I FSK 1145/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 23 października 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 kwietnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 1289/16 w sprawie ze skargi M.G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 lutego 2016 r., nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do maja 2014 r. i dokonania zabezpieczenia jej na majątku podatnika 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M.G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 6 kwietnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 1289/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M.G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 15 lutego 2016 r. w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do maja 2014 r. i dokonanie zabezpieczenia jej na majątku podatnika. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł M.G. (dalej: "skarżący"). Orzeczenie zaskarżył w całości, zarzucając naruszenie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, dalej: "P.p.s.a.") poprzez jego zastosowanie i niezasadne oddalenie skargi oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie i niezasadne nieuwzględnienie skargi pomimo naruszenia: - art. 33 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") polegającego na dokonaniu zabezpieczenia na majątku skarżącego w sytuacji braku przesłanek, - art. 33 § 4 pkt 2 w zw. z art. 210 § 4 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez całkowicie arbitralne określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego oraz odsetek za zwłokę od tych zobowiązań bez wystarczającego uzasadnienia, - art. 122 oraz art. 187 § 1 w zw. z art. 33 § 1 oraz art. 33 § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej polegające na zaniechaniu podjęcia przez organy obu instancji wszelkich niezbędnych działań w celu wszechstronnego wyjaśnienia i rozpatrzenia stanu faktycznego sprawy w zakresie zaistnienia przesłanek dokonania zabezpieczenia na majątku skarżącego oraz określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, - art. 122 oraz art. 191 w zw. z art. 33 § 1 oraz art. 33 § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną, a nie swobodną ocenę przedstawionych w sprawie okoliczności faktycznych polegającą na uznaniu za istotne i uwzględnieniu okoliczności niemających żadnego znaczenia dla udzielenia zabezpieczenia oraz określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, które nie mogą stanowić uprawdopodobnienia istnienia obawy niewykonania zobowiązania, nie uprawdopodabniają istnienia takiej obawy w sytuacji podatnika albo w ogóle nie uzasadniają określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Organ nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach, nie mając uprawnień do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 oraz art. 176 P.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska Sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten Sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej lub odniesienie się do nich w sposób ogólnikowy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. Z art. 176 P.p.s.a. wynika, że skarga kasacyjna poza tym, że ma czynić zadość wymaganiom przepisanym dla każdego pisma procesowego powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. To autor skargi winien wskazać na konkretne, naruszone przez Sąd - skarżonym orzeczeniem - przepisy prawa materialnego wskazując na czym polegała ich błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być - zdaniem skarżącego - wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego autor skargi kasacyjnej winien wskazać przepisy tego prawa naruszone przez Sąd pierwszej instancji i wpływ tego naruszenia na wynik sprawy (treść orzeczenia). Naczelny Sąd Administracyjny jest zatem władny badać sprawę tylko z punktu widzenia wyraźnie wskazanych podstaw kasacyjnych z podaniem numeru artykułu, paragrafu, ustępu, punktu oraz innych jednostek redakcyjnych. Oceniając rozpatrywaną skargę kasacyjną z uwzględnieniem powyżej powołanych zasad Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarówno samo sformułowanie jej zarzutów, jak i ich uzasadnienie nie dawały podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku. Przedmiot sprawy koncentruje się wokół określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego i zabezpieczenia jej na majątku podatnika. Stosownie do treści art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, (...) jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. (...). Zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 33 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej). W przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2, zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (art. 33 § 3 Ordynacji podatkowej). W przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu: przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2 (art. 33 § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego służy ochronie interesów wierzyciela podatkowego. Celem tego zabezpieczenia jest nie tyle pobór podatku, ile zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych. Zabezpieczenie to nie jest więc formą wykonania zobowiązania podatkowego, zwiększa jedynie gwarancję, że zobowiązanie podatkowe zostanie w przyszłości wykonane (zob. K. Lasiński-Sulecki, W. Morawski, Zabezpieczenie wykonania zobowiązań podatkowych (w:) System Prawa Finansowego, t. III, Prawo daninowe, red. L. Etel, Warszawa 2010, s. 538). Celem postępowania zmierzającego do wydania decyzji o zabezpieczeniu jest ustalenie, czy istnieją przesłanki zabezpieczenia, a w przypadku zabezpieczenia dokonywanego w trybie art. 33 § 2 Ordynacji podatkowej, także określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, które ma być zabezpieczone. Decyzje zabezpieczające mają charakter tymczasowy i akcesoryjny. Nie mogą one uzyskać charakteru samoistnego, ponieważ same w sobie nie kształtują obowiązków adresata jako podatnika i powiązane są z toczącym się postępowaniem, prowadzącym do wydania decyzji wymiarowej. Ich byt prawny musi kończyć się z chwilą doręczenia decyzji wymiarowej, która wywołuje trwałe skutki, rozstrzygając kwestie faktyczne i prawne, rozpatrywane wcześniej przy wydaniu wygasłej decyzji zabezpieczającej. Samo wydanie decyzji zabezpieczającej ma charakter uznaniowy - organ podatkowy albo organ kontroli skarbowej ocenia istnienie ustawowych przesłanek oraz odnosi kwotę zaległości do sytuacji finansowej podatnika (jego aktualnych dochodów i stanu majątkowego); te działania organu mogą (ale nie muszą) uprawdopodobnić nieściągalność zobowiązania (zaległości), (zob. wyroki Trybunału Konstytucyjnego z 20 grudnia 2005 r., sygn. SK 68/03 (publ. OTK ZU nr 11/A/2005, poz. 138) i z 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12 (publ. OTK-A 2013/7/97). W postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia należności podatkowych organy mogą wykazywać ziszczenie się przesłanek ustawowych zabezpieczenia przy użyciu wszelkich dostępnych i możliwych środków, a także w oparciu o wszelkie okoliczności faktyczne uprawdopodobniające możliwość niewykonania zobowiązania podatkowego, przy czym nie można mówić w tym przypadku o klasycznym postępowaniu dowodowym i tradycyjnych dowodach. Ocenę, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku pozostawiono do uznania właściwego w sprawie organu. Uznanie to nie może oznaczać dowolności działania, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych. Nie może ona być domyślna, ale powinna być uprawdopodobniona w sposób jasny i czytelny dla podatnika (zob. wyrok NSA z 10 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2725/13, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Nie ulega też wątpliwości, że główną przesłanką wydania decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego w trybie art. 33 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej jest uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Ustawodawca nie wyjaśnił jednak, co należy rozumieć przez "uzasadnioną obawę, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane". Wskazał jedynie dwie szczegółowe przesłanki, które mogą taką obawę uzasadniać, a mianowicie gdy "podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" lub "dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję". Jednakże przesłanki te mają charakter jedynie przykładowy. Uwzględniając powyższe należy stwierdzić, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. oraz art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej albowiem materiał zebrany przez organ pierwszej instancji był wystarczający dla wydania decyzji o zabezpieczeniu, zatem dokonywanie dodatkowych czynności dowodowych było zbyteczne. Słusznie Sąd pierwszej instancji podkreślił, że ocena zebranego materiału dowodowego w sposób nieodpowiadający oczekiwaniom podatnika, ale znajdujący oparcie w materiale sprawy, nie jest wyrazem naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych lub zasady prawdy obiektywnej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji słusznie zaaprobował stanowisko organów, że wykazane okoliczności dawały podstawę do określenia przybliżonej kwoty zobowiązania. Obawę niewykonania zobowiązania uzasadniały m.in. brak wystarczającego majątku na pokrycie znacznych kwot zobowiązań, wyzbywanie się majątku oraz okoliczność, że zadeklarowane przez skarżącego nabycia mogły wynikać z tzw. "pustych faktur", niedokumentujących opisanych w nich transakcji. Na podkreślenie zasługuje okoliczność, że wysokość możliwych zobowiązań podatkowych będzie stanowiła kwota ponad 14.000.000 zł, a odsetki za zwłokę ponad 1.800.000 zł. Dochody skarżącego, mimo tendencji wzrostowej, w 2014 r. wynosiły niecałe 4 mln złotych. Zestawiające te wartości doskonale widać dysproporcję między przybliżoną wysokością zobowiązania, a możliwościami zarobkowymi skarżącego. Należy tym samym uznać, że zarzuty naruszenia art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej nie miał usprawiedliwionych podstaw. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 33 § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej należy wskazać, że wbrew temu zarzutowi, istniały podstawy do określenia takiej właśnie wysokości kwoty przyszłego zobowiązania podatkowego. Organy wyraźnie wskazały w jaki sposób i na jakiej podstawie dokonano wyliczenia. Zgromadzony w trakcie kontroli podatkowej materiał pozwalał na stwierdzenie, że na wcześniejszym etapie obrotu towarami nie został odprowadzony należny podatek VAT. W efekcie czego skarżący poprzez ewidencjonowanie i rozliczanie podatku naliczonego wynikającego z faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, zaniżał zobowiązanie podatkowe. Stanowisko organów, poparte przez Sąd pierwszej instancji, że wyliczenie kwoty zobowiązania wobec przyjęcia wartości podatku do obniżenia, do którego skarżący nie miał prawa, jest jak najbardziej słuszne. Skarżący zarzucił również, że podejrzenie iż brał udział w obrocie karuzelowym całkowicie pomija ocenę co do jego dobrej wiary i należytej staranności. Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że na etapie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania i zabezpieczenia jej na majątku podatnika nie jest badana ani dobra wiara, ani też należyta staranności przy zawieraniu transakcji. Okoliczności te są badane przy wymierzaniu wysokości podatku. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.