy został zapłacony we wcześniejszej fazie obrotu, tzn. zanim skarżący znalazł się w ich posiadaniu. Okoliczność ta jednak nie została wykazania, w sytuacji gdy w wyniku kontroli stwierdzono, że skarżący wszedł w posiadanie paliwa nieznanego pochodzenia w ilościach i wartościach opisanych na zakwestionowanych fakturach. Łączna ilość nabytego i posiadanego przez skarżącego oleju napędowego niewiadomego pochodzenia w poszczególnych okresach rozliczeniowych 2011 r. wyniosła 156.000 litrów, od których nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona skarżąca kasacyjnie skupia się na próbie wykazania, że Sąd I instancji zaakceptował postępowanie organów, które nie zajmowały się transakcjami handlowymi, co mogło doprowadzić do ustalenia, że miały one rzeczywiście miejsce. Jednak podkreślić należy, że nawet gdyby transakcje takie rzeczywiście zostały wykazane, to nie jest wystarczające do zwolnienia od podatku, gdyż konieczne jest wykazanie, że podatek został zapłacony, co było obowiązkiem skarżącego. Wśród zarzutów naruszenia prawa materialnego w skardze kasacyjnej wskazano na naruszenie art. 88 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, wskutek obciążenia skarżącego podatkiem akcyzowym w nieprawidłowej wysokości wskutek przyjęcia nieprawidłowej ilości wyrobów akcyzowych i zastosowania niewłaściwej stawki. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej w odniesieniu do art. 88 ust. 1 ustawy stwierdzono, że wbrew wskazaniom tego przepisu ilość nabytego przez skarżącego oleju napędowego ustalono na podstawie faktur wystawionych przez J. Sp. z o.o., które zdaniem skarżącego wykazywały rzeczywistą objętość dostarczonego paliwa, a nie ilość przeliczoną w temperaturze odniesienia do 15oC. Twierdzenie to nie może być zweryfikowane, bowiem jak ustalono w sprawie dochodziło do wystawiania tzw. "pustych faktur", gdyż firma J. nie miała możliwości realizowania dostaw na znaczną skalę, gdyż w 2011 r. nie posiadała i nie wynajmowała zbiorników na paliwa, a także nie posiadała i nie wynajmowała żadnych środków transportu. Za niezasadny należy uznać też zarzut naruszenia art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. Trafne jest stanowisko Sądu I instancji akceptujące stanowisko organu, iż w sprawie brak było wiarygodnych dowodów, na podstawie których możliwe byłoby określenie parametrów fizykochemicznych nabytego przez skarżącego paliwa na podstawie firmowanych przez Spółkę J. faktur, w sytuacji gdy Spółka ta dostarczała skarżącemu wyłącznie "puste faktury", tzn. takie, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.