III SA/Po 584/14

Dnia 17 grudnia 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Szymon Widłak Sędziowie WSA Beata Sokołowska WSA Mirella Ławniczak (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Katarzyna Skrocka – Nerka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 grudnia 2014 roku przy udziale sprawy ze skargi G. Sz. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego oddala skargę Naczelnik Urzędu Celnego w [...], decyzją z dnia [...] grudnia 2013 roku, skierowaną do G. Sz. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą "A" G. Sz. określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego w kwocie 36.396 zł. Z uzasadnienia decyzji wynika, że na podstawie dokumentów, które posłużył do rejestracji pojazdu zostało wszczęte postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki BMW X5 o nr nadwozia [...], rok produkcji 2008, objętości skokowej silnika 2993 cm³. Po uwzględnieniu dowodów przeprowadzonych w toku postępowania wyjaśniającego, w tym oględzin pojazdu, Naczelnik Urzędu Celnego uznał, że wskazany powyżej samochód posiada wszelkie cechy pojazdu przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób z możliwością przewożenia większego bagażu (kombi) i taki stan istniał w momencie dokonania wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu. Zdaniem organu samochodu marki BMW X5 o nr nadwozia [...] należy klasyfikować do pozycji 8703 Nomenklatury scalonej, a pojazd jest samochodem osobowym w rozumieniu art. 80 ust. 1 i ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym (Dz. U. 2004, Nr 29, poz. 257 ze zm.). Mając na uwadze art. 80 ust. 3 pkt 3 orz art. 6 ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym, Naczelnik Urzędu Celnego stwierdził, że obowiązek podatkowy powstał w dniu 25 lutego 2009 roku. Określając zobowiązanie podatkowe organ przyjął, że stawka podatku dla samochodów osobowych o pojemności silnika powyżej 2000 cm³ wynosi 18,6%. Jako podstawę opodatkowania przyjęta została wartość nabytego wewnątrzwspólnotowo pojazdu, którą wyraża cena ujawniona w umowie kupna sprzedaży z dnia 24 lutego 2009 roku (42.000 EUR, czyli 195.678 PLN). Strona postępowania skorzystała z prawa odwołania od decyzji organu pierwszej instancji. Dyrektor Izby Celnej w [...], po rozpoznaniu sprawy w trybie odwoławczym, decyzją z dnia [...] marca 2014 roku, utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy w całości podzielił ustalenia faktyczne oraz kwalifikację prawną Naczelnika Urzędu Celnego. G. Sz. skorzystał z prawa skargi do sądu administracyjnego. Skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika w osobie doradcy podatkowego, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego i zarzucając organom: - naruszenie przepisów postępowania podatkowego: art. 120, art. 122, art. 180, art. 191 i art. 199 ustawy - Ordynacja podatkowa poprzez brak wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności faktycznych mających wpływ na wynik niniejszej sprawy - błędne zastosowanie prawa materialnego: art. 3 ust. 1 pkt 2 i art. 81 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym z uwagi na wadliwie przyjęty stan faktyczny w sprawie. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że organy dla celów opodatkowania przyjęły stan towaru z dnia oględzin (02 października 2013 roku), a nie z dnia powstania obowiązku podatkowego (25 lutego 2009 roku). Zdaniem Skarżącego w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego sporny pojazd był samochodem ciężarowym. Pojazd jako pojazd ciężarowy został zarejestrowany w Niemczech i w takim stanie został sprowadzony do Polski. Pojazd mógł być przerobiony po jego sprzedaży w kraju, a więc w terminie odległym od powstania obowiązku podatkowego. Skarżący zaznaczył, ze oględzin dokonali funkcjonariusze celni, którzy nie posiadają wiadomości specjalnych, a tym samym nie są uprawnieni do wydawania opinii rzeczoznawców. Organy przyjęły błędną wartość sprowadzonego do kraju pojazdu ustalając ja na podstawie danych systemu Eurotaxglass. Przy czym, cena pojazdu powinna odpowiadać cenie z dnia przemieszczenia pojazdu, nie zaś jakiejś domniemanej dacie określonej przez organy podatkowe. Podsumowując Skarżący wskazał, że dla niego jako strony postępowania jednoznaczne jest, że sporny pojazd jest samochodem ciężarowym. Jeśli organ miał wątpliwości do jakiej pozycji sklasyfikować pojazd, to zgodnie z reguła 3 c ogólnych reguł Interpretacji nomenklatury Scalonej zobligowany był stosować pozycję wyższą numeryczną, a więc pozycję 8704. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny rozważył, co następuje : Skarga okazała się nieuzasadniona. Sąd nie stwierdził naruszenia prawa uzasadniającego stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji, ani naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego w rozumieniu art. 145 § 1 pkt lit. b ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2012, poz. 270 ze zm.). Zgodnie z art. 80 ust. 1 i ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym (Dz. U. 2004, Nr 29, poz. 257 ze zm.) akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Z treści tego przepisu wynika, że przepisy ustawy - Prawo o ruchu drogowym mają w sprawach podatkowych w zakresie podatku akcyzowego, zastosowanie jedynie do badania, czy dany pojazd jest zarejestrowany bądź też nie, na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, gdyż akcyzie podlegają jedynie samochody niezarejestrowane na terytorium kraju. Organy celne słusznie podniosły, że dla celów poboru akcyzy w nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklatorze (CN). Zgodnie bowiem art. 3 ust. 2 ww. ustawy stanowi, iż do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Wyroby podlegające akcyzie zostały określone w załączniku nr 1 do ustawy. Zgodnie z pozycją 59 załącznika nr 1 do ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym do wyrobów akcyzowych zalicza się samochody osobowe kod CN 8703 (pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż te objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi). Pozycja 8703 obejmuje pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702, czyli pojazdy silnikowe do przewozu dziesięciu lub więcej osób razem z kierowcą), co oznacza, że pozycja ta obejmuje pojazdy samochodowe przeznaczone w zasadzie i przeważnie do przewozu osób, ale też spełniające inne dodatkowe funkcje. Pozycja 8703 obejmuje więc także pojazdy wielofunkcyjne, takie jak pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary. Do wskazanej pozycji klasyfikuje się w szczególności pojazdy typu pickup. Ten typ pojazdu posiada zazwyczaj więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, mianowicie zamknięta kabina do przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów. Jednakże pojazdy typu pickup wyłączone są z tej pozycji (mają być klasyfikowane do pozycji 8704), jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50 % długości rozstawu osi pojazdu lub, jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie. Organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. W postępowaniu zostały przeprowadzone i włączone do akt sprawy dowody, które pozwalają na dokładne wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Organy prawidłowo odniosły się do ogólnego wyglądu i ogółu cech nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu w celu określenia jego zasadniczego przeznaczenia. Trafnie także przyjęły, że samochód BMW X5 o nr nadwozia [...] spełniał kryteria samochodu osobowego w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym na dzień nabycia wewnątrzwspólnotowego. Potwierdzone dowodami zgromadzonym w aktach sprawy, a nadto niekwestionowane przez skarżącą, są ustalenia faktyczne, że sporny samochód jest pojazdem jednobryłowym, zamkniętym, przeszklonym dookoła, o 5 drzwiowym nadwoziu typu kombi. W dacie oględzin samochód był przystosowany do przewozu nawet 7 osób. Wszystkie miejsca siedzące posiadały pasy bezpieczeństwa. Dyrektor Izby Celnej trafnie uznał, że usunięcie siedzeń tylnych oraz zamontowanie ścianki dzielącej (nietrwałej przegrody) za 1 rzędem siedzeń, czyli zdemontowanie części wyposażenia pojazdu, powodujące zwiększenie jego części ładunkowej, nie pozbawiło spornego pojazdu cech samochodu zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób. Organy podatkowe nie kwestionują faktu, że po wyprodukowaniu samochód może zostać poddany radykalnym przeróbkom i zmianom i to tak dalekim, że pojazd całkowicie i trwale utraciłby cechy i właściwości uzasadniające klasyfikację do pojazdów zasadniczo przeznaczonych do przewozu osób. Sąd w całości podziela stanowisko Dyrektora Izby Celnej, że dowód z oględzin pojazdu przeprowadzony po dacie wspólnotowego nabycia samochodu stanowi właściwy punkt odniesienia dla rozważań o faktycznym zakresie zamian i przeróbek przeprowadzonych w spornym pojeździe. W ocenie Sądu organ dokonał prawidłowej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, w sposób wyczerpujący i bez naruszenia zasady swobodnej oceny materiału dowodowego przyjął ustalenia, że sporny pojazd był pojazdem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób, zarówno w momencie powstania obowiązku podatkowego, jak i w czasie oględzin pojazdu. Sam typ nadwozia kombi w momencie produkcji kwalifikował sporny samochód do kodu CN 8703, a modyfikacje wnętrza pojazdu nie naruszyły jego konstrukcji i bryły nadwozia. Natomiast zdemontowanie części wyposażenia pojazdu, powodujące zwiększenie jego części ładunkowej, nie wpływa na zmianę zasadniczego przeznaczenia pojazdu, w sytuacji, gdy stan sprzed zmian może być w każdej chwili przywrócony. Skarżący w żaden sposób nie podważył zgromadzonych przez organy celne dowodów (informacje z systemu Eurotaxglass), że sporny samochód został wyprodukowany jako pojazd przeznaczony do przewozu osób. Podkreślić należy, że w toku postępowania podatkowego Skarżący przyjmował całkowicie bierną postawę i nie udzielał wyjaśnień nawet na wezwania organu podatkowego. Sąd orzekający w niniejszej sprawie uznaje, że organy celne dokonały prawidłowej wykładni prawa materialnego i prawidłowo wyznaczyły granice autonomii prawa podatkowego przy rozstrzyganiu kontrolowanej sprawy. Indyferentne z punktu widzenia obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym są argumenty wskazujące, że sporny pojazd jest samochodem przeznaczonym wyłącznie do przewozu towarów, gdyż na terytorium Niemiec został zarejestrowany, jako samochód ciężarowy. Sąd w całości podziela stanowisko organów celnych. Kryteria kwalifikacji pojazdów dla celów wskazanych w ustawie - Prawo o ruchu drogowym nie mają zastosowania przy określaniu wyrobów akcyzowych. Z tego względu powołane przez Skarżącego dowody, pomimo tego, że zostały rozważone przez organy celne prowadzące postępowanie, nie mogły rozstrzygać kwestii dotyczących zakresu opodatkowania podatkiem akcyzowym. Dla potrzeb opodatkowania podatkiem akcyzowym samochodem osobowych jest pojazd tak sklasyfikowany na podstawie reguł Nomenklatury Scalonej, nawet wówczas, gdyby dany towar był traktowany odmiennie na gruncie przepisów, które nie dotyczą kwestii opodatkowania podatkiem akcyzowym. W sprawach opodatkowania podatkiem akcyzowym (o tym co jest wyrobem akcyzowym) rozstrzyga ustawa podatkowa, czyli art. 3 ust. 1-3 ustawy z 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym. Zakres opodatkowania podatkiem akcyzowym samochodów osobowych wcześniej niezarejestrowanych na terytorium kraju został wyznaczony przez odesłanie do stosowania klasyfikacji według Nomenklatury Scalonej. Całkowicie nieuprawnione są zarzuty skargi wskazujące na przyjęcie błędnej podstawy opodatkowania spornego pojazdu. Zarzut skargi został sformułowany w oderwaniu od materiału zgromadzonego w aktach administracyjnych, który ponad wszelką wątpliwość pozwala stwierdzić, że wartość spornego pojazdu nie została ustalona na podstawie wyceny systemu Eurotaxglass, lecz przyjęta z umowy kupna sprzedaży spornego pojazdu. Dla prawidłowej klasyfikacji taryfowej spornego pojazdu nie było konieczności powoływania biegłego rzeczoznawcy, wobec czego nie można mówić o naruszeniu art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej. Charakter sprawy nie wymagał wiadomości specjalnych, a ustalenie przeznaczenia spornego pojazdu nie wykraczało poza zdolności poznawcze organów celnych, które zobowiązane były kierować się w tym względzie pewnymi obiektywnymi, a przy tym dającymi się łatwo stwierdzić, kryteriami klasyfikacyjnymi jak: obecność wmontowanych fabrycznie siedzeń wraz z pasami bezpieczeństwa, występowanie tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli, jakość wyposażenia wnętrza pojazdu, występowanie lub brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a tylną częścią pojazdu. Podsumowując organy przeprowadziły wnikliwe postępowanie dowodowe, rozpatrzyły cały materiał dowodowy i trafnie uznały, że sporny samochód posiada cechy konstrukcyjne właściwe dla pojazdów wielozadaniowych, samochodów osobowo-towarowych, które należy klasyfikować do kodu 8703 (samochody osobowe). W zakresie istotnym dla powstania obowiązku podatkowego przeanalizowane zostały zmiany wnętrza pojazdu warunkujące uzyskanie homologacji i rejestracji ciężarowej spornego pojazdu. Z uwagi na powyższe, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012, poz. 270 ze zm.), skarga podlegała oddaleniu.