II FSK 2602/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia del. WSA Beata Sobocha, po rozpoznaniu w dniu 26 kwietnia 2018 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A.M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 20 kwietnia 2017 r. sygn. akt I SA/Ke 34/17 w sprawie ze skargi A.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. (obecnie: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K.) z dnia 31 października 2016 r. nr 2601-SW.4334.2.2016 w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z 20 kwietnia 2017 r., sygn .akt I SA/Ke 34/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę A.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 31 października 2016 r. w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej. Od powyższego rozstrzygnięcia skarżący wywiódł skargę kasacyjną, w której zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1) i pkt 2) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017, poz. 1369 ze zm., dalej: p.p.s.a.) naruszenie: 1) art. 127 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015, poz. 613 ze zm., dalej: o.p.) w zw. z art. 18 ustawy z 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (t.j. Dz.U. z 2010 Nr 80 poz. 526 ze zm., dalej: ustawa o dochodach j.s.t.) poprzez zaakceptowanie rozstrzygnięcia niniejszej sprawy w oparciu o postanowienie Wójta Gminy S. przesądzające ostatecznie o prawach i obowiązkach skarżącego, od którego to rozstrzygnięcia nie przysługiwało odwołanie do organu drugiej instancji, tj. zaakceptowanie naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, czym jednocześnie naruszono konstytucyjną zasadę sprawiedliwości i idei państwa prawnego, tj. art. 2, art. 7, jak również art. 78 Konstytucji RP; 2) art. 67a § 1 pkt 3 o.p. poprzez przyjęcie, że przesłanka ważnego interesu podatnika występuje jedynie w sytuacji znacznego obniżenia zdolności płatniczych dłużnika, spowodowanego zdarzeniami losowymi i uznanie, że w przypadku skarżącego nie zachodzą przesłanki ważnego interesu podatnika uprawniające do zastosowania umorzenia. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi administracyjnemu pierwszej instancji, a także o zasądzenie na jego rzecz od organu odwoławczego zwrotu kosztów postępowania w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu. Jak stanowi art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Kwalifikowane wymogi formalne skargi kasacyjnej unormowane w art. 174 - art. 176 P.p.s.a, wiążą się z tym, że ten środek zaskarżenia nie tylko inicjuje postępowanie przed sądem administracyjnym drugiej instancji, ale także wyznacza jego merytoryczny zakres. Naczelny Sąd Administracyjny związany jest granicami skargi kasacyjnej i nie może zastępować strony w wyrażaniu, precyzowaniu, czy też uzasadnianiu jej zarzutów. Zarzuty, jak i ich uzasadnienie, powinny być ujęte ściśle i zrozumiale, zwłaszcza jeśli weźmie się pod uwagę wymóg sporządzenia skargi kasacyjnej przez profesjonalnego pełnomocnika (art. 175 P.p.s.a.). Określenie podstaw zaskarżenia, wymienionych w art. 174 P.p.s.a., sprecyzowanie zarzutów skargi kasacyjnej oraz ich uzasadnienie w drodze racjonalnej argumentacji prawniczej, determinuje zakres zaskarżenia w postępowaniu kasacyjnym, co w konsekwencji wpływa na zakres kognicji Naczelnego Sądu Administracyjnego. W rozpoznawanej skardze kasacyjnej postawiono dwa zarzuty; wyznaczają one zakres kontroli instancyjnej w niniejszym postępowaniu. W pierwszej kolejności kasator kwestionuje przeprowadzoną przez WSA w Kielcach kontrolę legalności, wskazując, że sąd ten nie dostrzegł naruszenia przez organy podatkowe zasady dwuinstancyjności. Zarzut ten opiera się na błędnym rozumieniu przez autora wniesionego środka zaskarżenia charakteru postępowania, w ramach którego podjęta została zaskarżona decyzja (a także inne akty wydane w granicach sprawy). Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 1 marca 2010 r., sygn. akt II FPS 9/09, "postanowienie w przedmiocie zgody lub wniosku o udzielenie pomocy wskazanej w art. 18 ust. 1 ustawy o dochodach j.s.t. jest klasycznym przykładem postanowienia wydawanego w ramach współdziałania organów, o którym mowa w art. 209 § 1 o.p. Art. 18 ust. 2 ustawy o dochodach j.s.t. nakazuje bowiem naczelnikom urzędów skarbowych przy wydawaniu decyzji we wskazanym w tym przepisie przedmiocie współdziałanie z organami samorządu terytorialnego. Konieczność współdecydowania jest w tym przypadku uzasadniona nie tyle nakładaniem się właściwości rzeczowej organów administracji publicznej, ile koniecznością zapewnienia gminie, jako beneficjentowi dochodów z tytułu określonych podatków, możliwości współdecydowania o ograniczeniu (bądź przesunięciu w czasie) osiąganych przez nią dochodów (z których realizuje ona zadania publiczne) z uwagi na przyznanie ulg czy zwolnień. Ta sfera stosunków społecznych została zatem poddana kompetencji dwóch różnych organów, choć ostateczne załatwienie sprawy powierzono tylko jednemu z nich – naczelnikowi urzędu skarbowego". Ponadto NSA wskazał w cytowanej powyżej uchwale, że: "Organ samorządowy zajmuje stanowisko na podstawie zebranego przez naczelnika urzędu skarbowego materiału dowodowego, może jedynie przeprowadzić w razie potrzeby postępowanie wyjaśniające [...] Bierze on pod uwagę przesłanki umorzenia, rozłożenia na raty, odroczenia terminu płatności, zwolnienia z obowiązku poboru czy też jego ograniczenia, wynikające z o.p. [...] Jego stanowisko nie dotyczy jednak wprost uprawnienia podatnika do skorzystania z jednej z ulg czy zwolnień, ale możliwości pogodzenia interesu finansowego (polityki finansowej) jednostki samorządu terytorialnego i indywidualnego interesu podatnika. Jego zgoda jest tylko z jedną z przesłanek materialnoprawnych [...], bez spełnienia której rozstrzygnięcie wydane następnie przez organ, któremu powierzono ostateczne załatwienie sprawy będzie niezgodne z prawem (art. 209 § 1 o.p.). Niewyrażenie zgody przez przewodniczącego zarządu j.s.t. skutkuje niemożnością wydania przez organ podatkowy decyzji pozytywnej dla podatnika (płatnika) z uwagi na brak jednej z przesłanek udzielenia ulgi. [...] Wyrażenie stanowiska przez przewodniczącego j.s.t. nie rozstrzyga zatem ostatecznie o uprawnieniach podatnika czy płatnika, do tych uprawnień odnosi się bowiem jedynie decyzja naczelnika urzędu skarbowego. Wydane w przedmiocie zgody postanowienie nie może być zatem uznane za postanowienie co do istoty sprawy i zaskarżone do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a.". Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszym składzie w pełni podziela poglądy wyrażone w powyższej uchwale, w konsekwencji zarzut naruszenia art. 127 o.p. w zw. z art. 18 ustawy o dochodach j.s.t. uznać należało za oczywiście chybiony. Wskazać przy tym należy, że art. 209 § 5 o.p. wyraźnie dopuszcza możliwość wyłączenia odrębnym przepisem zaskarżenia postanowienia o zajęciu stanowiska; art. 18 ust. 3 ustawy o dochodach j.s.t. stanowi przykład takiego przepisu odrębnego. W powołanej powyżej uchwale NSA wyraźnie stwierdził, że postanowienie przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego w przedmiocie ulgi podatkowej, o którym mowa w art. 18 ust. 3 ustawy o dochodach j.s.t. nie jest całkowicie wyłączone spod kontroli sądowoadministracyjnej, bowiem sąd administracyjny winien ocenić jego legalność przy rozpoznawaniu skargi na decyzję dyrektora izby skarbowej w przedmiocie zastosowania umorzenia, rozłożenia na raty, odroczenia terminu zapłaty, zwolnienia płatnika z obowiązku pobrania bądź ograniczenia poboru należności. W rozpoznawanej sprawie sposób sformułowania zarzutów kasacyjnych — wyznaczających w sposób imperatywny zakres zaskarżenia — wyklucza jednak możliwość weryfikacji rozstrzygnięcia sądu administracyjnego pierwszej instancji w tym obszarze. Autor skargi kasacyjnej nie zakwestionował bowiem kontroli legalności przeprowadzonej przez WSA w Kielcach w odniesieniu do samego rozstrzygnięcia przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego (poprzez wskazanie konkretnych przepisów prawa, materialnego czy procesowego, które zostały naruszone), lecz jedynie postawił zarzut naruszenia ogólnej zasady postępowania. Chybiony jest również drugi z postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów. Twierdzenie strony, że sąd administracyjny pierwszej instancji wyraził w uzasadnieniu orzeczenia pogląd, że "przesłanka ważnego interesu podatnika występuje jedynie w sytuacji znacznego obniżenia zdolności płatniczych dłużnika, spowodowanego zdarzeniami losowymi", stoi w wyraźnej sprzeczności z treścią pisemnych motywów zaskarżonego wyroku. WSA w Kielcach jednoznacznie stwierdził, że: "Pojęcia ważnego interesu nie można jednak ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych, czy zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych. Pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków, a w tym względzie również wydatków związanych z ochroną zdrowia własnego lub członków najbliższej rodziny (koszty leczenia). Należy przy tym zauważyć, że o istnieniu ważnego interesu podatnika muszą decydować kryteria zobiektywizowane, zgodne z powszechnie aprobowaną hierarchią wartości, wśród których szczególne znaczenie mają zdrowie, zagrożenie egzystencji, możliwości zarobkowania w celu zdobycia środków. Nie bez znaczenia pozostają także okoliczności związane z powstaniem przedmiotowej zaległości podatkowej, które są istotnymi z punktu widzenia omawianej ulgi (str. 8-9 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, sąd administracyjny pierwszej instancji — identyfikując materialnoprawny wzorzec kontroli legalności — przyjął prawidłowe rozumienie pojęć nieostrych użytych w art. 67a § 1 o.p. i trafnie ocenił, że odmowa udzielenia ulgi w kontrolowanej sprawie nie stanowiła naruszenia prawa. Ponieważ żaden ze sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów nie okazał się trafny, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., skargę tę oddalił.