I SA/Gd 133/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Claudia Kozłowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi B. G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 24 listopada 2016 r., nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 597 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Pismami z dnia 22 sierpnia 2016 r. B.G. zwróciła się o wznowienie postepowań w sprawach zakończonych decyzjami ostatecznymi Dyrektora Izby Celnej: z dnia [...] 2011 r. określającymi wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym "A" Sp. jawna: a) nr [...], którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego (w skrócie "Naczelnik UC") nr [...], b) nr [...], którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika UC nr [...], c) nr [...], którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika UC nr [...], d) nr [...], którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika UC nr [...], e) nr [...], którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika UC nr [...], f) nr [...], którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika UC nr [...], g) nr [...], którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika UC [...] - z dnia [...] 2012 r.nr [...], którymi umarzono postępowania odwoławcze od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego o numerach od [...] do [...]. Decyzjami z dnia [...] 2016 r. Dyrektor Izby Celnej odmówił wznowienia ww. postępowań. Strona, pismami z dnia 26 września 2016 r. złożyła odwołania od powyższych decyzji wnosząc o ich uchylenie i w oparciu o treść wyroku sygn. akt C-418/14 Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 2 czerwca 2016 r. opublikowanego w dniu 8 sierpnia 2016 r. ( Dz. Urz. UE. C Nr 287 str. 7). Dyrektor Izby Celnej postanowieniem z dnia [...] 2016 r. połączył do wspólnego prowadzenia 8 postępowań odwoławczych, a następnie decyzją z dnia [...] 2016 r. utrzymał w mocy swoje decyzje, którymi odmówiono wznowienia postępowań zakończonych decyzjami ostatecznymi o nr: [...]. Dyrektor Izby Celnej przywołując brzmienie art. 240 § 1 pkt 11 i art. 241 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2015r., poz. 613) – dalej jako "O.p." podtrzymał stanowisko organu I instancji, że w sprawie nie zostały spełnione wszystkie przesłanki uzasadniające wydanie postanowienia o wznowieniu postępowania, albowiem wniosek nie pochodzi od strony postępowania. Organ nie zgodził się ze stanowiskiem strony, że strona jako wspólnik zlikwidowanej spółki jawnej nie może zostać uznana za stronę w postępowaniu. Powołując się na poglądy doktryny i orzecznictwa wskazał, że po przeprowadzonej likwidacji i wykreśleniu spółki występują skutki analogiczne jak w przypadku śmierci osoby fizycznej, a wspólników nie należy traktować jak jej spadkobierców, a więc następców prawnych spółki, która zakończyła swój byt. Poza postępowaniem likwidacyjnym i po zakończonym bycie prawnym związanym z wykreśleniem spółki nie można realizować przysługujących jej praw, a wspólników nie można traktować jako jej następców prawnych. Dotychczasowa literatura i orzecznictwo wyłącza istnienie następstwa prawnego w spółce jawnej w sytuacji przeprowadzonej i zakończonej likwidacji i prawomocnego wykreślenia spółki z rejestru. Końcowo organ wskazał, że byli wspólnicy zlikwidowanej spółki jawnej jako osoby trzecie w rozumieniu Ordynacji podatkowej (art. 115 § 1 O.p.) nie mają interesu prawnego w postępowaniu, które dotyczy zobowiązań podatkowych spółki jawnej jako podatnika. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżąca wniosła o uchylenie wyżej opisanej decyzji Dyrektora Izby Celnej. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 115 § 1, art. 133 § 1, art. 240 § 1 pkt 11, art. 241 § 2 pkt 2 O.p. oraz art. 2, art. 64 ust. 1 i 3, art. 3 Konstytucji RP poprzez błędne ustalenie, że na gruncie niniejszej sprawy nie zachodzi związek pomiędzy ustalonym w sprawie stanem faktycznym a wskazanymi wyżej przepisami poddanymi wykładni opartej o wiedzę, poglądy doktryny oraz orzecznictwo NSA i WSA, co spowodowało, że organ uznał, że skarżąca nie jest stroną postępowania o wznowienie i w konsekwencji wydał zaskarżoną decyzję, w sytuacji, gdy prawidłowo przeprowadzona wykładnia zastosowanych przepisów prowadzi do ustalenia, że skarżąca jest stroną tego postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga podlega uwzględnieniu. Spór w niniejszej sprawie sprowadzał się do rozstrzygnięcia kwestii, czy były wspólnik zlikwidowanej spółki jawnej posiada legitymację do złożenia wniosku o wznowienie postępowania w sprawie podatku akcyzowego. Wznowienie postępowania stanowi jeden z nadzwyczajnych trybów weryfikacji ostatecznej decyzji organu podatkowego kończącej postępowanie. W pierwszej kolejności rozstrzygnięciu podlega kwestia dopuszczalności "uruchomienia" trybu nadzwyczajnego, o czym stanowi art. 243 § 1 O.p. Organ badając złożony wniosek pod tym kątem wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania (art. 243 § 1 O.p.) lub decyzję o odmowie wznowienia postępowania (art. 243 § 3 O.p.). Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądowym treść art. 243 § 3 O.p. należy odczytywać w ten sposób, że decyzję o odmowie wznowienia postępowania wydaje się, gdy wznowienie postępowania jest niedopuszczalne z przyczyn formalnych. Chodzi o przypadki, gdy wniosek złożyła osoba nie będąca stroną w sprawie lub nie mająca zdolności do czynności prawnych, wniosek został złożony po upływie terminu do wznowienia postępowania, dotyczy on decyzji nie będącej decyzją ostateczną lub nie został oparty o jedną z przesłanek wznowienia postępowania określonych w art. 240 O.p. (wyroki NSA z 20 czerwca 1991 r., IV SA 487/91, ONSA z 1991 r. Nr 2, poz. 50; z 31 lipca 2003 r., III SA 3125/01, LEX nr 90439). Zdaniem sądu prokonstytucyjna wykładnia Ordynacji podatkowej przyznaje byłym wspólnikom spółki jawnej analogiczne uprawnienia, jakie mają byli wspólnicy spółki cywilnej w zakresie stwierdzenia i zwrotu nadpłaconego podatku akcyzowego. Celem zastosowania tej wykładni jest zapobieżenie sytuacji, w której doszłoby do zróżnicowania uprawnień lub obowiązków podmiotów znajdujących się w takiej samej sytuacji faktycznej. Wskazać należy, że kwestia legitymacji strony do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty była badana przez Trybunał Konstytucyjny, który w wyroku z dnia 10 marca 2009 r., sygn. akt P 80/08 (publ. OTK-A 2009/3/26) stwierdził, że art. 75 § 2 pkt 1 lit. b i § 3 oraz art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, Nr 85, poz. 727, Nr 86, poz. 732 i Nr 143, poz. 1199, z 2006 r. Nr 66, poz. 470, Nr 104, poz. 708, Nr 143, poz. 1031, Nr 217, poz. 1590 i Nr 225, poz. 1635, z 2007 r. Nr 112, poz. 769, Nr 120, poz. 818, Nr 192, poz. 1378 i Nr 225, poz. 1671, z 2008 r. Nr 118, poz. 745, Nr 141, poz. 888, Nr 180, poz. 1109 i Nr 209, poz. 1316, 1318 i 1320 oraz z 2009 r. Nr 18, poz. 97) w zakresie, w jakim nie regulują trybu złożenia korekty deklaracji i wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku od towarów i usług przez byłych wspólników rozwiązanej spółki cywilnej będącej podatnikiem tego podatku, są niezgodne z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i nie są niezgodne z art. 64 ust. 3 Konstytucji. Co prawda rozważania Trybunału dotyczyły jedynie wspólników spółki cywilnej, niemniej jednak, uwzględniając że pomiędzy taką spółką a spółką jawną występują pewne normatywne różnice, należało uznać, że nie ma to znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Należy podzielić pogląd wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 lutego 2012 r. III SA/Wa 1476/11(publ. na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl), w którym wskazano, że wyrok TK nie wskazywał na żadną istotną różnicę występującą pomiędzy spółkami cywilną oraz jawną, która mogłaby wykluczyć prokonstytucyjną wykładnię omawianego w tym orzeczeniu art. 165a O.p. również w odniesieniu do spółki jawnej. Kwestia różnicy co do momentu, w którym ustaje byt prawny spółki cywilnej (zajście pewnego zdarzenia, np. śmierci wspólnika w spółce dwuosobowej albo wystąpienie takiego wspólnika ze spółki) oraz byt spółki jawnej (wykreślenie z rejestru), nie ma wpływu na omawiany problem. Z wielu względów istnienie spółki jawnej pomiędzy podjęciem uchwały o jej rozwiązaniu albo śmiercią wspólnika spółki dwuosobowej, a wykreśleniem spółki z rejestru, nie umożliwia zgłoszenia wniosku o nadpłatę. Ma to miejsce np. wtedy, gdy okoliczność uzasadniająca wniosek o nadpłatę wyszła na jaw już po wykreśleniu spółki jawnej z rejestru. Gdyby przyjąć, że byli wspólnicy spółki jawnej nie mogą w takim przypadku skorygować deklaracji i wystąpić o nadpłatę, to należałoby się pogodzić z sytuacją, że Skarb Państwa dysponuje nieodwracalnie wpływami, które nigdy obiektywnie mu nie przysługiwały. Względy, jakie doprowadziły TK do wydania wyroku o sygn. P 80/08, pozostają więc aktualne także w niniejszej sprawie. Zasadniczym takim względem jest konieczność zapewnienia restytucji stanu zgodnego z prawem, tj. zwrócenia przez Skarb Państwa takiego świadczenia publicznoprawnego, które mu po prostu obiektywnie nie przysługiwało. Powtórzyć należy za wyrokiem Trybunału, że "Instytucja nadpłaty ma doprowadzić do stanu zgodnego z prawem materialnym i obciążenia strony stosunku prawnopodatkowego tylko w granicach określonych prawem. Jakkolwiek zarówno doktryna prawa, jak i orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego dość szeroko ujmuje swobodę ustawodawcy w sferze prawa daniowego, to nie powinno ulegać wątpliwości, że granicą tej swobody jest m.in. konieczność respektowania konstytucyjnych reguł ochrony praw majątkowych podatników (także ogółu tych praw, a więc majątku w rozumieniu cywilistycznym), a zdecydowanie wykraczają poza jej zakres rozwiązania sankcjonujące zapłatę podatków i innych należności publicznoprawnych pobranych nienależnie, bądź też - równoznaczne z nimi w skutkach - pominięcia regulacyjne uniemożliwiające odzyskanie takich należności." Zauważyć należy, że Trybunał Konstytucyjny w powołanym wyroku mógł i wypowiedział się tylko co do sytuacji byłych wspólników spółek cywilnych, gdyż z mocy art. 66 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym był związany granicami pytania prawnego. Natomiast dokonana nowelizacja art. 75 § 2 O.p. ustawą z dnia 24 września 2010 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz.U. nr 197, poz. 1306) - w związku koniecznością wykonania obowiązku wynikającego z ww. wyroku – uwzględniła jedynie regulacje dotyczące sytuacji byłych wspólników spółki cywilnej. W tej sytuacji należało uznać, że w konsekwencji takich działań sytuacja byłych wspólników spółek jawnych oraz innych spółek nieposiadających osobowości prawnej nie została w sposób prawidłowy uregulowana, czemu sprzeciwiają konstytucyjne zasady równości (art. 32 ust. 1 ) oraz poszanowania własności (art. 64 ust 1 i 3). W kwestii przyznania byłemu wspólnikowi spółki jawnej uprawnień do występowania jako strona w postępowaniu dotyczącym zwrotu nadpłaty podatku wypowiedział się również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 marca 2013 r. sygn. akt I FSK 703/12 (publ. na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl), który uznał, że okoliczność, że prokonstytucyjna wykładnia przepisu art. 75 § 2 oraz art. 81 § 1 O.p., tj. wykładnia zgodna z art. 2, art. 64 ust. 1 i 3 oraz art. 3 Konstytucji, wymaga przyznania byłym wspólnikom spółki jawnej analogicznych uprawnień, jakie mają byli wspólnicy spółki cywilnej. W ocenie NSA brak jest racjonalnych przesłanek do przyjęcia, że w zakresie zwrotu różnicy podatku VAT byli wspólnicy spółek cywilnych i spółek jawnych są zrównani w swoich prawach, natomiast w zakresie wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w tym podatku, ich prawa nie są równe. Zauważyć również należy, że stosownie art. 133 § 2a O.p. stroną w postępowaniu podatkowym w sprawach dotyczących zwrotu podatku od towarów i usług może być wspólnik spółki wymienionej w art. 115 § 1, uprawniony na podstawie przepisów o podatku od towarów i usług do otrzymania zwrotu podatku. Zgodnie z art. 115 § 1 O.p. wspólnik spółki jawnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki, wynikające z działalności tej spółki. Natomiast § 2 stanowi, że przepis § 1 stosuje się również do odpowiedzialności byłego wspólnika za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie, gdy był on wspólnikiem, oraz za zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie, gdy również był on wspólnikiem. Uwzględniając powyższe należy wskazać, że skoro byłemu wspólnikowi spółki cywilnej przyznano możliwość ubiegania się o zwrot podatku to również w odniesieniu do spółki jawnej należy postąpić analogicznie, albowiem w omawianej sytuacji również istnieje podmiot, któremu można zwrócić nienależnie pobraną akcyzę. Fakt rozwiązania spółki jawnej nie oznacza, że ustał byt prawny podmiotów uprawnionych do występowania w charakterze stron postępowania podatkowego o stwierdzenie nadpłaty i zwrotu nienależnie zapłaconego podatku akcyzowego, prowadzonego w ramach wznowienia tego postępowania na podstawie art. 240 - 246 O.p. Działający w imieniu rozwiązanej spółki jawnej jej byli wspólnicy, jako osoby fizyczne posiadają przymiot stron postępowania w rozumieniu art. 241 § 1 w związku z art. 133 O.p. Rozpoznając ponownie sprawę organ będzie zobowiązany do zastosowania zaprezentowanie wykładni ww. przepisów poprzez przyjęcie, że w rozpoznawanej sprawie żądanie wznowienia postępowania pochodzi od strony postępowania. W związku z powyższym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz.U. z 2016 r., poz. 718), orzekł jak w sentencji wyroku.