I GSK 620/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hanna Kamińska Sędzia NSA Maria Myślińska (spr.) Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski Protokolant Kacper Tybuszewski po rozpoznaniu w dniu 4 kwietnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 15 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Go 636/14 w sprawie ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] września 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od [...] na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] 1800 (słownie: tysiąc osiemset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim wyrokiem z dnia 15 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Go 636/14 oddalił skargę [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] września 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego. Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia. Decyzją z dnia [...] czerwca 2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego w [...] – działając m.in. na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 107 § 1, § 2 pkt 1, art. 207 § 1, art. 47 § 3, art. 51 § 1, art. 53 § 1, § 3 i § 4, art. 55 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze. zm.; dalej: O.p.), art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 10 ust. 1, art. 12, art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 21 ust. 1, art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 6 grudnia 2009 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r., Nr 3, poz. 11 ze zm.; dalej: u.p.a.). - określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za lipiec, sierpień, październik i grudzień 2009 r. w łącznej wysokości 23.580,00 zł. Uzasadniając decyzję organ I instancji stwierdził, że zgromadzony w toku kontroli materiał dowodowy wskazuje, iż skarżący posiadał paliwo z nieudokumentowanego źródła, od którego nie został zapłacony należny podatek akcyzowy. Zaznaczył, że biorąc pod uwagę jednofazowy charakter podatku akcyzowego, znaczącą okolicznością dla oceny zasadności obciążenia zobowiązaniem z tytułu akcyzy mogło być ewentualnie ustalenie, że podatek ten został uiszczony na wcześniejszym etapie obrotu, a więc przez podmiot, od którego nabył paliwo skarżący. Nie potwierdziły jednak tego czynności podjęte przez kontrolujących. Decyzją z dnia [...] września 2014 r. Dyrektor Izby Celnej w [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Wyjaśnił, że w zainteresowaniu organu podatkowego w niniejszym postępowaniu była przede wszystkim firma, stanowiąca kontrahenta skarżącego, tj. [...]. Spółkę tę zdefiniowano jako nielegalnie działający podmiot. Organ odwoławczy wskazał na pisma Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w [...], z których wynika, że Spółka w kontrolowanym okresie nie składała deklaracji dla podatku od towarów i usług oraz pismo Naczelnika Urzędu Celnego w [...], z którego wynika, iż Spółka nigdy nie złożyła wniosku o wydanie potwierdzenia przyjęcia zgłoszenia rejestracyjnego, pomimo dokonywania obrotu paliwami, a także wydruk z KRS, według którego [...] jest podmiotem nieaktywnym i brak jej koncesji Urzędu Regulacji Energetyki na obrót paliwami. Organ odwoławczy zauważył również, że Spółka nie podejmuje korespondencji wysyłanej na dwa adresy w Szczecinie. Z powyższych faktów wynika, że [...] nie działała w 2009 r. zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. Dokonywała obrotu paliwami, bo to jest potwierdzone fakturami zakupu, które otrzymywał skarżący, jednakże paliwo to pochodziło ponad wszelką wątpliwość z nieudokumentowanego źródła i nie została od niego zapłacona akcyza na wcześniejszym etapie obrotu tym towarem. Zatem organ pierwszej instancji prawidłowo wskazał podmiot zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego. Dyrektor Izby Celnej w [...] wyjaśnił, że treść art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym wskazuje wprost, iż opodatkowaniu akcyzą podlega zarówno nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Zaznaczył, że podatek akcyzowy jest podatkiem jednofazowym, więc nie jest pobierany na każdym etapie obrotu. Pobierany jest na określonym etapie, jeżeli nie uiszczono go odpowiednio wcześniej, tak jak jest to widoczne w niniejszej sprawie. Podatku akcyzowego w tym przypadku nie uiścił dostawca paliwa, zatem w myśl ww. przepisu zobowiązany jest uiścić posiadacz tego wyrobu akcyzowego. Uzasadniając oddalenie skargi na powyższą decyzję WSA w Gorzowie Wielkopolskim wskazał, że zakres podmiotowy podatku akcyzowego został wyznaczony w art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, zgodnie z którym podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Z redakcji tego przepisu nie wynika kolejność podmiotów zobowiązanych do zapłacenia akcyzy, co oznacza, że każdy z wymienionych w tych przepisach podmiotów - producent, sprzedawca, nabywca i inni - zobowiązany jest w tym samym stopniu do zapłaty podatku. Brak jest bowiem regulacji, która zobowiązywałaby organy podatkowe do podejmowania działań zmierzających do uzyskania zapłaty podatku akcyzowego w kolejności w nich wskazanej (producent, sprzedawca, nabywca, posiadacz). Mając jednak na względzie to, że cechą konstrukcyjną podatku akcyzowego jest jego jednokrotne nałożenie (jednofazowość), stwierdzić należy, że dopiero wykazanie, iż podatek akcyzowy został już zapłacony zwalnia z obowiązku jego zapłaty przez podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu. Organy podatkowe mogą zatem domagać się zapłaty tego podatku od każdego z tych podmiotów, ale jedynym warunkiem jest to, aby wykazały, że podatek akcyzowy nie został zapłacony na jednej z poprzednich faz obrotu. Według Sądu I instancji w sprawie nie budzi wątpliwości, że zarówno sam skarżący, jak i organy w ramach przeprowadzonego postępowania nie dysponowały żadnymi dowodami mogącymi nawet pośrednio świadczyć, że doszło w odniesieniu do zakwestionowanych wyrobów akcyzowych do zapłaty od nich należnego podatku akcyzowego przez innego podatnika. W rozpoznawanej sprawie, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustalono, że [...] nabywał olej opałowy, olej napędowy i benzynę wykorzystywane do prowadzonej działalności gospodarczej. Organ nie zakwestionował obrotu i zużycia przez skarżącego ww. oleju. Jednak w toku postępowania kontrolnego stwierdzono, że jeden z kontrahentów skarżącego, od którego nabył on olej napędowy, tj. [...], nie odprowadził podatku akcyzowego. W dokumentacji skarżącego nie stwierdzono dowodów potwierdzających zapłatę akcyzy za olej zakupiony od ww. Spółki. Co więcej, czynności podjęte wobec ww. Spółki nie pozwalają na stwierdzenie, że była to firma legalnie działająca. Spółka ta, co prawda, była zarejestrowana we właściwym urzędzie skarbowym, ale nie składała deklaracji dla podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług. W stosunku do tego podmiotu nie wydano również żadnej decyzji zobowiązującej do uiszczenia podatku akcyzowego za poszczególne miesiące 2009 r. Ponadto [...] nie posiadała koncesji na obrót paliwami. WSA podkreślił, że podmiot prowadzący działalność gospodarczą obowiązany jest do zachowania należytej staranności przy prowadzeniu swoich spraw. Z prowadzeniem działalności gospodarczej łączy się bowiem ryzyko, w tym także ryzyko podatkowe. Typowym przykładem takiego ryzyka jest przepis art. 8 ust. 6 u.p.a., który wyłącza powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym od czynności tym podatkiem opodatkowanych, pod warunkiem, że wcześniej kwota podatku została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości. Tymczasem już sam sposób nawiązania współpracy i nabywania paliwa od [...] nie wskazuje na to, aby skarżący zadbał o rzetelny dobór kontrahentów w celu zminimalizowania ryzyka podatkowego. W ocenie Sądu, przy zakupie tak dużej ilości paliwa, wskazanym byłoby sprawdzenie kontrahenta, tym bardziej, że to pracownicy firmy [...] odszukali skarżącego i przyjechali do niego z ofertą. Natomiast skarżący nigdy nie był w ich siedzibie, nie sprawdzał czy firma ta prowadzi działalność gospodarczą pod wskazanym adresem, ani czy posiada jakąkolwiek bazę paliwową, bądź transportową. Skarżący dokonywał zamówień oleju telefonicznie, paliwo dostarczane było przez dostawcę bezpośrednio do niego, a on nie pytał skąd towar pochodzi. Również okoliczność, że płatności za dostarczone paliwo odbywały się gotówkowo, a nie przelewem, w ocenie Sądu, winna wywołać u skarżącego wątpliwości co do legalności spornego paliwa, tym bardziej, że praktyka taka nie była stosowana w przypadku innych dostawców paliwa, zaś cena oleju zwykle była niższa o 20-30 gr/l. Skarżący oparł się jedynie na dokumentach przedłożonych mu przez samych sprzedawców. Jednak dokumenty te uwiarygodniały jedynie zarejestrowanie tych firm, a tej okoliczności organ podatkowy w toku prowadzonego postępowania nie kwestionował. Słusznie organ wskazał, że o tym, iż spółka [...] działała nielegalnie świadczą m.in. pisma Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w [...] z 7 grudnia 2012 r. i 22 października 2013 r., z których wynika, że Spółka w kontrolowanym okresie nie składała deklaracji dla podatku od towarów i usług; pismo Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z 2 października 2013 r., z którego wynika, że Spółka nigdy nie złożyła wniosku o wydanie potwierdzenia przyjęcia zgłoszenia rejestracyjnego, pomimo dokonywania obrotu paliwami; brak koncesji Urzędu Regulacji Energetyki na obrót paliwami oraz fakt, że spółka nie podejmuje korespondencji. Dokonane w toku postępowania ustalenia uprawniały do twierdzenia, że firma [...], nie dokonała faktycznych transakcji gospodarczych sprzedaży skarżącemu oleju napędowego w łącznej ilości 22.500 litrów, gdyż takiej działalności w istocie nie prowadziła. Powyższe jest równoznaczne ze stwierdzeniem, że nie można ustalić faktu zapłaty akcyzy na innym (wcześniejszym) etapie obrotu. Tym samym zasadnie też uznano, że podatek na wcześniejszym etapie jego sprzedaży nie został zapłacony w należnej wysokości. Konsekwencją poczynionych ustaleń jest konieczność obciążenia tym podatkiem skarżącego jako posiadacza przedmiotowego oleju. Tym bardziej, że sam skarżący nie przedstawił żadnego dowodu, który zaprzeczyłby ustaleniom organu, że od zakupionego od ww. firmy oleju napędowego podatek akcyzowy został uiszczony we wcześniejszej fazie obrotu. W kontrolowanej sprawie skarżący co prawda wskazał na podmiot, od którego nabył paliwo, niemniej jednak nie przedstawił dowodów potwierdzających zapłatę podatku akcyzowego na wcześniejszym etapie obrotu, co jest niezbędne dla uwolnienia się od odpowiedzialności podatkowej. Zapłaty akcyzy przez [...] nie potwierdziły również czynności podjęte przez organy w toku postępowania podatkowego. Zdaniem WSA organy podatkowe zebrały w sprawie materiał wystarczający do uznania, że w świetle obowiązujących przepisów prawa zobowiązanym do zapłaty podatku akcyzowego jest [...]jako posiadacz oleju napędowego. Organy obu instancji w żaden sposób nie naruszyły przepisów prawa materialnego ani przepisów postępowania. Prowadząc postępowanie, działały w oparciu o przepisy prawa – zgodnie z art. 120 O.p., a postępowanie to było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 cyt. ustawy). Organy podjęły także wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, przez co nie została naruszona zasada prawdy obiektywnej (art. art. 122 O.p.). W sposób wyczerpujący został zebrany i rozpatrzony w rozpoznawanej sprawie cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 O.p.), a organy podatkowe dokonały jego pełnej i swobodnej oceny (art. 187 § 1 i art. 191 O.p.). Podkreślić przy tym należy, że, wbrew twierdzeniom skarżącego, nie zawsze i nie w każdym postępowaniu organ zobowiązany jest do przeprowadzenia wszystkich dowodów wymienionych w art. 181 O.p.. To organ jest gospodarzem postępowania i to on decyduje, który z dowodów może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i należy go przeprowadzić. Co więcej, w przypadku gdy strona kwestionuje ustalenia organu podatkowego, to ona winna przedstawić dowody na potwierdzenie swoich racji, w myśl obowiązującej w postępowaniu podatkowym zasady, zgodnie z którą ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne. W konsekwencji, to sam skarżący powinien wykazać, że od nabytego, a następnie zużytego w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej wyrobu akcyzowego, został uiszczony podatek akcyzowy. W skardze kasacyjnej skarżący zaskarżył w całości powyższy wyrok wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj. art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym poprzez jego niewłaściwą wykładnię polegającą na przyjęciu, że to na podatniku spoczywa obowiązek wykazania, iż podatek akcyzowy został już uiszczony, podczas gdy obecne brzmienie przepisu i zmiana treści w stosunku do art. 4 ust. 3 poprzednio obowiązującej ustawy, świadczą o tym, że obowiązek ustalenia, czy podatek akcyzowy został uiszczony, spoczywa na organach podatkowych. Argumenty na poparcie powyższych zarzutów skarżący przedstawił w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Dyrektor Izby Celnej w [...] w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania, w kosztów tym zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która w niniejszej sprawie nie występuje. Naczelny Sąd Administracyjny kontroluje zgodność zaskarżonego orzeczenia z prawem materialnym i procesowym w granicach skargi kasacyjnej. Dokonując tej kontroli Sąd nie jest uprawniony do badania ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia wykraczającej poza ramy wyznaczone zarzutami skargi kasacyjnej. Oznacza to związanie zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej. A zatem zakres rozpoznania sprawy wyznacza strona wnosząca skargę kasacyjną przez przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. W skardze kasacyjnej nie sformułowano zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, a zatem stan faktyczny sprawy nie jest przedmiotem sporu. Autor skargi kasacyjnej sformułował jedynie zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. poprzez jego niewłaściwą wykładnię polegającą na przyjęciu, że to na podatniku spoczywa obowiązek wykazania, że podatek akcyzowy został już uiszczony, podczas gdy obecne brzmienie przepisu i zmiana treści w stosunku do art. 4 ust. 3 poprzednio obowiązującej ustawy, świadczą o tym, że obowiązek ustalenia czy podatek akcyzowy został uiszczony spoczywa na organach podatkowych. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Wskazany przepis zastosowały organy podatkowe w przedmiotowej sprawie i zaakceptował to zasadnie Sąd I instancji. Z regulacja tą koresponduje art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a., zgodnie z którym podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Analizy wskazanych wyżej regulacji wprowadzających specyficzną konstrukcję przedmiotu opodatkowania podatkiem akcyzowym oraz konstrukcję podmiotowości w tym podatku nie można dokonywać w oderwaniu od przepisów regulujących zasadę jednofazowości podatku akcyzowego. Zgodnie z art. 8 ust. 6 u.p.a. jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej. Natomiast zgodnie z art. 13 ust. 4 u.p.a., jeżeli obowiązek podatkowy ciąży na kilku podatnikach z tytułu dokonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego, o których mowa w art. 8 ust. 1 pkt 3 oraz ust. 2, 3 i 5, których przedmiotem są te same wyroby akcyzowe, zapłata akcyzy związanej z tymi wyrobami przez jednego z tych podatników powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego pozostałych podatników. Z art. 8 ust. 2 pkt 4 oraz art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. wynika, że przesłanką uzyskania statusu podatnika podatku akcyzowego jest nabycie lub nawet posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Przepisy abstrahują od przyczyn niezapłacenia akcyzy w należnej wysokości, w tym także przez podmiot, który był dostawcą takiego wyrobu. Nie jest również istotne, czy znany jest ten dostawca. Jednakże bezwzględnym warunkiem opodatkowania posiadania lub nabycia wyrobów akcyzowych jest brak możliwości ustalenia przez organy podatkowe, że akcyza na wcześniejszym etapie obrotu została uiszczona w prawidłowej wysokości. W tym celu organy podatkowe, przed nałożeniem obowiązku zapłaty akcyzy na posiadacza czy też nabywcę wyrobów akcyzowych, zobowiązane są przeprowadzić kontrolę podatkową, postępowanie podatkowe lub kontrolne. W konsekwencji posiadacz lub nabywca wyrobów akcyzowych może zostać zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego w sytuacji, gdy posiadane lub nabyte przez niego wyroby akcyzowe, nie były obciążone podatkiem akcyzowym na wcześniejszym etapie obrotu, np. przez producenta, natomiast organy podatkowe nie były w stanie, w toku stosownej procedury, stwierdzić, że akcyza została zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu tym wyrobem. Nie można podzielić stanowiska autora skargi kasacyjnej, zgodnie z którym jeżeli jest znany podmiot, który wprowadził olej napędowy do obrotu, to on jest podatnikiem podatku akcyzowego. Otóż z brzmienia art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. wynika wprost, że przesłanką powstania i realizacji subsydiarnego obowiązku podatkowego jest uprzedni brak uiszczenia podatku (niewykazanie tego faktu w toku postępowania) od takich towarów. W tym sensie podatek pozostaje cały czas nieuregulowany nawet, jeżeli wiadomo, kto powinien był to uczynić. Stanowisko to znajduje oparcie w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz w literaturze. Ponadto dopiero zapłata należnego podatku zwalnia z takiego obowiązku podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu. W dalszej kolejności należy dostrzec, że przepis art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. zobowiązuje organy podatkowe jedynie do wyjaśnienia tego, czy podatek zapłacono, lecz już nie do podjęcia próby jego ściągnięcia. Ustawa nie wiąże żadnych skutków z samą identyfikacją osób, które powinny były podatek zapłacić, lecz tego nie zrobiły. Cechą charakterystyczną konstrukcji przedmiotu opodatkowania oraz podatnika, które określono w art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. i art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. jest uzupełniający rodzaj przedmiotu związany z subsydiarnym obowiązkiem podatkowym uzależnionym od braku wcześniejszego uiszczenia podatku akcyzowego od określonych towarów przez inny podmiot. Poprzez subsydiarny obowiązek podatkowy w odniesieniu do tego samego towaru, a zatem do tego samego "obiektu", ustawodawca umożliwił powstanie obowiązku w odniesieniu do różnych i odrębnych czynności dotyczących tego towaru; przy czym – co należy podkreślić – obowiązek podatkowy może dotyczyć różnych podmiotów, a zatem różnych podatników. Taka konstrukcja prawna zapewnić powinna "szczelność" podatku akcyzowego. Przy czym konstrukcja art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. nie pozostawia żadnej swobody organowi podatkowemu w ustaleniu, kto jest podatnikiem. Ustawodawca w takim przypadku postanowił nałożyć podatek na podmiot będący posiadaczem lub nabywcą wyrobów akcyzowych, znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Znamienną cechą takiego podmiotu jest zatem to, że wiążą się z nim określone swoiste znamiona zewnętrzne, wskazujące na okoliczność niezapłacenia podatku od wyrobu akcyzowego, którym dysponuje ten podmiot. Kształtując normatywnie przedmiot opodatkowania ustawodawca podatkowy uwzględnia przede wszystkim te stany faktyczne, które mogą być obiektywnie łatwo ustalone przez organy podatkowe w związku z weryfikacją samoobliczenia podatku przez podatnika. Konstrukcja art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., podyktowana została przede wszystkim zabezpieczeniem interesów fiskalnych państwa. Brak wcześniejszej zapłaty podatku akcyzowego od określonych towarów przez inny podmiot stanowi podstawę do dochodzenia podatku na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. i art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. W związku z powyższym, stwierdzić należy, że – wbrew zarzutom skarżącego kasacyjnie – Sąd I instancji prawidłowo zinterpretował przepis art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. Jeszcze raz podkreślić należy, że przepis ten nakazuje organowi, by ewentualne stwierdzenie braku zapłaty podatku akcyzowego było poprzedzone postępowaniem kontrolnym lub podatkowym zmierzającym do ustalenia czy taki podatek został już zapłacony. W niniejszej sprawie takie postępowanie przez organ podatkowy zostało przeprowadzone, które doprowadziło do ustalenia, że skarżący: posiadał wyrób akcyzowy poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy i należnego podatku nie zapłacił; wskazał na dostawców tych wyrobów ale nie okazali się oni dostawcami rzeczywistymi; nie stwierdzono faktu zapłacenia podatku akcyzowego na poprzednim etapie obrotu. Ustalenia te w pełni zostały podzielone przez Sąd I instancji, zaś skarżący kasacyjnie – tak jak zaznaczono na wstępie – nie podniósł w skardze kasacyjnie zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Oznacza to, że stan faktyczny sprawy nie został podważony, a w takiej sytuacji zastosowanie art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. było prawidłowe. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej. Orzeczenie o kosztach znajduje swoje podstawy w treści art. 204 pkt 1 p.p.s.a.