III SA/Wa 1448/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Zalewski, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), sędzia WSA Jarosław Trelka, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 5 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi A.sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2016 r. nr [...] w przedmiocie zawieszenia postępowania oddala skargę Z przedłożonych Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie akt postępowania wynikało, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. (dalej: "Naczelnik US") w dniach 4-23 listopada 2013 r. przeprowadził w A. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka" lub "Skarżąca") kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług przed dokonaniem zwrotu za lipiec 2013 r. Postanowieniem z [...] lutego 2014 r. Naczelnik US wszczął wobec Spółki postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowości rozliczeń podatku od towarów i usług za lipiec 2013 r. Pismem z 8 października 2015 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej: "Dyrektor UKS") poinformował Naczelnika US, że prowadzi wszczęte w dniu 7 października 2014 r. postępowanie kontrolne wobec Spółki m.in. za poszczególne okresy od kwietnia do grudnia 2013 r. Z przedmiotowego pisma wynikało m.in. że we wszczętym postępowaniu kontrolnym stwierdzono nieprawidłowości w szerszym zakresie niż objęte postępowaniem Naczelnika US. W wyniku powyższego Naczelnik US postanowieniem z [...] listopada 2015 r., zawiesił wszczęte postępowanie podatkowe w podatku od towarów i usług za lipiec 2013 r., wskazując, że w czerwcu 2013 r. Spółka zadeklarowała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, która wpływa na rozliczenie za lipiec 2013 r., w związku z czym nie jest możliwe wydanie decyzji w prowadzonym postępowaniu, gdyż ustalenie wysokości kwoty do przeniesienia z czerwca 2013 r. ma istotny wpływ na kształt rozliczenia lipca 2013 r. Nie zgadzając się z powyższym orzeczeniem, Spółka pismem z 4 grudnia 2015 r. wniosła zażalenie, w którym wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości. Postanowieniem z [...] lutego 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "Dyrektor IS") utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu organ przedstawił zasady zawieszania postępowania podatkowego wynikające z Ordynacji podatkowej ze szczególnym uwzględnieniem zawieszenia postępowania z przyczyny wystąpienia zagadnienia wstępnego. Dyrektor IS wyjaśnił, że zagadnienie wstępne występuje, gdy rozstrzygnięcie sprawy podatkowej uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem określonej kwestii przez inny organ lub sąd, a rozstrzygnięcie tej kwestii pozostaje w takim związku z postępowaniem podatkowym, że bez jego rozstrzygnięcia nie jest możliwe rozstrzygnięcie sprawy i jest to zagadnienie prawne, a nie faktyczne. Organ wskazał, że zarówno Naczelnik US, jak i Dyrektor UKS są właściwi do wymiaru podatków i w tym zakresie mogą zamiennie funkcję te wykonywać względem tego samego podatnika. Dyrektor IS podkreślił, że rozliczenie podatku od towarów i usług za czerwiec 2013 r. ma bezpośredni wpływ na rozliczenie podatku w miesiącu następnym, co wynika z ogólnej konstrukcji podatku od towarów i usług. Wydając decyzję za okres późniejszy, organ podatkowy ma pełne prawo uwzględniać swoje ustalenia z postępowania odnoszącego się do okresu poprzedniego, a artykulacja tych ustaleń następuje w formie decyzji. Organ stwierdził, że dopiero zweryfikowanie rozliczenia podatku od towarów i usług przez Dyrektora UKS za czerwiec 2013 r. umożliwi uwzględnienie elementów tego rozliczenia w decyzji w zakresie podatku od towarów i usług za lipiec 2013 r. Dyrektor IS wywiódł, że kwota nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy z czerwca 2013 r. powinna być traktowana jako warunek merytorycznego rozstrzygnięcia rozliczenia lipca 2013 r. Odnosząc się do zarzutu Spółki, że decyzja kończąca postępowanie od chwili jej wydania dotknięta będzie wadą nieważności, jako dotycząca sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, Dyrektor IS zauważył, że w obrocie prawnym nie występuje ostateczna decyzja rozstrzygająca rozliczenie Spółki w podatku od towarów i usług za lipiec 2013 r., gdyż Naczelnik US oraz Dyrektor UKS nadal prowadzą równoległe postępowania w tym zakresie, w związku z czym w dacie wydania postanowienia brak było uzasadnienia dla umorzenia wszczętego postępowania, zawieszonego do czasu rozstrzygnięcia rozliczenia za czerwiec 2013 r. przez Dyrektora UKS, co nie wyklucza, że w przyszłości postępowanie prowadzone przez Naczelnika US stanie się bezprzedmiotowe. Organ nie zgodził się także z argumentacją Spółki, że zawieszenie postępowania narusza zasadę szybkości postępowania, gdyż ewentualne przedwczesne rozstrzygnięcie wysokości rozliczenia za lipiec 2013 r. bez uzyskania decyzji wydanej przez Dyrektora UKS odnoszącej się do czerwca 2013 r. skutkować mogłoby koniecznością wznowienia postępowania za lipiec 2013 r., co doprowadziłoby do wydłużenia łącznego czasu postępowania. Dyrektor IS stwierdził jednocześnie, że zasada szybkości postępowania nie może naruszać innych zasad ogólnych zawartych w Ordynacji podatkowej takich jak zasada prawdy obiektywnej. Organ odnotował przy tym, że żaden przepis Ordynacji podatkowej nie zabrania wielokrotnego zawieszania postępowań, jeżeli wystąpią przesłanki określone w odpowiednich przepisach. Na wskazane powyżej orzeczenie pismem z dnia 12 kwietnia 2016 r. Spółka złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę, w której wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia wraz z poprzedzającym je rozstrzygnięciem oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego, wg norm przepisanych. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie: 1) art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.), dalej: "O.p.", przez nieuprawnione przyjęcie, że zakończenie postępowania kontrolnego przez Dyrektora UKS w sprawie podatku od towarów i usług może mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie postępowania kontrolnego prowadzonego przez Naczelnika US w sprawie prawidłowości rozliczeń podatku od towarów i usług za lipiec 2013 r., podczas gdy postępowanie przed Dyrektorem UKS nie jest zagadnieniem wstępnym w sprawie prowadzonej przez Naczelnika US; 2) art. 201 § 1 pkt 2 w zw. z art. 208 O.p. przez nieuprawnione zawieszenie postępowania w sytuacji, gdy postępowanie to powinno zostać umorzone jako bezprzedmiotowe, z uwagi na fakt, że analogiczne postępowanie dotyczące prawidłowości rozliczeń podatku od towarów i usług za lipiec 2013 r. prowadzone jest przez Dyrektora UKS; 3) art. 121 w zw. z art. 201 § 1 pkt 2 O.p. przez naruszenie zasady zaufania polegające na równoległym prowadzeniu dwóch postępowań pokrywających się co do zakresu, nieuzasadnione przyjęcie, że w takiej sytuacji jedno z tych postępowań jest zagadnieniem wstępnym wobec drugiego oraz zawieszenie postępowania w sytuacji, gdy strona cofnęła wniesioną przez nią skargę na poprzednie rozstrzygnięcie w przedmiocie zawieszenia postępowania przed jej rozpoznaniem przez sąd administracyjny, a pomimo to organ po zwróceniu akt sprawy dokonał ponownego zawieszenia postępowania; 4) art. 125 w zw. z art. 201 § 1 pkt 2 O.p. przez naruszenie zasady szybkości postępowania na skutek bezpodstawnego zawieszenia postępowania podatkowego. Uzasadniając powyższe zarzuty, Skarżąca podniosła, że przed dwoma równorzędnymi organami toczą się dwa postępowania pokrywające się częściowo swoim przedmiotowym zakresem, a postępowanie kontrolne toczące się przed Dyrektorem UKS, które dotyczy m.in. podatku od towarów i usług za lipiec 2013 r., konsumuje postępowanie podatkowe przed Naczelnikiem US w sprawie prawidłowości rozliczeń podatku od towarów i usług za lipiec 2013 r. W ocenie Spółki prowadzenie dwóch postępowań o tym samym zakresie przedmiotowym jest niezgodne z przepisami i może prowadzić do obligatoryjnego stwierdzenia nieważności jednej z decyzji. Zdaniem Skarżącej organ powinien, już po wszczęciu postępowania niezwłocznie je umorzyć albo wystąpić o zawieszenie postępowania kontrolnego do czasu zakończenia postępowania podatkowego, jako wszczętego wcześniej, a nie je zawieszać. Spółka stwierdziła, że jednym z przejawów zasady działania organów w sposób budzący zaufanie podatnika jest zakaz rozstrzygania wszelkich niejasności czy też wątpliwości dotyczących stanu faktycznego na niekorzyść podatnika, a uchybienia organu prowadzącego postępowanie nie mogą powodować ujemnych następstw dla obywatela, który działa w dobrej wierze i w zaufaniu do treści otrzymanej decyzji. Skarżąca wskazała, że organ zawiesił już poprzednio postępowanie w rozpatrywanej sprawie, ale skarga na to postanowienie na skutek podjęcia postępowania została cofnięta. Spółka uznała, że skoro organ już raz zawiesił postępowanie i podjął je, a następnie po zwróceniu akt przez sąd administracyjny na skutek cofnięcia skargi, ponownie je zawiesił, to trudno takie działanie uznać za charakteryzujące się przestrzeganiem powyższej zasady. Ponadto Skarżąca wskazała, że w przypadku zamiaru zawieszenia postępowania z uwagi na wystąpienie kwestii prejudycjalnej organ musi ustalić związek przyczynowy pomiędzy rozstrzygnięciem sprawy podatkowej a zagadnieniem wstępnym, którego ocena, gdyby ono samo mogło być przedmiotem odrębnego postępowania, należy ze względu na jego przedmiot do kompetencji innego organu administracji publicznej niż ten, przed którym toczy się postępowanie w głównej sprawie i nie było wcześniej prawomocnie przesądzone. Spółka zauważyła przy tym, że organ zawieszając przedmiotowe postępowanie, nie wykazał, iż rozstrzygnięcie jednej ze spraw będzie miało wpływ przewidziany prawem na drugą ze spraw, nie wykazał, że nie jest władny samodzielnie rozstrzygnąć prawidłowości rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług za lipiec 2013 r. ani że bez uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia prejudycjalnego przez inny organ lub sąd wydanie decyzji nie będzie możliwe. Skarżąca podniosła, że chociaż pożądane jest, aby ustalenie wielkości obrotu w postępowaniu dotyczącym podatku od towarów i usług skorelowane było z ustaleniem wielkości przychodu w równolegle toczącym się postępowaniu w sprawie podatku dochodowego, to jednak postępowania te są odrębne i w każdym z nich organy podatkowe powinny dokonać odpowiednich odrębnych ustaleń z możliwością korzystania z materiałów dowodowych zebranych w innym postępowaniu. Spółka stwierdziła, że organ błędnie przyjął, iż rozstrzygnięcie sprawy dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za lipiec 2013 r. uzależnione jest rozstrzygnięcia sprawy w przedmiocie rozliczenia tego podatku za czerwiec 2013 r. Wymieniona sprawa nie ma charakteru zagadnienia wstępnego w znaczeniu opisanym powyżej, a postępowania te są odrębnymi, samodzielnymi postępowaniami, dotyczącymi zamkniętych okresów podatkowych. Spółka odnotowała także, że do momentu ponownego zawieszenia postępowania organ wydał jedynie dwa postanowienia w ramach postępowania dowodowego ograniczające się do wyłączenia i włączenia do akt niektórych dokumentów i jednocześnie przedłużył postępowanie z uwagi na konieczność kontynuowania postępowania dowodowego. Skarżąca wskazała, że pomimo iż zebrany materiał dowodowy nie pozwala na rozstrzygnięcie sprawy, organ ponownie zawiesił postępowanie. Jednocześnie Spółka zauważyła, że organy podatkowe prowadzą wobec niej kilka postępowań kontrolnych, których czas trwania przedłużany jest ze względu na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego. Skarżąca podniosła, że postępowanie w rozpatrywanej sprawie było zawieszone w okresie od 27 maja 2014 r. do 26 maja 2015 r. oraz od 10 listopada 2015 r. i w tym czasie organ nie podejmował żadnych czynności dowodowych, które zmierzałyby do zakończenia postępowania i wydania rozstrzygnięcia. W ocenie Spółki fakt toczącego się postępowania kontrolnego za czerwiec 2013 r. nie stanowi przeszkody dla prowadzenia postępowania w rozpatrywanej sprawie i nie powinien determinować kierunku postępowania dowodowego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Przedmiotem skargi w rozpoznawanej sprawie jest postanowienie Dyrektora IS utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika US zawieszające postępowanie ze względu na wystąpienie zagadnienia wstępnego w postaci konieczności orzeczenia przez Dyrektora UKS o wysokości kwoty do przeniesienia z czerwca 2013 r. w podatku od towarów i usług. W ocenie Sądu zaskarżone rozstrzygnięcie nie naruszało przepisów prawa w stopniu uzasadniającym jego uchylenie. Na wstępie należy wyjaśnić, że zgodnie z treścią art. 201 § 1 pkt 2 O.p. organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą występująca w sprawie kwestia, aby nosiła cechy zagadnienia wstępnego, musi spełniać łącznie następujące warunki: wyłonić się w toku postępowania, jego rozstrzygnięcie musi należeć do innego organu lub sądu, rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji musi być uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, a między rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego i rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji musi istnieć zależność o charakterze bezpośrednim. W obowiązującym orzecznictwie podkreśla się również, że rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego musi być istotne z punktu widzenia realizacji celu postępowania podatkowego i powinno mieć bezpośredni wpływ na wynik tego postępowania. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie spełnione zostały wszystkie przesłanki uznania rozstrzygnięcia Dyrektora UKS za zagadnienie wstępne warunkujące prawidłowe wydanie decyzji w postępowaniu prowadzonym przez Naczelnika US. Odnotować bowiem należy, że z punktu widzenia postępowania prowadzonego przez Naczelnika US szczególnie istotne jest ustalenie kształtu zobowiązania podatkowego za miesiąc poprzedzający okres objęty zawieszonym obecnie postępowaniem podatkowym. Skoro bowiem Spółka zadeklarowała za czerwiec 2013 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, to ustalenie tej wartości ma bezpośredni wpływ na wysokość należności, jaka z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec 2013 r. obciąża Skarżącą. Zauważyć jednocześnie należy, że kwestia ustalenia prawidłowego kształtu rozliczeń za okres bezpośrednio poprzedzający miesiąc, którego dotyczy postępowanie prowadzone przez Naczelnika US, wyłoniła się już w toku postępowania na skutek wskazania przez Dyrektora UKS wystąpienia nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług za okresy poprzedzające. Z punktu widzenia art. 201 § 1 pkt 2 O.p. kwestia ustalenia kształtu rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za okresy poprzedzające okres objęty postępowaniem prowadzonym przez Naczelnika US istotne jest także, że od momentu wszczęcia przez Dyrektora UKS postępowania w sprawie podatku od towarów i usług za te okresy, Naczelnik US nie mógł samodzielnie rozstrzygnąć tej kwestii. Z uwagi na powyższe w ocenie Sądu organ prawidłowo zawiesił toczące się postępowanie do czasu rozstrzygnięcie kwestii rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za okresy bezpośrednio poprzedzające okres objęty postępowaniem Naczelnika US. Rozpatrując złożoną skargę, Sąd uznał za niezasadny również zarzut naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 w zw. z art. 208 O.p. przez nieuprawnione zawieszenie postępowania w sytuacji, gdy postępowanie to powinno zostać umorzone jako bezprzedmiotowe. W tym miejscu należy odnotować, że o bezprzedmiotowości postępowania nie przesądza fakt, iż w pokrywającym się zakresie toczy się odrębne postępowanie innego organu. Przyznać bowiem należy rację organowi, że w zw. z treścią art. 247 § 1 pkt 4 O.p. o bezprzedmiotowości postępowania należałoby mówić dopiero w przypadku, gdyby odrębne postępowanie zakończone zostało wydaniem ostatecznej decyzji. Tymczasem jak wynika z akt sprawy, czemu Skarżąca nie przeczy, odrębne postępowanie prowadzone przez Dyrektora UKS w dacie wydania i zaskarżenia postanowienia Dyrektora IS utrzymującego w mocy postanowienie o zawieszeniu postępowania prowadzonego przez Naczelnika US w zakresie objętym tym postępowaniem nie została wydana decyzja ostateczna, a postępowanie prowadzone przez Dyrektora UKS było nadal w toku. Jednocześnie Sąd podziela zdanie organu odwoławczego, że konieczność wydania decyzji umarzającej postępowanie, w którego ramach doszło do wydania zaskarżonego postanowienia, może pojawić się na późniejszym etapie, kiedy to postępowanie prowadzone przez Dyrektora UKS zostanie rozstrzygnięte ostateczną decyzją. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez organ zasady budzenia zaufania do organów podatkowych, odnotować należy, że Skarżąca upatruje powyższego naruszenia w działaniach organu polegających na równoległym prowadzeniu dwóch postępowań pokrywających się co do zakresu, nieuzasadnionym przyjęciu, iż jedno z tych postępowań stanowi zagadnienie wstępne wobec drugiego oraz zawieszenie postępowania w sytuacji, gdy strona, działając w zaufaniu do organu podatkowego, cofnęła skargę na poprzednie rozstrzygnięcie w przedmiocie zawieszenia postępowania przed jej rozpoznaniem przez sąd administracyjny. W tym miejscu należy zauważyć, że zgodnie ze wskazaniami doktryny zasadzie zaufania trudno nadać treść normatywną, w związku z czym jest ona przywoływana w orzecznictwie łącznie z zasadą informacji prawnej. Doktryna podkreśla przy tym, że zaufanie może budzić tylko takie działanie organów podatkowych, które nie ma charakteru jednokierunkowo profiskalnego (por. H. Dzwonkowski, Komentarz do art. 121 Ordynacji podatkowej, LEX, teza 3). W ocenie Sądu przy takim ujęciu wspomnianej zasady nie sposób mówić o jej naruszeniu przez organ w sposób wskazany przez Skarżącą. Odnotować bowiem należy, że żadne z opisanych przez Spółkę działań organu nie nosi cech działania jednokierunkowo profiskalnego. Działaniem takim zdaniem Sądu nie jest prowadzenie dwóch odrębnych postępowań mających na celu ustalenie prawidłowych rozliczeń podatnika z tytułu podatku od towarów i usług. O zachowaniu takim można by natomiast mówić w przypadku, gdyby postępowania te zakończyły się rozstrzygnięciami merytorycznymi nakładającymi odrębnie na podatnika obowiązek uregulowania zobowiązań podatkowych za te same okresy, a zatem nieuzasadnione, nadmierne obciążenia podatkowe. W rozpoznawanej sprawie sytuacja taka nie zachodzi, gdyż na datę złożenia skargi nie doszło do wydania dwóch nakładających się na siebie decyzji podatkowych. Z uwagi na powyższe Sąd rozpatrując wniesioną skargę, nie dopatrzył się naruszenia zasady budzenia zaufania do organów podatkowych. Niezależnie od powyższego odnosząc się do zarzutu naruszenia zasady szybkości postępowania, Sąd podkreśla, że zasada ta nie ma charakteru absolutnego i jej zachowanie jest obowiązkiem organu prowadzącego postępowanie w takim zakresie, w jakim jego postępowanie nie naruszy innych zasad postępowania podatkowego jak np. zasada wnikliwości czy prawdy obiektywnej. O braku charakteru absolutnego zasady szybkości postępowania świadczy wreszcie już samo uregulowanie przez ustawodawcę instytucji zawieszenia postępowania. Tym samym w ocenie Sądu należy uznać, że zawieszenie postępowania, o ile nie okazało się ono nieuzasadnione, czy niezgodne z obowiązującymi przepisami, nie może zostać uznane za naruszenie zasady szybkości postępowania. Jednocześnie odnosząc się do stwierdzenia Spółki, że Naczelnik US ograniczył się w dotychczasowym postępowaniu do wyłączenia i włączenia do akt niektórych dokumentów i nie kontynuuje postępowania wyjaśniającego, Sąd ponownie wskazuje, że w rozpatrywanej sprawie kwestia ustalenie rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za okresy poprzedzające okres objęty postępowaniem Naczelnika US, w tym w szczególności za czerwiec 2013 r., ma istotne znaczenie dla ostatecznego rozstrzygnięcia sprawy, w związku z czym należało zawiesić prowadzone postępowanie do czasu rozstrzygnięcia tej kwestii przez Dyrektora UKS. Sąd zwraca również uwagę Spółki na fakt, że zgodnie z obowiązującymi przepisami organ po zawieszeniu postępowania nie podejmuje, co do zasady żadnych czynności z wyjątkiem działań mających na celu ustanie przyczyn jego zawieszenia (por. art. 202 i art. 203 O.p.). Tym samym w okresie zawieszenia postępowania niemożliwe jest prowadzenie postępowania dowodowego. W tym stanie rzeczy Sąd orzekł na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalając skargę.