I SA/Gd 137/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi B. G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 4 listopada 2016 r., nr [...] w przedmiocie odmowy wznowienia postępowań zakończonych decyzjami ostatecznymi 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 597 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Pismami z dnia 15 lipca 2016 r. B. G. zwróciła się o wznowienie postępowań w sprawach zakończonych decyzjami ostatecznymi Dyrektora Izby Celnej: - z dnia 20 września 2011 r. określającymi wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym "A" Sp. Jawna: a) nr [...], którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego (w skrócie "Naczelnik UC") nr [...], b) nr [...], którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika UC nr [...], c) nr [...], którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika UC nr [...], d) nr [...], którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika UC nr [...], e) nr [...], którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika UC nr [...], f) nr [...], którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika UC nr [...], g) nr [...], którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika UC nr [...], h) nr [...], którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika UC nr [...], - z dnia 16 sierpnia 2012 r. nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], którymi umorzono postępowania odwoławcze od decyzji Naczelnika UC o numerach od [...] do [...]. Decyzjami z dnia 28 lipca 2016 r. Dyrektor Izby Celnej odmówił wznowienia ww. postępowań. Strona, pismami z dnia 16 sierpnia 2016 r. złożyła odwołania od powyższych decyzji wnosząc o ich uchylenie i wznowienie postępowań w oparciu o treść wyroku sygn. akt C-418/14 Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 2 czerwca 2016 r. opublikowanego w dniu 8 sierpnia 2016 r. ( Dz. Urz. UE. C Nr 287 str. 7). Dyrektor Izby Celnej postanowieniem z dnia 3 listopada 2016 r. połączył do wspólnego prowadzenia 9 postępowań odwoławczych, a następnie decyzją z dnia 4 listopada 2016 r. utrzymał w mocy swoje decyzje, którymi odmówiono wznowienia postępowań zakończonych decyzjami ostatecznymi o nr: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...],[...], [...] Dyrektor Izby Celnej przywołując brzmienie art. 240 § 1 pkt 11 i art. 241 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2015r., poz. 613) – dalej jako "O.p." podtrzymał stanowisko organu I instancji, że w sprawie nie zostały spełnione wszystkie przesłanki uzasadniające wydanie postanowienia o wznowieniu postępowania. Podkreślił, że wznowienie postępowania z przyczyny wymienionej w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca od publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej. Tymczasem wskazany we wniosku o wznowienie wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 2 czerwca 2016r. na moment jego złożenia, nie został jeszcze opublikowany. Wobec tego, że ogłoszenie wyroku nie jest tożsame z jego publikacją, należało odmówić wznowienia postępowania, uznając wniosek strony za przedwczesny. Termin jednego miesiąca do żądania wznowienia postępowania określony w art. 241 § 2 pkt 2 O.p. rozpoczął bowiem swój bieg dopiero z dniem 8 sierpnia 2016 r., kiedy to w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej Seria C nr 287/16 został opublikowany wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawach połączonych C-418/14. Ponadto, w ocenie organu, wniosek o wznowienie nie pochodzi od strony postępowania. Organ nie zgodził się ze stanowiskiem strony, że strona jako wspólnik zlikwidowanej spółki jawnej może zostać uznana za stronę w postępowaniu. Powołując się na poglądy doktryny i orzecznictwa wskazał, że po przeprowadzonej likwidacji i wykreśleniu spółki występują skutki analogiczne jak w przypadku śmierci osoby fizycznej, a wspólników nie należy traktować jak jej spadkobierców, a więc następców prawnych spółki, która zakończyła swój byt. Poza postępowaniem likwidacyjnym i po zakończonym bycie prawnym związanym z wykreśleniem spółki nie można realizować przysługujących jej praw, a wspólników nie można traktować jako jej następców prawnych. Dotychczasowa literatura i orzecznictwo wyłącza istnienie następstwa prawnego w spółce jawnej w sytuacji przeprowadzonej i zakończonej likwidacji i prawomocnego wykreślenia spółki z rejestru. Końcowo organ wskazał, że byli wspólnicy zlikwidowanej spółki jawnej jako osoby trzecie w rozumieniu Ordynacji podatkowej (art. 115 § 1 O.p.) nie mają interesu prawnego w postępowaniu, które dotyczy zobowiązań podatkowych spółki jawnej jako podatnika. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżąca wniosła o uchylenie wyżej opisanej decyzji Dyrektora Izby Celnej. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 115 § 1, art. 133 § 1, art. 240 § 1 pkt 11, art. 241 § 2 pkt 2 O.p. oraz art. 2, art. 64 ust. 1 i 3, art. 3 Konstytucji RP poprzez błędne ustalenie, że na gruncie niniejszej sprawy nie zachodzi związek pomiędzy ustalonym w sprawie stanem faktycznym a wskazanymi wyżej przepisami poddanymi wykładni opartej o wiedzę, poglądy doktryny oraz orzecznictwo NSA i WSA, co spowodowało, że - organ uznał, że skarżąca nie jest stroną postępowania o wznowienie i w konsekwencji wydał zaskarżoną decyzję, w sytuacji, gdy prawidłowo przeprowadzona wykładnia zastosowanych przepisów prowadzi do ustalenia, że skarżąca jest stroną tego postępowania, - organ błędnie uznał, że termin do złożenia wniosku o wznowienie postępowania rozpoczyna swój bieg od dnia publikacji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej, w sytuacji, gdy prawidłowo przeprowadzona wykładnia dyspozycji art. 241 § 2 pkt 2 O.p., prowadzi do przyjęcia tezy, że cytowany przepis określa jedynie datę końcową, w której dopuszczalne jest złożenie wniosku o wznowienie postępowania i tym samym złożenie w dniu 15 lipca 2016 r. wniosków o wznowienie postępowania odbyło się bez naruszenia terminu wskazanego w cytowanym przepisie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga podlega uwzględnieniu. Spór w niniejszej sprawie sprowadzał się do rozstrzygnięcia kwestii, czy były wspólnik zlikwidowanej spółki jawnej posiada legitymację do złożenia wniosku o wznowienie postępowania w sprawie podatku akcyzowego oraz czy wnioski o wznowienie zostały złożone w terminie, o którym mowa art. 241 § 2 pkt 2 O.p. Wznowienie postępowania stanowi jeden z nadzwyczajnych trybów weryfikacji ostatecznej decyzji organu podatkowego kończącej postępowanie. W pierwszej kolejności rozstrzygnięciu podlega kwestia dopuszczalności "uruchomienia" trybu nadzwyczajnego, o czym stanowi art. 243 § 1 O.p. Organ badając złożony wniosek pod tym kątem wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania (art. 243 § 1 O.p.) lub decyzję o odmowie wznowienia postępowania (art. 243 § 3 O.p.). Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądowym treść art. 243 § 3 O.p. należy odczytywać w ten sposób, że decyzję o odmowie wznowienia postępowania wydaje się, gdy wznowienie postępowania jest niedopuszczalne z przyczyn formalnych. Chodzi o przypadki, gdy wniosek złożyła osoba nie będąca stroną w sprawie lub nie mająca zdolności do czynności prawnych, wniosek został złożony po upływie terminu do wznowienia postępowania, dotyczy on decyzji nie będącej decyzją ostateczną lub nie został oparty o jedną z przesłanek wznowienia postępowania określonych w art. 240 O.p. (wyroki NSA z 20 czerwca 1991 r., IV SA 487/91, ONSA z 1991 r. Nr 2, poz. 50; z 31 lipca 2003 r., III SA 3125/01, LEX nr 90439). Zdaniem sądu prokonstytucyjna wykładnia Ordynacji podatkowej przyznaje byłym wspólnikom spółki jawnej analogiczne uprawnienia, jakie mają byli wspólnicy spółki cywilnej w zakresie stwierdzenia i zwrotu nadpłaconego podatku akcyzowego. Celem zastosowania tej wykładni jest zapobieżenie sytuacji, w której doszłoby do zróżnicowania uprawnień lub obowiązków podmiotów znajdujących się w takiej samej sytuacji faktycznej. Wskazać należy, że kwestia legitymacji strony do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty była badana przez Trybunał Konstytucyjny, który w wyroku z dnia 10 marca 2009 r., sygn. akt P 80/08 (publ. OTK-A 2009/3/26) stwierdził, że art. 75 § 2 pkt 1 lit. b i § 3 oraz art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, Nr 85, poz. 727, Nr 86, poz. 732 i Nr 143, poz. 1199, z 2006 r. Nr 66, poz. 470, Nr 104, poz. 708, Nr 143, poz. 1031, Nr 217, poz. 1590 i Nr 225, poz. 1635, z 2007 r. Nr 112, poz. 769, Nr 120, poz. 818, Nr 192, poz. 1378 i Nr 225, poz. 1671, z 2008 r. Nr 118, poz. 745, Nr 141, poz. 888, Nr 180, poz. 1109 i Nr 209, poz. 1316, 1318 i 1320 oraz z 2009 r. Nr 18, poz. 97) w zakresie, w jakim nie regulują trybu złożenia korekty deklaracji i wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku od towarów i usług przez byłych wspólników rozwiązanej spółki cywilnej będącej podatnikiem tego podatku, są niezgodne z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i nie są niezgodne z art. 64 ust. 3 Konstytucji. Co prawda rozważania Trybunału dotyczyły jedynie wspólników spółki cywilnej, niemniej jednak, uwzględniając że pomiędzy taką spółką a spółką jawną występują pewne normatywne różnice, należało uznać, że nie ma to znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Należy podzielić pogląd wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 lutego 2012 r. III SA/Wa 1476/11(publ. na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl), w którym wskazano, że wyrok TK nie wskazywał na żadną istotną różnicę występującą pomiędzy spółkami cywilną oraz jawną, która mogłaby wykluczyć prokonstytucyjną wykładnię omawianego w tym orzeczeniu art. 165a O.p. również w odniesieniu do spółki jawnej. Kwestia różnicy co do momentu, w którym ustaje byt prawny spółki cywilnej (zajście pewnego zdarzenia, np. śmierci wspólnika w spółce dwuosobowej albo wystąpienie takiego wspólnika ze spółki) oraz byt spółki jawnej (wykreślenie z rejestru), nie ma wpływu na omawiany problem. Z wielu względów istnienie spółki jawnej pomiędzy podjęciem uchwały o jej rozwiązaniu albo śmiercią wspólnika spółki dwuosobowej, a wykreśleniem spółki z rejestru, nie umożliwia zgłoszenia wniosku o nadpłatę. Ma to miejsce np. wtedy, gdy okoliczność uzasadniająca wniosek o nadpłatę wyszła na jaw już po wykreśleniu spółki jawnej z rejestru. Gdyby przyjąć, że byli wspólnicy spółki jawnej nie mogą w takim przypadku skorygować deklaracji i wystąpić o nadpłatę, to należałoby się pogodzić z sytuacją, że Skarb Państwa dysponuje nieodwracalnie wpływami, które nigdy obiektywnie mu nie przysługiwały. Względy, jakie doprowadziły TK do wydania wyroku o sygn. P 80/08, pozostają więc aktualne także w niniejszej sprawie. Zasadniczym takim względem jest konieczność zapewnienia restytucji stanu zgodnego z prawem, tj. zwrócenia przez Skarb Państwa takiego świadczenia publicznoprawnego, które mu po prostu obiektywnie nie przysługiwało. Powtórzyć należy za wyrokiem Trybunału, że "Instytucja nadpłaty ma doprowadzić do stanu zgodnego z prawem materialnym i obciążenia strony stosunku prawnopodatkowego tylko w granicach określonych prawem. Jakkolwiek zarówno doktryna prawa, jak i orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego dość szeroko ujmuje swobodę ustawodawcy w sferze prawa daniowego, to nie powinno ulegać wątpliwości, że granicą tej swobody jest m.in. konieczność respektowania konstytucyjnych reguł ochrony praw majątkowych podatników (także ogółu tych praw, a więc majątku w rozumieniu cywilistycznym), a zdecydowanie wykraczają poza jej zakres rozwiązania sankcjonujące zapłatę podatków i innych należności publicznoprawnych pobranych nienależnie, bądź też - równoznaczne z nimi w skutkach - pominięcia regulacyjne uniemożliwiające odzyskanie takich należności." Zauważyć należy, że Trybunał Konstytucyjny w powołanym wyroku mógł i wypowiedział się tylko co do sytuacji byłych wspólników spółek cywilnych, gdyż z mocy art. 66 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym był związany granicami pytania prawnego. Natomiast dokonana nowelizacja art. 75 § 2 O.p. ustawą z dnia 24 września 2010 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz.U. nr 197, poz. 1306) - w związku koniecznością wykonania obowiązku wynikającego z ww. wyroku – uwzględniła jedynie regulacje dotyczące sytuacji byłych wspólników spółki cywilnej. W tej sytuacji należało uznać, że w konsekwencji takich działań sytuacja byłych wspólników spółek jawnych oraz innych spółek nieposiadających osobowości prawnej nie została w sposób prawidłowy uregulowana, czemu sprzeciwiają konstytucyjne zasady równości (art. 32 ust.1) oraz poszanowania własności (art. 64 ust 1 i 3). W kwestii przyznania byłemu wspólnikowi spółki jawnej uprawnień do występowania jako strona w postępowaniu dotyczącym zwrotu nadpłaty podatku wypowiedział się również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 marca 2013 r. sygn. akt I FSK 703/12 (publ. na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl), który uznał, że okoliczność, że prokonstytucyjna wykładnia przepisu art. 75 § 2 oraz art. 81 § 1 O.p., tj. wykładnia zgodna z art. 2, art. 64 ust. 1 i 3 oraz art. 3 Konstytucji, wymaga przyznania byłym wspólnikom spółki jawnej analogicznych uprawnień, jakie mają byli wspólnicy spółki cywilnej. W ocenie NSA brak jest racjonalnych przesłanek do przyjęcia, że w zakresie zwrotu różnicy podatku VAT byli wspólnicy spółek cywilnych i spółek jawnych są zrównani w swoich prawach, natomiast w zakresie wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w tym podatku, ich prawa nie są równe. Zauważyć również należy, że stosownie art. 133 § 2a O.p. stroną w postępowaniu podatkowym w sprawach dotyczących zwrotu podatku od towarów i usług może być wspólnik spółki wymienionej w art. 115 § 1, uprawniony na podstawie przepisów o podatku od towarów i usług do otrzymania zwrotu podatku. Zgodnie z art. 115 § 1 O.p. wspólnik spółki jawnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki, wynikające z działalności tej spółki. Natomiast § 2 stanowi, że przepis § 1 stosuje się również do odpowiedzialności byłego wspólnika za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie, gdy był on wspólnikiem, oraz za zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie, gdy również był on wspólnikiem. Uwzględniając powyższe należy wskazać, że skoro byłemu wspólnikowi spółki cywilnej przyznano możliwość ubiegania się o zwrot podatku to również w odniesieniu do spółki jawnej należy postąpić analogicznie, albowiem w omawianej sytuacji również istnieje podmiot, któremu można zwrócić nienależnie pobraną akcyzę. Fakt rozwiązania spółki jawnej nie oznacza, że ustał byt prawny podmiotów uprawnionych do występowania w charakterze stron postępowania podatkowego o stwierdzenie nadpłaty i zwrotu nienależnie zapłaconego podatku akcyzowego, prowadzonego w ramach wznowienia tego postępowania na podstawie art. 240 - 246 O.p. Działający w imieniu rozwiązanej spółki jawnej jej byli wspólnicy, jako osoby fizyczne posiadają przymiot stron postępowania w rozumieniu art. 241 § 1 w związku z art. 133 O.p. Rozpoznając ponownie sprawę organ będzie zobowiązany do zastosowania zaprezentowanej wykładni ww. przepisów poprzez przyjęcie, że w rozpoznawanej sprawie żądanie wznowienia postępowania pochodzi od strony postępowania. W odwołaniach od decyzji wydanych w pierwszej instancji skarżąca konsekwentnie podkreślała, że przeszkoda w postaci miesięcznego terminu do złożenia wniosków o wznowienie postępowań, o którym mowa w art. 241 § 2 pkt 2 O.p. uległa już konwalidacji, bowiem w dacie ich wniesienia wyrok TSUE w sprawie C-418/14 został już opublikowany w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej. Wprawdzie skarżąca nie wskazała wprost, że składa ponowny wniosek o wznowienie postępowań zakończonych decyzjami ostatecznymi, tym niemniej zdaniem Sądu organ powinien ocenić treść tych pism, mając na względzie określoną w art. 121 § 1 O.p. zasadę pogłębiania zaufania obywateli do organów podatkowych. Przepisy O.p. regulujące niezbędne minimum treści podań wnoszonych przez strony i innych uczestników postępowania powodują, że to na organ prowadzący postępowanie przeniesiono ciężar oceny charakteru podania, zakresu żądania itd. Żądanie strony w postępowaniu podatkowym należy oceniać na podstawie treści pisma przez nią wniesionego, a nie na podstawie tytułu pisma, związanie organu zakresem żądania strony co do przedmiotu postępowania dotyczy określonej we wniosku podstawy faktycznej żądania, a nie powołanej przez stronę podstawy prawnej. Pojęcie "treść żądania", o którym mowa w art. 168 § 2 O.p., to nic innego jak wskazanie czego domaga się strona. Jak już wspomniano, omawiana reguła postępowania ma swoje prawne unormowanie w treści art. 121 O.p. Przepis ten, zawierający zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, jest nie tylko postulatem ustawodawcy wobec tych organów, ale także przesłanką oceny ich działania, w wyniku której może dojść do uchylenia decyzji administracyjnej. Pominięcie przez organ konieczności oceny pism składanych przez skarżącą, również we wskazanej części, stanowi zdaniem Sądu naruszenie art. 121 § 1 i 2 O.p., zwłaszcza że skarżąca występowała w postępowaniu przed organem bez profesjonalnego pełnomocnika, który mógłby udzielić stosownych wyjaśnień co do treści przysługujących jej praw oraz sposobu formułowania wniosków. Naruszenie powyższych przepisów proceduralnych miało istotny wpływ na wynik postępowania, gdyż niewątpliwie w dacie wniesienia odwołań, tj. 16 sierpnia 2016 r., wyrok TSUE w sprawie C-418/14 był już opublikowany w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej (Dz.U.UE.C.2016.287.8/1), co nastąpiło w dniu 8 sierpnia 2016 r. W tym kontekście zarzut naruszenia art. 241 § 2 pkt 2 O.p. okazał się zasadny. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy uwzględnią powyższe rozważania oraz dokonaną ocenę prawną, które stanowią jednocześnie wskazania co do dalszego postępowania. W związku z powyższym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 200 oraz art. 205 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz.U. z 2016 r., poz. 718), orzekł jak w sentencji wyroku.