III SA/Wa 3568/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dominik Gajewski (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Piotr Przybysz, sędzia WSA Dariusz Zalewski, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 22 lutego 2017 r. sprawy ze skargi O. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2016 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym oddala skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. prowadził postępowanie egzekucyjne wobec O.S.A. w W. ("Skarżąca" lub "Spółka"), na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 19 grudnia 2014 r., wystawionego przez Wójta Gminy W., którym wierzyciel objął należności z tytułu podatku od nieruchomości za 2009 r. w łącznej wysokości 35.138 zł należności głównej. Celem wyegzekwowania przedmiotowych należności Naczelnik, na podstawie zawiadomienia z dnia 30 grudnia 2014 r., dokonał zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w Banku [...] w W. S.A. Przedmiotowe zawiadomienie doręczono dłużnikowi zajętej wierzytelności oraz Spółce wraz z odpisem w/w tytułu wykonawczego w dniu 30 grudnia 2014 r. Pismem z dnia 7 stycznia 2015 r. Spółka zgłosiła zarzuty na prowadzone postępowanie egzekucyjne, sformułowane na podstawie art. 33 § 1 pkt 1, 2, 6 i 10 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2014 r., poz. 1619 ze zm.), dalej zwanej też "u.p.e.a." lub "ustawą". Spółka stwierdziła, że przedmiotowa egzekucja została podjęta w zakresie nieistniejącego obowiązku, gdyż organ nie doręczył Spółce decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za 2009 r. (art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a.). Wskazała, że egzekucja dotyczy obowiązku nieistniejącego, gdyż do dnia podjęcia czynności egzekucyjnych nie doręczono decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za 2009 r. Z tych względów, w ocenie Spółki, uzasadniony jest zarzut nieistnienia obowiązku. Również w związku z niedoręczeniem ww. decyzji oraz z uwagi na fakt, iż decyzji pierwszoinstancyjnej Wójta Gminy W. nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności, obowiązek wynikający ze wskazanego w tytule wykonawczym orzeczenia nie był wymagalny. W związku z tym decyzja Wójta nie jest wykonalna, zaś określony w niej obowiązek jest niewymagalny (art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a.). Z uwagi na powyższe niedopuszczalna jest również egzekucja administracyjna zobowiązania podatkowego ustalonego w decyzji organu pierwszej instancji, która - ze względu na nienadanie rygoru natychmiastowej wykonalności - nie podlega wykonaniu. W związku z czym zarzut określony w art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. jest uzasadniony. Odnośnie do zarzutu z art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. Skarżąca uznała, że błędne oznaczenie, iż egzekwowana należność jest wymagalna, powoduje, że wymóg określony w tym przepisie nie został zrealizowany. Naczelnik przekazał przedmiotowe zarzuty wierzycielowi, celem zajęcia stanowiska w sprawie. Wójt Gminy W. postanowieniem z dnia [...] lutego 2015 r. zarzuty wniesione w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej uznał za nieuzasadnione. Następnie Samorządowe Kolegium Odwoławcze w O., postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2015 r. uchyliło ww. postanowienie Wójta Gminy W. w całości i uznało, że zarzuty nieistnienia i braku wymagalności obowiązku określonego tytułem wykonawczym wystawionym przez Wójta Gminy W. są niedopuszczalne oraz stwierdziło, że zarzuty niedopuszczalności egzekucji administracyjnej i prowadzenia egzekucji na podstawie tytułu wykonawczego niespełniającego wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. są bezzasadne. Odnośnie zarzutów podjęcia egzekucji wobec nieistniejącego i niewymagalnego obowiązku, Samorządowe Kolegium Odwoławcze wskazało, iż nie mogą być one przedmiotem oceny w ramach postępowania prowadzonego przez wierzyciela i organ wyższego stopnia, gdyż kwestia istnienia obowiązku była przedmiotem orzeczenia (decyzji określającej), a kwestia wymagalności nie może być oceniana z uwagi na to, że wysokość obowiązku została ustalona w decyzji, od której przysługują środki odwoławcze. Decyzja ustalająca zobowiązanie podatkowe oraz postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji uznano za doręczone w formie elektronicznej w dniu 31 grudnia 2014 r. Z tych powodów należało orzec o niedopuszczalności tych zarzutów na podstawie art. 34 § 1a u.p.e.a. Z kolei za nieuzasadnione uznało Kolegium zarzuty zgłoszone w trybie art. 33 § 1 pkt 6 i pkt 10 u.p.e.a. Odpowiadając na zarzut niedopuszczalności egzekucji z uwagi na niedoręczenie decyzji wymiarowej i niedoręczenie postanowienia o nadaniu jej rygoru natychmiastowej wykonalności (art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a.). Samorządowe Kolegium Odwoławcze wyjaśniło, iż zarzuty wniesione na podstawie art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a dotyczą sytuacji, w których przedmiotem postępowania egzekucyjnego jest obowiązek, wobec którego nie zachodzą przesłanki, o których mowa w art. 33 pkt 1-5. ale z obowiązującego prawa wynika, że nie podlega on egzekucji administracyjnej. Wobec zobowiązanego nie zachodzą jakiekolwiek okoliczności, które stałyby na przeszkodzie, aby był podmiotem, w stosunku do którego egzekucja była prowadzona. Odnośnie zarzutu z art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. , tj. niespełnienia w tytułach wykonawczych wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. poprzez błędne wskazanie że egzekwowana należność jest wymagalna Samorządowe Kolegium Odwoławcze wskazało, że zarzut ten odnosi się de facto do kwestionowania prawidłowości doręczenia decyzji podatkowej oraz postanowienia nadającego jej rygor natychmiastowej wykonalności. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W., postanowieniem z dnia [...] czerwca 2016 r., uznał zarzuty złożone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a. za niedopuszczalne, natomiast złożone na podstawie art. 33 § 1 pkt 6 i 10 ww. ustawy za nieuzasadnione. W uzasadnieniu postanowienia Organ egzekucyjny stwierdził, że skoro w rozpoznawanej sprawie wierzyciel uznał zarzuty Spółki zgłoszone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a. za niedopuszczalne, to postanowienie organu egzekucyjnego w przedmiocie tych zarzutów nie może być inne. Odnośnie zarzutu zgłoszonego na podstawie art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. Naczelnik stwierdził, iż wnosząc zarzut w ww. trybie podstawą jego zgłoszenia może być niedopuszczalność egzekucji ze względów formalnych, a nie merytorycznych, o których mowa w art. 33 pkt 1 i 2 u.p.e.a. Podkreślił również, iż badanie dopuszczalności egzekucji jak i ocena, czy tytuł wykonawczy spełnia wymogi określone w art. 27 § 1 i § 2 u.p.e.a, następuje w pierwszym stadium postępowania egzekucyjnego - stadium poprzedzającym wszczęcie egzekucji administracyjnej. W przypadku stwierdzenia przez organ egzekucyjny, że obowiązek, którego dotyczy tytuł wykonawczy, nie podlega egzekucji lub tytuł wykonawczy nie spełnia wymogów określonych w art. 27 § 1 i § 2 u.p.e.a, organ egzekucyjny nie przystępuje do egzekucji zwracając tytuł wykonawczy. W sytuacji, gdy organ egzekucyjny stwierdzi, że egzekucja jest dopuszczalna i tytuł wykonawczy spełnia wszystkie wymogi, nadaje mu klauzulę i doręcza jego odpis zobowiązanemu. Wobec powyższego, w ocenie Organu, zarzut dotyczący niedopuszczalności egzekucji administracyjnej nie zasługuje na uwzględnienie. Z kolei odnośnie zarzutu zgłoszonego w trybie art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a wskazano, że tytuł wykonawczy jest dokumentem urzędowym niezbędnym do wszczęcia i prowadzenia egzekucji administracyjnej. Powinien on zawierać treść określoną w art. 27 u.p.e.a., a przy wniesieniu zarzutu z art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. mogą być kwestionowane jedynie wymogi formalne, jakim musi odpowiadać tytuł wykonawczy. W związku z tym uznał zarzut zgłoszony na podstawie art. 33 § 1 pkt 10 ww. ustawy za bezzasadny. Pismem z dnia 26 lipca 2016 r. Skarżąca złożyła zażalenie na ww. postanowienie Naczelnika, wnosząc o jego uchylenie i uwzględnienie zarzutów. Pełnomocnik wskazał, że w zakresie zarzutu podniesionego na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a. należy podnieść, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015 r., stanowisko wierzyciela nie może być uznane za wiążące organ egzekucyjny. Zatem powołanie się przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. (działającego jako organ egzekucyjny) na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w O. z dnia [...] kwietnia 2015 r. nie stanowi wystarczającego uzasadnienia powielania przez organ egzekucyjny stanowiska wierzyciela. Zdaniem pełnomocnika, organ egzekucyjny nie uwzględnił zmiany w przepisie art. 3 § 2 pkt 3 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Pozostające obecnie poza kontrolą sądową postanowienie w sprawie stanowiska wierzyciela nie może wiązać organu egzekucyjnego, gdyż w tym zakresie oznaczałoby to pozbawienie zobowiązanego prawa do sądu. Zatem kwestie, w których zakresie organ egzekucyjny był przed 15 sierpnia 2015 r. związany stanowiskiem wierzyciela, wymagają obecnie merytorycznej oceny ze strony organu egzekucyjnego. Niezależnie od powyższego, w ocenie Spółki, zasadne były zarzuty, których podstawę stanowiły art. 33 § 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.e.a. Decyzja, która stanowiła podstawę egzekucji, nie została bowiem doręczona. Również kwestia niedoręczenia postanowienia o nadaniu rygoru, co skutkuje brakiem wymagalności oraz niedopuszczalnością egzekucji, dotyczy ściśle egzekucji, choćby z tego powodu, że brak rygoru czyni decyzję nieostateczną niewykonalną, a więc niepodlegającą egzekucji administracyjnej. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, oprócz ogólnych uwag o elementach formalnych tytułu wykonawczego, brak jest wyjaśnienia, dlaczego konkretny tytuł wykonawczy w przedmiotowej sprawie spełnia wymogi określone w art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] września 2016 r. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika. W uzasadnieniu przytoczył art. 33 oraz art. 34 u.p.e.a. i stwierdził, że Naczelnik prawidłowo uznał zarzuty zgłoszone w trybie art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a. za nieuzasadnione. Organ egzekucyjny nie był uprawniony do prowadzenia postępowania wyjaśniającego w celu ustalenia istnienia podstaw do uwzględnienia zarzutu i do obalenia w ten sposób stanowiska wierzyciela. Związanie organu egzekucyjnego w kwestii zasadności zarzutów zgłoszonych w postępowaniu oznacza, że organ ten nie bada ponownie zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułami wykonawczymi. Również właściwy w sprawie dyrektor izby skarbowej nie jest uprawniony do ingerowania w treść stanowiska wyrażonego przez wierzyciela. Stanowisko to jest bowiem wiążące także dla organu odwoławczego, sprawującego jednocześnie nadzór nad egzekucją administracyjną. Odnosząc się do "przeniesienia ciężaru" orzekania o merytorycznej ocenie zarzutów egzekucyjnych z wierzyciela na organ egzekucyjny w świetle zmiany przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, iż organy egzekucyjne działają na podstawie i w granicach określonych u.p.e.a. Dysponentem postępowania egzekucyjnego określonego ww. ustawą jest wierzyciel, natomiast organ egzekucyjny jest jedynie organem wykonawczym. Zgodnie z art. 29 § 1 ww. ustawy organ egzekucyjny bada z urzędu dopuszczalność egzekucji administracyjnej; organ ten nie jest natomiast uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Dyrektor nie podzielił również zarzutu niedopuszczalności egzekucji administracyjnej w związku z brakiem wymagalności egzekwowanego obowiązku. Podkreślił że podstawy wniesienia zarzutów na postępowanie egzekucyjne, określone w art. 33 u.p.e.a., są w stosunku do siebie niekonkurencyjne, tzn. nie mogą być stosowane zamiennie, ponieważ każdy z nich ma na celu usunięcie tylko określonego rodzaju wadliwości toczącego się postępowania egzekucyjnego. W związku z tym nie można kwestionować skutków prawnych wywieranych przez decyzję będącą podstawą prowadzenia egzekucji w drodze zarzutu niedopuszczalności egzekucji (art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a.). Brak wymagalności obowiązku nie może więc być utożsamiany z niedopuszczalnością egzekucji administracyjnej. Niedopuszczalność egzekucji administracyjnej musi wynikać z przepisów prawa, wyłączających w ogóle możliwość przymusowej realizacji takiego obowiązku w drodze egzekucji administracyjnej, bądź prowadzenia egzekucji w stosunku do osoby posiadającej konkretne przymioty. Zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych niedopuszczalność egzekucji administracyjnej wiąże się z okolicznościami wykluczającymi możliwość prowadzenia postępowania egzekucyjnego wyłącznie ze względów formalnych - podmiotowych lub przedmiotowych, a nie merytorycznych. Organ odwoławczy podkreślił również, że Spółka nie wskazała jakichkolwiek okoliczności uzasadniających stwierdzenie niedopuszczalności toczącej się egzekucji, kwestionując wyłącznie prawidłowość doręczenia decyzji stanowiącej podstawę prowadzonej egzekucji oraz braku wydania postanowienia o nadaniu ww. decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, co stanowiło podstawę zarzutu zgłoszonego na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a., uznanego przez Wierzyciela za niedopuszczalny. Organ odwoławczy wyjaśnił, że postępowanie egzekucyjne prowadzone jest w oparciu o tytuł wykonawczy z dnia 19 grudnia 2014 r., wystawiony przez właściwy organ i obejmujący zaległości w podatku od nieruchomości za 2009 r. Obowiązek ten podlegał więc egzekucji administracyjnej na podstawie art. 2 § 1 pkt 1 u.p.e.a. Ponadto Spółka podlega orzecznictwu polskich organów administracji publicznej. Wobec powyższego przedmiotową egzekucję administracyjną uznać należy za dopuszczalną. Ustosunkowując się do zarzutu określonego w art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a., tj. niespełnienia w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27, Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, iż w zarzucie tym mogą być kwestionowane jedynie wymogi formalne, jakim musi odpowiadać tytuł wykonawczy. W ww. tytułach wykonawczych, wskazano wszystkie elementy wymienione w art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. Zatem Naczelnik prawidłowo uznał zarzut z art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a za bezzasadny. W skardze na powyższe postanowienie Skarżąca wniosła o jego uchylenie a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Skarżąca wniosła również o uchylenie postanowienia SKO w O.z [...] kwietnia 2016 r. i poprzedzającego je postanowienia Wójta Gminy W. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie art. 34 § 1 w zw. z art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a. poprzez błędne przyjęcie, iż Dyrektor Izby Skarbowej w W. w niniejszej sprawie związany jest stanowiskiem wierzyciela wyrażonym w postanowieniu SKO w O. z [...] kwietnia 2016 r. Ponadto skarżąca powieliła argumentacje uzasadniającą wniesione zarzuty. W szczególności Skarżąca wskazała, że zaskarżone postanowienie narusza art. 34 § 1 w związku z art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a. poprzez błędne przyjęcie przez Dyrektora Izby Skarbowej, że w zakresie zarzutu z art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a. organ egzekucyjny jest związany stanowiskiem Wierzyciela wyrażonym w postanowieniu SKO w O. Zdaniem Strony takie stanowisko jest nieuprawnione w związku ze zmianą art. 3 § 2 pkt 3 p.p.s.a., obowiązującą od dnia 15 sierpnia 2015 r., zgodnie z którą spod kognicji sądów administracyjnych zostały wyłączone postanowienia wierzyciela o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu oraz postanowienia, przedmiotem których jest stanowisko wierzyciela w sprawie zgłoszonego zarzutu. W takiej sytuacji, zdaniem Skarżącej, Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił, że w stanie prawnym obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r. stanowisko wierzyciela nie może być uznane za wiążące organ egzekucyjny. Również ponownie został podniesiony zarzut z art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a., niedopuszczalności egzekucji administracyjnej z uwagi na niedoręczenie decyzji określającej obowiązek oraz nienadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji organu podatkowego stanowiącej podstawę wystawienia tytułu wykonawczego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Na wstępie należy wskazać, że złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, stosownie do obowiązującego od dnia 15 sierpnia 2015 r. nowego brzmienia przepisu art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 718, dalej jako p.p.s.a.). Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym w świetle § 2 powołanego wyżej artykułu, kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne sprawują więc kontrolę aktów i czynności z zakresu administracji publicznej pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy i nie jest związany zarzutami skargi ani jej wnioskami. Zdaniem Sądu skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Wskazać należy, że zgodnie z art. 34 § 1 u.p.e.a. zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1-7, 9 i 10, a przy egzekucji obowiązków o charakterze niepieniężnym - także na podstawie art. 33 § 1 pkt 8, organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, z tym że w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1-5 i 7, stanowisko wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążące. Tym samym, w rozpoznanej sprawie nastąpiło związanie organu egzekucyjnego stanowiskiem SKO w O. w kwestii zasadności zarzutów zgłoszonych w postępowaniu. Stanowiska tego nie zmienia nowelizacja art. 3 § 2 pkt 3 p.p.s.a., obowiązująca od dnia 15 sierpnia 2015 r. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 3 p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym przed 15 sierpnia 2015 r., sądy administracyjne były uprawnione do orzekania w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Kognicja sądów w zakresie tych dwóch kategorii orzeczeń nie była ograniczona przedmiotowo. Jednakże w dniu 15 sierpnia 2015 r. weszła w życie ustawa z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2015 r., poz. 658, zwana dalej ustawa nowelizującą), którą zmieniono między innymi treść art. 3 § 2 pkt 3 p.p.s.a. Zgodnie z aktualnym brzmieniem tego przepisu sądy administracyjne orzekają w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie, z wyłączeniem postanowień wierzyciela o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu oraz postanowień, przedmiotem których jest stanowisko wierzyciela w sprawie zgłoszonego zarzutu. Natomiast art. 2 ustawy nowelizującej stanowi, że wskazane regulacje p.p.s.a., w tym art. 3 § 2 pkt 3, w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą, mają zastosowanie jedynie do postępowań wszczętych po dniu wejścia w życie ustawy nowelizującej, tj. po 15 sierpnia 2015 r. W niniejszej sprawie postępowanie sądowoadministracyjne zostało wszczęte po 15 sierpnia 2015 r., nastąpiło to bowiem wraz z wniesieniem skargi, czyli 19 października 2016 r., tak więc zastosowanie do niego znajdzie art. 3 § 2 pkt 3 p.p.s.a. w jego nowym brzmieniu, zgodnie z którym skarga do sądu administracyjnego nie przysługuje na postanowienie, którego przedmiotem jest stanowisko wierzyciela w sprawie zgłoszonego zarzutu. Podkreślić jednak należy, że omówione wyżej przepisy mają zastosowanie w postępowaniu sądowoadministracyjnym, ale nie mają zastosowania w ramach postępowania egzekucyjnego w administracji. Jak wynika z przytoczonego powyżej brzmienia art. 34 § 1 u.p.e.a. przepis ten nie uległ zmianie, co oznacza, że pomimo zmiany kognicji sądów administracyjnych nie zmieniła się regulacja dotycząca związania organu egzekucyjnego stanowiskiem wierzyciela. Rację ma zatem Dyrektor Izby Skarbowej, że organ egzekucyjny wydający rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie, nie był uprawniony do samodzielnego rozpatrzenia wniesionych zarzutów i przedstawienia własnej oceny w wydanym postanowieniu odnośnie zarzutu wniesionego w trybie art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. W związku z tym zarzut skargi podniesiony w tym zakresie należało uznać za niezasadny. Jednocześnie, słusznie podnosi Skarżąca że jeśli nawet przyjąć, że w nowym stanie prawnym Dyrektor Izby Skarbowej w W. był związany stanowiskiem wierzyciela zawartym w postanowieniu Samorządowego Kolegium Odwoławczego w O., to rozpatrujący niniejszą skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie powinien objąć kontrolą również powielone przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. stanowisko wierzyciela. Powyższe wynika choćby z uzasadnienia projektu zmian do p.p.s.a. – w szczególności zmian do art. 3 § 2 pkt 3 p.p.s.a. – obowiązujących od dnia 15 sierpnia 2015 r. Z uzasadnienia tego jednoznaczne wynika, że wymienione w tym przepisie, jako będące przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej, postanowienia wierzyciela o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu (art. 34 § 1a u.p.e.a.) oraz postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela (art. 34 § 2 powołanej ustawy) mają charakter incydentalny. W tych przypadkach w pełni skuteczna ochrona praw jednostki jest zapewniona poprzez możliwość zaskarżenia do sądu administracyjnego rozstrzygnięć wydanych w sprawie głównej (postanowień organu egzekucyjnego w sprawie zgłoszonych zarzutów). Kontrolując zatem stanowisko SKO w O. zawarte w postanowieniu z dnia [...] kwietnia 2016 r. w kwestii zgłoszonego przez Skarżącą zarzutu podjęcia egzekucji wobec niewymagalnego obowiązku, należy stwierdzić, że jest ono prawidłowe. SKO wskazało, że nie można podzielić zarzutu zobowiązanego o nieistnieniu obowiązku objętego tytułem wykonawczym oraz braku jego wymagalności, który w badanej sprawie sprowadza się do wystawienia tytułu wykonawczego i wszczęcia egzekucji mimo niedoręczenia decyzji wymiarowej oraz postanowienia o nadaniu jej rygoru natychmiastowej wykonalności. W pierwszej kolejności wyjaśniono, że w myśl art. 29 § 1 u.p.e.a, organ egzekucyjny bada z urzędu dopuszczalność egzekucji administracyjnej; organ ten nie jest natomiast uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Analizowanie prawidłowości doręczenia decyzji podatkowej stanowiącej podstawę tytułu wykonawczego, oznaczałoby w konsekwencji badanie tego, czy weszła ona skutecznie do obrotu prawnego, a tym samym czy zobowiązanie stało się wymagalne. Badanie tej okoliczności w ramach zarzutu o nieistnieniu obowiązku stanowiłoby w istocie kontrolę wymagalności tego obowiązku - czego zabrania art. 29 § 1 u.p.e.a. Kwestia prawidłowego doręczenia decyzji podatkowej nie może być weryfikowana w postępowaniu egzekucyjnym. Organ egzekucyjny nie jest zatem uprawniony do merytorycznego badania treści tytułu wykonawczego, ani też obowiązku podlegającego egzekucji. Kolegium stwierdza ponadto, że pozostałe zarzuty podniesione przez pełnomocnika zobowiązanej Spółki tj. zarzut niedopuszczalność egzekucji (art. 33 § 1 pkt 6) i niespełnienie wymogów określonych w art. 27 (art. 33 § 1 pkt 10), wynikają również z faktu prowadzenia egzekucji w oparciu o decyzję podatkową i postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, które nie zostały doręczone stronie przed zastosowaniem środka egzekucyjnego. Powyższe oznacza, że zobowiązany wszystkie podniesione zarzuty przyporządkował jednej okoliczności. Należy wyjaśnić, że oceniając prawidłowość tytułu wykonawczego należy każdorazowo ocenić, czy spełnia on wymogi z art. 27 u.p.e.a. Pełnomocnik zobowiązanej Spółki nie wskazał na braku żadnego z elementu tytułu wykonawczego wymienionych w art. 27, skutkujących niedopuszczalnością egzekucji oraz że wystawiony przez organ podatkowy tytuł wykonawczy był zgodny z wzorem tytułu, który został opublikowany w załączniku nr 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 maja 2014 r. w sprawie wzorów tytułów wykonawczych stosowanych w egzekucji administracyjnej (Dz. U. z 2014 r., poz. 650). Z tych względów Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę uznał, że stanowisko wierzyciela zawarte w postanowieniu SKO z dnia [...] kwietnia 2016 r., a następnie powtórzone w postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] czerwca 2016 r. i zaaprobowane w postanowieniu Dyrektora Izby Skarbowej, będącego przedmiotem skargi w niniejszej sprawie, należało uznać za zasadne. W konsekwencji zarzuty zgłoszony przez Skarżącą należało uznać za niezasadne. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa, co uzasadnia oddalenie skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a.