II FSK 604/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędzia NSA (del.) Zbigniew Romała, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 5 kwietnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. [...] sp. z o.o. Oddział w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 29 października 2014 r. sygn. akt III SA/Po 1354/13 w sprawie ze skargi P. [...] sp. z o.o. Oddział w P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Pile z dnia 5 czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2010 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Pile na rzecz P. [...] sp. z o.o. Oddział w P. kwotę 432 (słownie: czterysta trzydzieści dwa) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 29 października 2014 r., sygn. akt III SA/Po 1354/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę P. Sp. z o.o. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. w przedmiocie określenia wysokości nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2010 r. Stan sprawy sąd administracyjny pierwszej instancji przedstawił następująco: Skarżąca złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2010 oraz o zwrot nadpłaty. Decyzją z 4 marca 2013 r. Burmistrz R. określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego za 2010 rok w kwocie 88.996 zł. Decyzja ta została utrzymana w mocy na podstawie decyzji SKO w P. z 16 maja 2013 r. Decyzją z dnia 6 marca 2013 roku Burmistrz R. odmówił Podatnikowi określenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2010 w kwocie 6 572 zł. W uzasadnieniu organ stwierdził, że podatnik przez cały rok 2010 pozostawał właścicielem zabudowanych nieruchomości i budowli położonych na terenie gminy R. i w związku z tym w terminie składał stosowne deklaracje podatkowe na podatek od nieruchomości na rok 2010, dokonując terminowo wpłat rat należnego za tenże rok podatku. Następnie przedłożył organowi podatkowemu korektę deklaracji podatkowej za rok 2010. Według organu pierwszej instancji w sprawie nie zachodzi żadna z przesłanek uzasadniających zwrot nadpłaty wymienionych w art. 72 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015, poz. 613 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa), a złożona przez Podatnika korekta deklaracji podatkowej nie znajduje potwierdzenia w materiale dowodowym. W odwołaniu od decyzji strona podniosła, że organy niezasadnie opodatkowały podatkiem od nieruchomości urządzenia techniczne kontenerowych stacji redukcyjno-pomiarowych oraz punkty pomiarowe, punkty redukcyjno- pomiarowe, urządzenia techniczne i pomiarowe. Urządzenia te są urządzeniami technicznymi nie stanowiącymi budowli ani urządzeń budowlanych, a tym samym nie powinny podlegać opodatkowaniu przedmiotowym podatkiem. Decyzją z 5 czerwca 2013 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P. utrzymało w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Organ odwoławczy wskazał, że skorygowana deklaracja podatnika budziła wątpliwości organu podatkowego, dlatego określił on wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2010. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty w pierwszym rzędzie zmierza do ustalenia prawidłowej kwoty zobowiązania podatkowego (jeżeli skorygowana deklaracja budzi wątpliwości) i na tej podstawie stwierdzenia nadpłaty w określonej wysokości lub odmowie stwierdzenia. Dlatego decyzja organu podatkowego w sprawie nadpłaty musi uwzględniać sentencję rozstrzygnięcia podjętego w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że w niniejszej sprawie nie wystąpiła nadpłata w podatku od nieruchomości za rok 2010 r . Ustosunkowując się do zarzutów odwołania i podniesionych przez odwołującego argumentów merytorycznych, organ odwoławczy zauważył, że są tożsame z argumentacją podaną przez podatnika w postępowaniu w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w tymże podatku. Organ odwoławczy powtórzył tym samym swoją argumentację merytoryczną w kwestii rozstrzygającej charakter urządzeń wskazywanych przez podatnika w korekcie deklaracji jako urządzenia nie będące budowlą ani urządzeniem budowlanym. Organ odwoławczy podał, że sporne urządzenia techniczne kontenerowych stacji redukcyjno- pomiarowych gazu oraz punkty redukcyjno- pomiarowe stanowią całość techniczno- użytkową, która zapewnia korzystanie zgodnie z przeznaczeniem z sieci gazowej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego mające istotny wpływ na wynik sprawy, a także naruszenie prawa procesowego, tj. art.120, art. 121 w zw. z art.124, art. 122 i art. 187, art. 197 §1 w zw. z 187 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015, poz. 613 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) w głównej mierze kładąc nacisk na niepowołanie biegłego dla właściwego ustalenia stanu faktycznego sprawy. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016, poz. 718 ze zm., dalej: P.p.s.a.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu stwierdził, że organy obu instancji zasadnie uznały, że nie ma podstaw do stwierdzenia i zwrotu stronie nadpłaty w trybie art. 72 Ordynacji podatkowej, gdyż w sprawie nie zaistniały ustawowe przesłanki dające podstawę do stwierdzenia, że strona uiściła przedmiotowy podatek od nieruchomości, który był nienależny. Po otrzymaniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty, decyzją z 4 marca 2013 r. Burmistrz R. określił stronie w pierwszej kolejności wysokość zobowiązania podatkowego za 2010 rok w kwocie 88.996 zł ( decyzja ta została utrzymana w mocy na podstawie decyzji SKO w P. z dnia 16 maja 2013 r. ). Na tej podstawie decyzją z dnia 6 marca 2013 roku Burmistrz R. odmówił określenia podatnikowi nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2010 w kwocie 6 572 zł. Zasadnie bowiem uznano, że w sprawie należny był podatek w wysokości zadeklarowanej pierwotnie i uiszczonej przez stronę. Odnosząc się do zarzutów materialnoprawnych, Sąd wskazał, że punkty redukcyjno-pomiarowe, pomiarowe, urządzenia techniczne pomiarowe, kontenerowe stacje redukcyjno-pomiarowe stanowią części składowe jednej rzeczy złożonej, którą jest sieć gazowa. Są to urządzenia techniczne, które niezależnie od ich usytuowania stanowią całość techniczno-użytkową , która zapewnia korzystanie zgodnie z przeznaczeniem z sieci gazowej. Oznacza to, że poszczególne elementy sieci gazowej są połączone ze sobą i współpracują w taki sposób, że każdy element jest niezbędny do prawidłowego funkcjonowania pozostałych urządzeń. Odłączenie ich czyniłoby budowle bezużytecznymi. Koniecznym jest zatem związek funkcjonalny jak i techniczny występujący pomiędzy poszczególnymi elementami sieci. Ta okoliczność jest kluczowa dla zdefiniowania sieci gazowej jako budowli i determinuje status obiektów, z których sieć gazowa jest zbudowana. Nie ma znaczenia , czy do wytworzenia lub zamontowania poszczególnych urządzeń konieczne są roboty budowlane, czy nie. Budowlę mogą przecież tworzyć elementy gotowe, nie wykonane w ramach prac budowlanych (wolnostojące urządzenia techniczne). W klasyfikacji obiektów budowlanych , takich jak objęte sporem, należy posłużyć się teorią funkcjonalności budowli, a więc mieć na uwadze elementy funkcjonalne takiego obiektu, czyli przeznaczenie, wyposażenie oraz sposób i możliwość wykorzystania tego obiektu jako całości. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Spółka zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 2) P.p.s.a. naruszenie prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 tej ustawy polegające na oddaleniu skargi na decyzję, która została wydana z poważnym naruszeniem art. 122 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 187 tej ustawy z uwagi na fakt, iż Sąd nie zarzucił organom podatkowym niewłaściwego wyjaśnienia stanu faktycznego i poczynienia tym samym błędnych założeń w sprawie; 2) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) P.p.s.a. polegające na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) i lit. c) P.p.s.a. i utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. 3) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. polegające na tym, że WSA w Poznaniu nie zastosował art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) P.p.s.a. i utrzymał w mocy decyzję wydaną z naruszeniem przepisów prawa materialnego. Na podstawie art. 174 pkt 1) P.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, mające wpływ na wynik sprawy poprzez błędne ich zastosowanie i niewłaściwą wykładnię, tj.: 1) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b) Prawa budowlanego przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektami budowlanymi są urządzenia techniczne, mimo braku związku technicznego pomiędzy urządzeniami technicznymi a ich częścią budowlaną, a tym bardziej siecią gazową; 2) art. 1a ust. 1 pkt 2) u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektem budowlanym stanowiącym budowlę są urządzenia techniczne, a nie wyłącznie części budowlane tych urządzeń oraz pominięcie braku związku technicznego pomiędzy urządzeniem technicznym a ich częścią budowlaną skutkującą przyjęciem, że części niebudowlane urządzeń technicznych są budowlami; 3) art. 1a ust. 1 pkt 2) u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b) Prawa budowlanego poprzez przyjęcie, że punkty redukcyjno-pomiarowe stanowią całość techniczno-użytkową z budowlą gazociągu, pomimo że punkty te nie są w ogóle powiązane z budowlą (gazociągiem), a jedynie z urządzeniem budowlanym (przyłączem), 4) art. 1a ust. 1 pkt 2) u.p.o.l. oraz art. 4 ust. 1 pkt 2 tej ustawy w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a) Prawa budowlanego poprzez zaakceptowanie pominięcia przez organy podatkowe, iż stacje redukcyjno- pomiarowe mogą stanowić budynki, oraz zaakceptowanie nieprzeprowadzenia dowodu w tym kierunku, a w konsekwencji nierozważenie, iż wówczas urządzenia techniczne zlokalizowane wewnątrz budynku stanowią przedmiot opodatkowania łącznie z budynkiem, co skutkuje tym, że podstawą opodatkowania powinna być powierzchnia użytkowa tego budynku. Spółka wniosła o uchylenie skarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, a także o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania według norm przepisanych z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, w związku z czym zasługuje na uwzględnienie. Przystępując do rozpoznania niniejszej sprawy należy zwrócić uwagę, że po wystąpieniu przez Skarżącą z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, organ podatkowy pierwszej instancji wszczął postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Decyzją z 4 marca 2013 r. Burmistrz R. określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego za 2010 rok w kwocie 88.996 zł. Rozstrzygnięcie to zostało utrzymane w mocy przez SKO w P. (decyzja z 16 maja 2013 r.). W konsekwencji kwestie merytoryczne dotyczące ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości kontenerowych stacji redukcyjno-pomiarowych, punktów pomiarowych, punktów redukcyjno-pomiarowych, urządzeń technicznych i pomiarowych zostały rozstrzygnięte decyzją wymiarową z 4 marca 2013 r., a decyzja z dnia 6 marca 2013 r., dotycząca stwierdzenia nadpłaty, stanowiła wyłącznie konsekwencję decyzji wymiarowej. Jak podkreślił Naczelny sad Administracyjny w uchwale 7 sędziów z dnia 27 stycznia 2014 r. sygn. II FPS 5/13: "Nie ma przeszkód prawnych, aby w trakcie postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty organ podatkowy, kiedy jest to uzasadnione, wszczął z urzędu odrębne postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Jedyną regulacją prawną dotyczącą łącznie postępowania w sprawie nadpłaty i postępowania w przedmiocie wysokości zobowiązania podatkowego oraz dopuszczalności równoczesnego prowadzenia tych postępowań jest przepis art. 79 § 1 O.p. Na podstawie art. 79 § 1 O.p. postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie może zostać wszczęte w czasie trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej oraz w okresie między zakończeniem kontroli a wszczęciem postępowania – w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola. Z treści przytoczonego unormowania wynika więc zakaz wszczynania i prowadzenia postępowania w sprawie nadpłaty w czasie trwania postępowania podatkowego i kontroli podatkowej oraz – a contrario – dopuszczalność wszczynania i prowadzenia postępowania w przedmiocie zobowiązania podatkowego w czasie trwania postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty. Podkreślić także należy, że jeżeli w uzasadnionych przypadkach w czasie trwania postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty zostanie wszczęte postępowanie podatkowe, to, jak już wcześniej uzasadniono, przedmiot rozstrzygnięć tych postępowań będzie nietożsamy, natomiast rozstrzygnięcie dotyczące zobowiązania podatkowego powinno zostać uwzględnione w następnej w stosunku do niego decyzji w przedmiocie nadpłaty, ponieważ dotyczą one tego samego okresu podatkowego". W takiej jednak sytuacji w postępowaniu w przedmiocie nadpłaty zakończonym wydaniem decyzji nie ocenia się powtórnie merytorycznej zasadności wniosku o stwierdzenie nadpłaty, lecz jedynie - działając w trybie art.72 §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej - porównuje się wysokość zobowiązania określonego w decyzji wymiarowej z kwotą wpłaconego przez podatnika podatku. Zbędne było zatem – z uwagi na związanie decyzją wymiarową - odnoszenie się przez organy podatkowe obu instancji oraz WSA w Poznaniu do kwestii uwzględnienia przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości kontenerowych stacji redukcyjno-pomiarowych, punktów pomiarowych, punktów redukcyjno-pomiarowych, urządzeń technicznych i pomiarowych, która to zagadnienie były przedmiotem oceny w decyzji wymiarowej z 4 marca 2013 r. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny uznaje, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone z naruszeniem art. 141 § 4 P.p.s.a., odnosiło się bowiem do kwestii irrelewantnych z punktu widzenia przedmiotu kontroli. Wskazać ponadto należy, że wyrok WSA w Poznaniu z 18 września 2014 r., sygn. akt III SA/Po 1268/13, oddalający skargę na decyzję określająca wysokość zobowiązania za 2010 r. został uchylony przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 15 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 27/15. Jak wskazano powyżej, decyzja dotycząca stwierdzenia wysokości nadpłaty była jedynie konsekwencją decyzji wymiarowej. Dostrzeżone przez NSA nieprawidłowości w zakresie postępowania wymiarowego przekładają się zatem wprost na postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty. Kontrola sądowoadministracyjna dotycząca postępowania w przedmiocie nadpłaty nie może abstrahować od prawomocnych ustaleń sądu administracyjnego, odnoszących się do decyzji wymiarowej. Innymi słowy, kwestia zgodności z prawem rozstrzygnięcia wymiarowego stanowi ma zasadniczy wpływ na ocenę legalności postępowania w przedmiocie nadpłaty. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę stwierdza, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a., ponieważ treść rozstrzygnięcia sądu administracyjnego pierwszej instancji – uznającego zgodność z prawem decyzji organów odmawiających stwierdzenia nadpłaty - stoi w wyraźnej sprzeczności z wnioskami płynącymi z wyroku NSA z dnia 15 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 27/15. Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 §1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1) P.p.s.a. w zw. z art.207 § 2 P.p.s.a. Za przesłankę odstąpienia od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w części dotyczącej 1/2 kosztów zastępstwa procesowego Naczelny Sąd Administracyjny uznał rozpoznanie na jednym posiedzeniu kilku jednobrzmiących skarg kasacyjnych sporządzonych przez tego samego pełnomocnika w identycznym stanie faktycznym i prawnym.