I SA/Lu 878/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Fita Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) Protokolant Referent stażysta Paweł Kobylarz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 lutego 2017 r. sprawy ze skargi O. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] lipca 2016 r. nr [...] w przedmiocie oprocentowania nadpłaty oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze, dalej: "Samorządowe Kolegium Odwoławcze", "organ odwoławczy", po rozpatrzeniu sprawy z odwołania "A" S.A. (poprzednio: "A".), dalej: "podatnik", "strona", "skarżąca", od decyzji Burmistrza P., dalej: Burmistrz", "organ pierwszej instancji", z dnia [...] stycznia 2016r., uzupełnionej postanowieniem z dnia [...] marca 2016r. w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009r. w wysokości 44.299, 00 zł, uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i orzekł co do istoty sprawy w ten sposób, że określił wysokość nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009r. w wysokości 44.299.00 zł wraz z należnym oprocentowaniem zwrotu nadpłaty za okres od dnia 29 grudnia 2015r. do dnia 16 lutego 2016r. w wysokości 475,76 zł. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...] grudnia 2015r. uchyliło w całości decyzję Burmistrza dnia [...] grudnia 2014r. w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok podatkowy 2009 w kwocie 72.738.00zł i umorzyło postępowanie podatkowe w tej sprawie ze względu na przedawnienie z dniem 31 grudnia 2014r. Decyzją z dnia [...]., po przeprowadzeniu postępowania podjętego z urzędu, na podstawie art. 72 §1 pkt 1, art. 73, art. 74a i art. 75 Ordynacji podatkowej organ podatkowy pierwszej instancji określił nadpłatę w podatku od nieruchomości za rok podatkowy 2009 w kwocie 42.299,00 zł i dokonał zwrotu nadpłaconego podatku w dniu [...] lutego 2016r. W uzasadnieniu tej decyzji stwierdzono, że organ podatkowy pierwszej instancji nie przyczynił się do powstania nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok podatkowy 2009. Pełnomocnik strony skarżącej w złożonym odwołaniu wnosi o uchylenie zaskarżonej decyzji. W jego ocenie w przedmiotowej sprawie doszło bowiem do powstania nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok podatkowy 2009 z uwagi na decyzję organu odwoławczego. Zdaniem pełnomocnika Burmistrz wydając zaskarżoną nie naliczył i nie wypłacił oprocentowania od kwoty ustalonej nadpłaty podatku. Odsetki winny zaś być naliczone za okres od dnia pobrania (wpłaty) nienależnego podatku do dnia zwrotu nadpłaty. Ponadto zaskarżona decyzja narusza art. 77 §1 pkt 1 oraz art.78 §1 i § pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej. To organ podatkowy przyczynił się bowiem do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji określającej za rok podatkowy 2009. Decyzja została wydana w dniu [...] grudnia 2014r., tj. kilka dni przed upływem terminu przedawnienia, a sprawie nie wystąpiły okoliczności, o których mowa w art. 78 § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Samorządowe Kolegium Odwoławcze rozpatrując sprawę uznało, iż przedmiotem sporu pozostaje wyłącznie zagadnienie, czy organ pierwszej instancji stwierdzając nadpłatę podatku od nieruchomości za rok podatkowy 2009, powinien również oprocentować zwrot tej nadpłaty i za jaki okres. W związku z tym zwróciło uwagę, iż nadpłata podatku od nieruchomości za 2009r. jest wynikiem, uchylenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W sprawie zastosowanie będzie mieć zatem art. 77 §1 pkt 3 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016r.). Zgodnie z jego treścią zwrot nadpłaty następuje w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji kasacyjnej przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze. W sprawie nie wystąpiła przesłanka, o której mowa w art. 77 § 4 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016r.). Decyzja organu odwoławczego uchylająca decyzję Burmistrza i umarzająca postępowanie podatkowe w podatku od nieruchomości za rok podatkowy 2009 została wydana w dniu [...] grudnia 2015r., a zwrot nadpłaty podatku nastąpił w dniu [...] lutego 2016r. tj. po upływie 30 dni licząc od dnia [...] grudnia 2016r. na zasadach przewidzianych w art. 12 §1 Ordynacji podatkowej. Zwrot nadpłaconego podatku został zatem dokonany z przekroczeniem 30 dniowego terminu i z tego tytułu zaistniała podstawa prawna do oprocentowania zwrotu. Początek biegu oprocentowania zwrotu podatku należy jednak liczyć od daty wydania decyzji kasacyjnej przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze, tj. od dnia [...] grudnia 2015r. z uwagi na wystąpienie w sprawie przesłanki z art. 78 §3 pkt 1 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016r.). Organ podatkowy bowiem nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie pełnomocnik spółki zaskarżając decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w części, ti. w zakresie jakim nie uwzględnia ona oprocentowania od nadpłaty od dnia [...] grudnia 2014r. (dzień wpłaty) do dnia [...] grudnia 2015r., zarzucił naruszenie art. 77 §1 pkt 1 oraz art. 78 §1 i §3 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej, gdyż zaskarżona decyzja nie uwzględnia oprocentowania od powstałej nadpłaty w kwocie 44.299,00 zł, liczonego od dnia [...] grudnia 2014r. do dnia [...] grudnia 2015r. Formułując powyższe zarzuty pełnomocnik wniósł o uchylenie decyzji w zaskarżonej części oraz zwrot kosztów postępowania, w tym zwrot kosztów zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu pełnomocnik wyraził ocenę, iż nie wystąpiły okoliczności, które wyłączałyby oprocentowanie nadpłaty za cały okres jej istnienia. Organ podatkowy przyczynił się bowiem do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji. Organ pierwszej instancji powstrzymywał z wydaniem decyzji do [...] grudnia 2014r., a więc nieco ponad dwa tygodnie przed przedawnieniem. Tymczasem uchylenie decyzji wymiarowej pierwszej instancji oraz umorzenie postępowania podatkowego w sprawie podatku od nieruchomości za rok 2009, co skutkowało powstaniem nadpłaty, spowodowane było właśnie przedawnieniem. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wnosi o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna, ponieważ zaskarżona decyzja została wydana bez naruszenia prawa procesowego, które mogło mieć wpływ na wynika sprawy, jak i prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, iż nie budzi wątpliwości prawidłowość ustalenia stanu faktycznego sprawy i nie jest on przedmiotem sporu między stronami postępowania przez Sądem Administracyjnym. Nie budzi również wątpliwości istnienie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009r. i konieczność jej oprocentowania ze względu na uchybienie przez organ podatkowy terminowi zwrotu nadpłaty. Spór dotyczy natomiast jedynie okresu, za jaki nadpłata powinna być naliczana. Zdaniem pełnomocnika skarżącej oprocentowanie nadpłaty należy się podatnikowi od dnia wpłaty, ponieważ to organ podatkowy przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji określającej zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2009r. powstrzymując się z wydaniem tej decyzji do [...] grudnia 2014r. W ocenie organu odwoławczego organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji. W sporze tym, w ocenie Sądu, rację należy przyznać Samorządowemu Kolegium Odwoławczemu. Słusznie bowiem wskazuje ono, iż w kategoriach "przyczyniania się" nie można traktować faktu wydania decyzji określającej w miesiącu grudniu 2014r., po długotrwałym postępowaniu podatkowym. W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się bowiem, że przesłanki warunkujące prawo do oprocentowania nadpłaty sformułowane w art. 78 §3 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej nie mają żadnego związku z czasem trwania postępowania podatkowego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 sierpnia 2009r., sygn. akt II FSK 425/08). Rozumowanie pełnomocnika skarżącej jest natomiast błędne. Należy bowiem zauważyć, iż jak o tym stanowi art. 78 §3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017r. poz. 201 z późn. zm.) w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie oprocentowanie przysługuje od powstania nadpłaty, a jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie, oprocentowanie przysługuje od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji. Do powstania przesłanki przedawnienia musi przyczynić się organ podatkowy, a więc musi ona być wynikiem jego niestarannego działania, co wymaga ustaleń faktycznych i ocen poczynionych ad casum. Pamiętać jednak należy o tym, że do czasu przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy ma prawo wydać w tym przedmiocie decyzję określającą. Co więcej, jest to jego obowiązek, gdyż chodzi o zobowiązania publicznoprawne. Wynika z tego, że po stronie organu tak długo istnieje uprawnienie do wydania decyzji, jak długo istnieje jego powinność w tym przedmiocie. Nie można więc czynić organowi zarzutu z tego, że przed krótko przed upływem przedawnienia wydaje decyzję w sprawie. Działanie takie nie jest błędem, tym bardziej że wydając decyzję, organ nie ma pewności, czy podatnik będzie decyzję kwestionował w postępowaniu odwoławczym. Dodatkowo organ podatkowy dysponuje środkami prawnymi, które mogą doprowadzić do przerwania biegu przedawnienia, jak zastosowanie środka egzekucyjnego po wcześniejszym nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Co więcej, sam ustawodawca w art. 239b §1 pkt 4 Ordynacji podatkowej stwierdza, że taki rygor może zostać nadany, gdy do upływu terminu przedawnienia pozostało mniej niż trzy miesiące. Jeżeli zatem organ podatkowy uczynił to, co do niego należało, a więc wydał decyzję wymiarową przed upływem terminu przedawnienia, to na tym kończy się jego wpływ na późniejsze losy decyzji. Jeżeli odwołanie zostanie rozpoznane przez organ odwoławczy po upływie tego terminu, a tak się stało w rozpoznawanej sprawie, i organ ten będzie zobowiązany decyzję uchylić, a postępowanie umorzyć, to nie można twierdzić, że do tego stanu rzeczy przyczynił się zawsze organ podatkowy I instancji (por. M. Szałkiewicz, Glosa do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 16 grudnia 2014r., sygn. akt I SA/Gd 1268/14). Na inną ocenę zasługiwać będzie sytuacja, kiedy organ podatkowy prowadzi postępowanie w sposób przewlekły, pozoruje czynności, odwleka wydanie rozstrzygnięcia. Wówczas rzeczywiście może mieć uzasadnienie ocena, że organ przyczynił się do powstania przesłanki przedawnienia, albowiem takie działanie organu trudno uznać za prawidłowe. W sprawi niniejszej sytuacja taka nie wystąpiła. Do opóźnienia wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009r. i jego przedłużenia przyczynił się bowiem sam podatnik. Jak wynika z a akt sprawy podatnik zwlekał z odpowiedziami na wezwania organu podatkowego do skorygowania deklaracji podatkowej oraz do przedstawienia na piśmie zestawienia środków trwałych (w oparciu o ewidencję środków trwałych). Odnosząc się zaś do kwestii stanu prawnego mającego zastosowanie w sprawie należy podzielić stanowisko organu odwoławczego, iż zastosowanie mają przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązujących od 1 stycznia 2016r. Ustawa nowelizująca ustawę Ordynacja podatkowa z dniem 1 stycznia 2016r. nie zwiera bowiem regulacji przejściowych w kwestii zasad oprocentowania nadpłaty. W tej sytuacji istotne znaczenie ma okoliczność, że decyzja uchylająca decyzję organu I instancji została wydana w dniu [...] grudnia 2015r. Zatem ustawowy termin 30 dni na dokonanie zwrotu nadpłaty był otwarty, kiedy z początkiem 2016r. weszły w życie nowe regulacje Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że zaistniał w sprawie otwarta sytuacją w tym znaczeniu, iż ustawowy termin zwrotu nadpłaty upłynął wówczas gdy obowiązywała już nowelizacja wprowadzona z dniem 1 stycznia 2016r. Wobec tego należy przyjąć, że upływ terminu 30 dni przewidzianego przez ustawodawcę na zwrot nadpłaty jest tym faktem prawnym, który w realiach analizowanej sprawy wyznacza stan prawny rozstrzygający o zasadach oprocentowania nadpłaty (por. szerzej Wsteczne działanie prawa i jego zakaz, T.Pietrzykowski, wyd. Zakamycze 2004 r., s. 77 i nast.). Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, zgodnie z którym legalność zaskarżonej decyzji dotyczącej warunków oprocentowania nadpłaty należy oceniać według stanu prawnego obowiązującego poczynając od dnia 1 stycznia 2016r. Z tych wszystkich względów Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016r. poz. 718 z późn. zm.), oddalił skargę.