I SA/Lu 1085/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Małysz Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca) WSA Krystyna Czajecka-Szpringer Protokolant Referent stażysta Paweł Kobylarz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 marca 2017 r. sprawy ze skargi A. z siedzibą w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] października 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej (organ) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. (organ I instancji) z dnia [...] r. odmawiającą A. spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w C. zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych, odprowadzonego na rzecz organu podatkowego przez notariusza jako płatnika z tytułu sporządzenia umowy zawiązania tej spółki. Jak wynika z uzasadnienia decyzji organu oraz przedstawionych akt podatkowych, w dniu [...] r. został sporządzony akt notarialny powołujący do życia A. spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w C. (spółka) i w związku z tą czynnością notariusz pobrał i odprowadził m.in. podatek od czynności cywilnoprawnych w wysokości [...] zł. Następnie w dniu 6 lipca 2016 r. do organu I instancji wpłynął wniosek spółki o zwrot tego podatku. W przekonaniu spółki, należy jej się zwrot podatku od czynności cywilnoprawnych z tego powodu, że wspólnicy nie dokonali umówionych wpłat na pokrycie udziałów w spółce i w rezultacie zarząd nie mógł złożyć wniosku o wpis spółki do Krajowego Rejestru Sądowego (KRS). Zgodnie z postanowieniami umowy spółki z dnia [...] listopada 2015 r, spośród dwojga wspólników założycieli obywatel [...] zamieszkały w [...] miał pokryć gotówką [...] udziałów o wartości łącznie [...] zł, a [...] wspólniczka jeden udział o wartości [...] zł. W tych niespornych okolicznościach faktycznych organ I instancji, a w dalszej kolejności organ zgodnie oceniły, że wniosek spółki o zwrot podatku od czynności cywilnoprawnych, odprowadzonego przez notariusza z tytułu zawarcia umowy spółki w dniu [...] r., jest nieuzasadniony. W pierwszej kolejności organy zauważyły, że stosownie do art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k oraz art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U.2015.626 ze zm., obecnie Dz.U.2016.223 ze zm. – u.p.c.c.) umowa spółki podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych, przy czym data zawarcia umowy spółki jest jednocześnie momentem powstania obowiązku podatkowego w omawianym podatku. Zdaniem organów, okoliczność, że następnie spółka nie została zgłoszona do KRS w ustawowym terminie nie uzasadnia zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych, gdyż taka sytuacja nie była wymieniona w art. 11 ust. 1 pkt 1 do 5 u.p.c.c. w brzmieniu obowiązującym w dacie zawarcia umowy spółki, a więc powstania obowiązku podatkowego. Zmiana stanu prawnego z dniem 1 stycznia 2016 r., polegająca m.in. na dodaniu do art. 11 ust. 1 u.p.c.c. pkt 3a, nie mogła mieć znaczenia dla wyniku rozpatrywanej sprawy, gdyż żądanie spółki zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych należało rozpatrzeć w oparciu o stan prawny obowiązujący w dacie powstania obowiązku podatkowego, a więc w dniu [...] r. Organ wyjaśnił przy tym, że ustawa o zmianie ustawy o samorządzie gminnym oraz niektórych innych ustaw, nowelizująca m.in. art. 11 ust. 1 u.p.c.c. z dniem 1 stycznia 2016 r. (Dz.U.2015.1045 - ustawa nowelizująca), w art. 50 ust. 2 stanowi, że do opodatkowania czynności cywilnoprawnych, z tytułu których obowiązek podatkowy powstał na podstawie ustawy zmienianej w art. 23 przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy dotychczasowe. Przytoczona regulacja przejściowa, w przekonaniu organów, wyraźnie wskazuje na konieczność zastosowania w rozpatrywanej sprawie art. 11 ust. 1 u.p.c.c. w brzmieniu obowiązującym do końca 2015 r. Pojęcie opodatkowania, jakim posłużył się ustawodawca w przytoczonej regulacji przejściowej, obejmuje bowiem także zasady zwrotu podatku. Ponadto umowa z dnia [...] r. nie była czynnością prawną zawartą pod warunkiem, a zatem spółka nie może zasadnie powoływać się na przesłankę określoną w art. 11 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c. W rezultacie organy odmówiły spółce wnioskowanego zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych. Spółka nie zgodziła się ze stanowiskiem organów i złożyła skargę na powyższą decyzję organu. Zarzuciła naruszenie art. 11 ust. 1 pkt 2 i 3a u.p.c.c. Domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji wraz z decyzją organu I instancji oraz zasądzenia na jej rzecz kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniu skargi spółka powtórzyła tok argumentacji prezentowany organom we wniosku o zwrot podatku, a następnie w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Jej zdaniem, brak zarejestrowania spółki w KRS należy postrzegać jako nieziszczenie się warunku zawieszającego, od którego zależało wykonanie czynności cywilnoprawnej. Zatem spełniona została przesłanka wymieniona w art. 11 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c. zobowiązująca organy podatkowe do zwrotu spółce podatku od czynności cywilnoprawnych. Ponadto według spółki, jej wniosek o zwrot podatku należało rozpatrzeć i rozstrzygnąć przy uwzględnieniu przesłanki sformułowanej w art. 11 ust. 1 pkt 3a u.p.c.c. w brzmieniu od dnia 1 stycznia 2016 r., która wprost mówi o prawie spółki do odzyskania podatku w sytuacji, gdy nie doszło do jej zarejestrowania w KRS. Regulacja przejściowa, zawarta w art. 50 ust. 2 ustawy nowelizującej została przez organy błędnie zinterpretowana. Wyraźnie stanowi ona wyłącznie o opodatkowaniu, nie zaś o zwrocie podatku. Tym samym do zwrotu omawianego podatku należało zastosować nowe brzmienie art. 11 ust. 1 u.p.c.c., obowiązujące od 1 stycznia 2016 r., zawierające pkt 3a. Odmienne stanowisko organów spółka postrzegała jako nieuprawnioną, całkowicie dowolną interpretację art. 50 ust. 2 ustawy nowelizującej. Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga spółki nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem. Okoliczności faktyczne istotne dla wyniku sprawy pozostawały poza sporem. Wobec tego sąd na potrzeby kontroli legalności zaskarżonej decyzji przyjął stan faktyczny sprawy, jaki został zrelacjonowany wyżej. Natomiast spór spółki z organem sprowadzał się do kwestii prawnej, a mianowicie czy organ prawidłowo nie stwierdził istnienia przesłanek zobowiązujących do zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych, w tym przypadku odprowadzonego przez notariusza z tytułu zawarcia umowy spółki. Zdaniem sądu, w tym sporze zgodne z prawem jest zapatrywanie organu. W pierwszej kolejności należy przypomnieć, że w stanie prawnym obowiązującym w dacie zawarcia umowy spółki do końca 2015 r., według art. 11 u.p.c.c. podatek, z zastrzeżeniem ust. 2, podlega zwrotowi, jeżeli: 1) uchylone zostały skutki prawne oświadczenia woli (nieważność względna); 2) nie spełnił się warunek zawieszający, od którego uzależniono wykonanie czynności cywilnoprawnej; 3) (uchylony); 4) podwyższenie kapitału spółki nie zostanie zarejestrowane lub zostanie zarejestrowane w wysokości niższej niż określona w uchwale - w części stanowiącej różnicę między podatkiem zapłaconym i podatkiem należnym od podwyższenia kapitału ujawnionego w rejestrze przedsiębiorców; 5) nie dokonano wpisu hipoteki do księgi wieczystej (ust. 1). Podatek nie podlega zwrotowi po upływie 5 lat od końca roku, w którym został zapłacony (ust. 2). Z dniem 1 stycznia 2016 r. art. 11 omawianej ustawy podatkowej uzyskał nowe brzmienie, zgodnie z którym podatek, z zastrzeżeniem ust. 2, podlega zwrotowi, jeżeli: 1) uchylone zostały skutki prawne oświadczenia woli (nieważność względna); 2) nie spełnił się warunek zawieszający, od którego uzależniono wykonanie czynności cywilnoprawnej; 3) (uchylony); 3a) spółka nie została zarejestrowana w rejestrze przedsiębiorców lub wysokość kapitału zakładowego spółki kapitałowej została zarejestrowana w kwocie niższej niż określała umowa spółki - w części stanowiącej różnicę między podatkiem zapłaconym i podatkiem należnym; 4) podwyższenie kapitału zakładowego spółki nie zostanie zarejestrowane lub zostanie zarejestrowane w wysokości niższej niż określona w uchwale - w części stanowiącej różnicę między podatkiem zapłaconym i podatkiem należnym od podwyższenia kapitału zakładowego ujawnionego w rejestrze przedsiębiorców; 5) nie dokonano wpisu hipoteki do księgi wieczystej (ust. 1). Regulacja zawarta w art. 11 ust. 2 u.p.c.c. pozostała bez zmian. Jednocześnie w myśl art. 50 ustawy nowelizującej do opodatkowania nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy dotychczasowe (ust. 1). Do opodatkowania czynności cywilnoprawnych, z tytułu których obowiązek podatkowy powstał na podstawie ustawy zmienianej w art. 23 przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy dotychczasowe (ust. 2). Nie ulega wątpliwości, że umowa spółki w stanie prawnym obowiązującym do końca 2015 r. podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych (art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k u.p.c.c.), a moment powstania obowiązku podatkowego wyznaczała chwila zawarcia tej czynności (art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c.). Zatem w okolicznościach analizowanej sprawy obowiązek podatkowy powstał w dniu 27 listopada 2015 r. Trzeba zgodzić się z organem co do tego, że przepis przejściowy zawarty w art. 50 ust. 2 ustawy nowelizującej art. 11 ust. 1 u.p.c.c. z dniem 1 stycznia 2016 r., mówiąc o opodatkowaniu czynności cywilnoprawnych obejmuje swoim zakresem nie tylko pobór podatku w prawidłowej wysokości, ale także jego zwrot w ściśle określonych przez ustawę sytuacjach. Tymczasem spółka błędnie zawęża zakres art. 50 ust. 2 ustawy nowelizującej wyłącznie do kwestii wymiaru podatku, wbrew literalnemu brzmieniu tego unormowania. Pojęcie opodatkowania należy odnosić zarówno do wymiaru zobowiązania podatkowego, zasad poboru podatku, jak również do zwrotu podatku. W każdej z tych sytuacji mamy do czynienia z relacją podatnik - organ podatkowy, mającą swoje źródło w okolicznościach faktycznych opisanych w ustawie podatkowej. Opodatkowanie, co do zasady, oznacza zakres uprawnienia organu podatkowego do uzyskania od podatnika podatku, który jednocześnie nie będzie podlegał zwrotowi. Wobec tego prawidłowo organy przyjęły, że art. 50 ust. 2 ustawy nowelizującej wprost zobowiązuje do rozpatrzenia wniosku spółki o zwrot podatku od czynności cywilnoprawnych według stanu prawnego obowiązującego w dacie powstania obowiązku podatkowego, a więc 27 listopada 2015 r. W uzasadnieniu projektu ustawy nowelizującej stwierdzono m.in., że konsekwencją przepisów intertemporalnych dotyczących ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych jest stosowanie zmienionych przepisów do czynności cywilnoprawnych, z tytułu których obowiązek podatkowy powstał od dnia wejścia w życie projektowanych zmian (por. szerzej druk sejmowy 2656 dostępny w elektronicznym systemie LEX). Powyższe wyjaśnienie potwierdza zasadność stanowiska organów w omawianej kwestii, zgodnie z którym opodatkowanie obejmuje także zasady zwrotu podatku. Trafnie organ wykazał, że czynność prawna w postaci umowy spółki nie była zawarta pod jakimkolwiek warunkiem. Wynika to wprost z treści umowy spółki. Zatem nie ma żadnych przesłanek faktycznych do stosowania w nin. sprawie art. 11 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c. Trzeba bowiem wyraźne odróżniać warunek wpisany w treść czynności cywilnoprawnej od ustawowego terminu określonego w art. 169 § 1 ustawy Kodeks spółek handlowych (Dz.U.2013.1030 ze zm. na moment powstania obowiązku podatkowego, obecnie Dz.U.2016.1578 ze zm. - k.s.h.) przewidzianego na zgłoszenie zawiązania spółki do sądu rejestrowego. Upływ terminu sześciu miesięcy z art. 169 § 1 k.s.h. powoduje rozwiązanie umowy spółki i skutek ten następuje z mocy prawa. W żadnym razie wymóg zgłoszenia zawiązania spółki do sądu rejestrowego nie jest warunkiem wpisanym w treść umowy spółki, mającym znaczenie dla skuteczności takiej czynności cywilnoprawnej. Natomiast stanowi on konsekwencję skutecznego zawiązania spółki. Podsumowując, warunek zawieszający, do którego nawiązuje przesłanka określona w art. 11 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c. jest całkowicie odrębną instytucją prawa od rozwiązania umowy spółki w wyniku jej niezarejestrowania w terminie wyznaczonym przez art. 169 § 1 k.s.h. Zasadnie również organ argumentował, że niezgłoszenie zawiązania spółki do sądu rejestrowego w ustawowym terminie i w konsekwencji niezarejestrowanie jej w rejestrze przedsiębiorców, w stanie prawnym obowiązującym do końca 2015 r. było sytuacją pozostającą poza przesłankami wymienionymi w art. 11 ust. 1 u.p.c.c. Jak to zostało wyjaśnione wyżej, dla rozstrzygnięcia wniosku o zwrot podatku od czynności cywilnoprawnych pobranego i odprowadzonego przez notariusza z tytułu sporządzenia umowy spółki istotny był stan prawny obowiązujący w dacie jej zawarcia i jednocześnie powstania obowiązku podatkowego. Z powodów omówionych wyżej niezasadna skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2016.718 ze zm.)