V SA/Wa 741/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosława Pindelska (spr.) Sędziowie: WSA Sławomir Fularski WSA Cezary Kosterna Protokolant sekretarz sądowy Marcin Woźniak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 sierpnia 2015 r. sprawy ze skargi S. Sp. z o.o. w C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie zwrotu podatku akcyzowego; oddala skargę. Przedmiotem skargi złożonej przez S. Sp. z o.o. w C. (dalej: Skarżąca lub Spółka) jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. (dalej: Dyrektor IC) z [...] grudnia 2014 r., nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. (dalej: Naczelnik UC) z [...] maja 2014 r., nr [...]. dokonującą zwrotu podatku akcyzowego na rzecz S. Sp. z o.o. w C. (dalej: "Skarżąca" lub "Spółka") w wysokości 13.493,00 zł. z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów osobowych. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "O.p.") i art. 107 ust. 1, ust. 3 i ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r., poz. 752, dalej: "u.p.a."). Przedmiotem postępowania był wniosek Skarżącej z dnia [...] marca 2014 r. o zwrot podatku akcyzowego w wysokości 30.000,00 zł z tytułu dokonanej dostawy wewnątrzwspólnotowej 15 samochodów osobowych. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Naczelnik UC decyzją z dnia [...] maja 2014 r. orzekł o zwrocie na rzecz strony podatku akcyzowego w wysokości 13.493,00 zł. od 7 samochodów osobowych. W uzasadnieniu wyjaśnił, że wszystkie pojazdy, od których o zwrot podatku akcyzowego wnioskowała Spółka były zarejestrowane w Polsce. Jednakże zauważył, że Skarżąca dokonała przemieszczenia 8 samochodów wcześniej zarejestrowanych na terytorium kraju, natomiast w przypadku 7 pojazdów rejestracja ich nastąpiła później niż ich wewnątrzwspólnotowa dostawa. Dlatego też tylko od tych 7 samochodów Naczelnik UC uznał wniosek spółki o zwrot podatku akcyzowego za zasadny. Naczelnik UC stwierdził, iż w ramach przeprowadzonych czynności sprawdzających ustalono, że podmiot zobowiązany tj. B. Sp. z o. o. złożył deklaracje AKC-U oraz zapłacił podatek akcyzowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów objętych ww. wnioskiem. Pismem z dnia [...] czerwca 2014 r. Spółka złożyła odwołanie od ww. decyzji w części odmawiającej zwrotu podatku akcyzowego w kwocie 15.228,00 zł (błędnie wskazując kwotę) oraz orzeczenie zwrotu we wskazanej wysokości lub uchylenie decyzji w tej części oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania celem uzupełnienia postępowania dowodowego w znacznej części. Rozpoznając sprawę na skutek odwołania Dyrektor IC zaskarżoną decyzją z dnia [...] grudnia 2014 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika UC z dnia [...] maja 2014 r. W uzasadnieniu decyzji, po wskazaniu podstaw prawnych, Dyrektor IC podkreślił, że zgodnie z treścią art. 107 ust. 1 u.p.a. - podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel i który dokonuje dostawy niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, lub jeżeli w jego imieniu dostawa ta jest realizowana, przysługuje zwrot akcyzy na wniosek złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania przemieszczenia tego samochodu osobowego. W odniesieniu do przesłanek zwrotu akcyzy określonych w treści wskazanego art. 107 ust. 1 u.p.a. Dyrektor IC wskazał, że Skarżąca nie spełniła wszystkich przesłanek warunkujących zwrot akcyzy. Odnosząc się do przesłanki zwrotu akcyzy - aby dostarczone wewnątrzwspólnotowo pojazdy nie były wcześniej zarejestrowane na terenie kraju, Dyrektor IC stwierdził, że przesłanka ta nie została spełniona w odniesieniu do wszystkich 15 samochodów. Tym samym nie zgodził się z ustaleniami organu I instancji. Przypomniał, że w przypadku 8 pojazdów rejestracja ich w kraju miała miejsce przed dokonaniem dostawy wewnątrzwspólnotowej. Natomiast w przypadku pozostałych 7 samochodów rejestracja miała miejsce po dokonaniu dostawy (informacje zawarte w CEPiK). Ta późniejsza rejestracja pojazdów na terenie kraju budzi, zdaniem organu, wątpliwość bowiem " przy założeniu, że dostawa wewnątrzwspólnotowa została dokonana, czyli, że samochody opuściły terytorium kraju, rejestracja na stałe tych samych pojazdów po opuszczeniu Polski nie powinna mieć miejsca, chyba, że nastąpiło kolejne nabycie wewnątrzwspólnotowe, rodzące obowiązek zapłaty akcyzy przez nabywcę. Wskazał, że z notorii urzędowej znane mu są takie przypadki działania podmiotów z wykorzystaniem powyższego mechanizmu. Podniósł, że jego zdaniem, brzmienie przepisu art. 107 ust.1 u.p.a. "niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego", powinno mieć zastosowanie również do "zarejestrowanego samochodu osobowego po dokonaniu dostawy, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym". Dalej wskazał, że pomimo literalnego brzmienia przepisu, odstąpienie, od jego wykładni literalnej zapobiegnie powstaniu luki prawnej, którą ubiegający się o zwrot akcyzy mogliby wykorzystać, a tym samym ochroni Skarb Państwa przed nadmiernym jego uszczupleniem (przed zwolnieniem z opodatkowania ponowne nabycie wewnątrzwspólnotowe przy jednoczesnym dokonaniu zwrotu akcyzy z tytułu dokonanej dostawy). Pomimo, że Dyrektor Izby Celnej nie podzielił stanowiska organu I instancji w kwestii spełnienia przesłanki w zakresie braku wcześniejszej rejestracji na terytorium kraju w odniesieniu do pojazdów zarejestrowanych po dokonaniu dostawy, to mając na względzie zasadę reformationis in peius, o której mowa w art. 234 o.p., i niemożność wydania decyzji na niekorzyść strony, organ utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Zatem końcowo organ odwoławczy przyjął, że łączna kwota do zwrotu podatku akcyzowego wynosi 13.493,00zł Organ odwoławczy za niezasadny uznał zarzut Strony sformułowany w treści odwołania, że rejestracji 8 samochodów dokonano niezgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Dyrektor IC wskazał, że głównym inicjatorem tejże rejestracji była sama Strona i to jej świadome działanie doprowadziło do zarejestrowania przedmiotowych pojazdów. Bez znaczenia w sprawie były też wydane przez Starostę C. decyzje administracyjne z dnia [...] lutego i [...] marca 2014 r. umarzające postępowanie w sprawie rejestracji pojazdów, na podstawie wniosków strony. Skarżąca pismem z dnia [...] stycznia 2015 r. zaskarżyła w całości decyzję Dyrektora IC z [...] grudnia 2014 r. utrzymującą w mocy decyzję organu podatkowego w I instancji w części odmawiającej uznania zwrotu podatku akcyzowego od 8 szt. samochodów osobowych marki M. w kwocie 16.507,00 zł. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1. art. 107 ust. 1 u.p.a. poprzez błędne przyjęcie, iż sporne pojazdy w momencie dostawy były zarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym w sytuacji gdy decyzje o rejestracji spornych pojazdów zostały uchylone i postępowanie w sprawie rejestracji przedmiotowych pojazdów zostało umorzone w całości, 2. art. 122 w zw. z art. 187 w zw. z art. 191 O.p. poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i wydanie decyzji w oparciu o informacje zgromadzone w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców, pominięcie dokumentu urzędowego w postaci decyzji o uchyleniu rejestracji pojazdów. W uzasadnieniu skargi Skarżąca podkreśliła, że Naczelnik UC odmówił w części zwrotu podatku akcyzowego od 8 samochodów w wysokości 16.507,00 zł. Strona wyjaśniła, że z uwagi na fakt wydania przez Starostwo Powiatowe w C. decyzji uchylających decyzje o rejestracji przedmiotowych pojazdów i umorzenia w całości postępowania rejestracyjnego nie sposób się zgodzić z twierdzeniem organów, że "niezarejestrowanie należy odczytywać jako brak złożenia wniosku o rejestrację pojazdu", a "późniejsze uchylenie decyzji i umorzenie postępowania przez Starostwo Powiatowe w C. nie miało znaczenia w sprawie, gdyż jak słusznie zauważyły organy orzekające w sprawie uchylenie tej decyzji wywoływało skutek "ex nunc". Zdaniem Skarżącej twierdzenie organu, że decyzje o uchyleniu rejestracji pojazdów powodują jedynie skutki na przyszłość i uznanie, że zaistniała negatywna przesłanka do zwrotu podatku akcyzowego w postaci "zarejestrowania pojazdów na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym" jest zupełnie błędne na tle okoliczności danej sprawy. W opinii Spółki w przedmiotowej sprawie istotne znaczenie nie ma sam skutek "ex nunc" decyzji o uchyleniu rejestracji, ale fakt, że decyzje o rejestracji spornych pojazdów zostały wydane niezgodne z przepisami o ruchu drogowym, czego organy w ogóle nie dostrzegły. Rejestracja została dokonana niezgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym, bowiem dowody rejestracyjne przedmiotowych pojazdów zostały odebrane przez podmiot, który nie był ich właścicielem. Mianowicie w dniu [...] lutego 2014 r. zostały wydane decyzje o czasowej rejestracji pojazdów na wniosek Skarżącej, która następnie sprzedała przedmiotowe pojazdy. Następnie decyzja o stałej rejestracji pojazdów została odebrana przez Skarżącą, mimo że nie była już ona właścicielem przedmiotowych pojazdów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IC wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał argumentację faktyczną i prawną zawartą w zaskarżonej decyzji. Dyrektor IC podkreślił, iż bez istotnego znaczenia dla rozpatrywanej sprawy są wydane decyzje administracyjne Starosty C. w dniu [...] lutego 2014 r. i [...] marca 2014 r. umarzające postępowanie w sprawie rejestracji pojazdów na podstawie wniosków Strony. Dyrektor IC zaznaczył, iż niezrozumiałym jest działanie Strony, która po dokonaniu zakupu składa wnioski o rejestrację pojazdów, dokonuje ich sprzedaży przed rozpoczęciem dostawy wewnątrzwspólnotowej, a po upływie kilku dni od dnia rejestracji pojazdów składa kolejne wnioski do organu rejestrowego o umorzenie wcześniej prawidłowo wszczętych postępowań dotyczących rejestracji. Trudno również stwierdzić, czym podyktowane były ww. czynności, skoro Spółka zamierzała skorzystać z uprawnienia, jakim jest zwrot akcyzy z tytułu dokonanej dostawy wewnątrzwspólnotowej, a brak wcześniejszej rejestracji pojazdów na terytorium kraju stanowi element tego uprawnienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest niezasadna. Przedmiotem sporu w sprawie jest kwestia prawidłowości rozstrzygnięcia odmawiającego zwrot akcyzy. Zgodnie z art. 107 ust. 1 u.p.a. – podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, przysługuje zwrot akcyzy na wniosek, złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego. Ustawodawca ponadto postanowił, że podmiot, o którym mowa w art. 107 ust. 1 u.p.a., jest obowiązany posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, którymi są w szczególności: dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową albo eksportem (art. 107 ust. 3 u.p.a.). Do wniosku o zwrot załącza się dowód zapłaty akcyzy na terytorium kraju lub fakturę z wykazaną kwotą akcyzy oraz dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, o których mowa w art. 107 ust. 3 u.p.a. (art. 107 ust. 4 u.p.a.). Przesłankami zwrotu podatku akcyzowego, zgodnie z treścią powołanych przepisów, są: 1) nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel; 2) dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu we własnym imieniu lub w jego imieniu ta dostawa albo eksport była realizowane; 3) brak zarejestrowania samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym; 4) zapłata akcyzy od samochodu osobowego na terytorium kraju; 5) złożenie wniosku właściwemu Naczelnikowi Urzędu Celnego; 6) zachowanie terminu jednego roku do złożenia wniosku, liczonego od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego. Dla pozytywnego rozpoznania wniosku o zwrot podatku akcyzowego konieczne jest, aby wszystkie przesłanki zostały spełnione łącznie. Inaczej mówiąc niespełnienie choćby jednej przesłanki uniemożliwia dokonanie zwrotu podatku akcyzowego wnioskodawcy. W przedmiotowej sprawie Skarżąca domagała się zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej 15 samochodów marki M. Organ I instancji uwzględnił wniosek Spółki w zakresie 7 samochodów i tego wniosku nie uwzględnił w zakresie pozostałych samochodów. W tym miejscu Sąd zauważa, że decyzja organu I instancji, utrzymana w mocy decyzją Dyrektora IC zawiera w sentencji niekompletne rozstrzygnięcie, gdyż rozstrzyga tylko co do części wniosku Spółki, tj. zwraca 13.493,00 zł. akcyzy od 7 samochodów. Natomiast wnioskiem objęto 15 samochodów i żądano zwrotu 30 000.00 zł. Mimo jednak braku w sentencji orzeczenia co do pozostałej kwoty zwrotu, to uzasadnienie decyzji nie pozostawia żadnych wątpliwości, że organ w zakresie ośmiu samochodów, tj. różnicy między kwotą zwróconą, a żądaną nie uznał wniosku Skarżącej i odmówił w tym zakresie zwrotu akcyzy. Sąd podkreśla, że decyzja administracyjna składa się z sentencji (rozstrzygnięcia) oraz uzasadnienia, które jest rozwinięciem tego rozstrzygnięcia. W sprawie natomiast nie budzi żadnych wątpliwości, zarówno Sądu, jak i samej Strony skarżącej (składa odwołanie i skargę tylko w zakresie odmowy zwrotu akcyzy w wysokości 16.507,00 zł), że Naczelnik UC w zakresie kwoty 16.507,00zł odmówił zwrotu. Dlatego też Sąd dostrzegając wadliwość w tym zakresie uznał, że nie miała ona wpływu na wynik sprawy, a tym bardziej istotnego wpływu, który pozwoliłby Sądowi na uchylenie decyzji na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a."). W przedmiotowej sprawie skarżąca spółka domagała się zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej 15 samochodów marki M. Bezsporne jest, że Skarżąca wypełniła warunki odnoszące się do podmiotu ubiegającego się o zwrot akcyzy oraz do samego wniosku. Natomiast sporne jest wypełnienie warunku co do samochodu (fakt zarejestrowania na terytorium kraju). W pierwszej kolejności Sąd za chybiony uznał zarzut naruszenia art. 107 ust. 1 u.p.a., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, że sporne pojazdy były zarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Sąd stwierdza, że organy podatkowe na podstawie zgromadzonych dokumentów miały podstawy do stwierdzenia, że Skarżąca nie spełniła przedmiotowego warunku do zwrotu akcyzy. W tym miejscu należy zauważyć, że zgodnie z art. 80a ust. 1 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2012 r., poz. 1137; dalej: "p.r.d.") tworzy się centralną ewidencję pojazdów, zwaną dalej "ewidencją". W myśl natomiast ust 2 art. 80a p.r.d., w ewidencji gromadzi się dane i informacje o pojazdach zarejestrowanych oraz o ich właścicielach lub niektórych posiadaczach. Na podstawie art. 80a ust. 4 p.r.d., ewidencję prowadzi minister właściwy do spraw wewnętrznych w systemie teleinformatycznym. W rozumieniu niniejszej ustawy minister ten jest administratorem danych i informacji zgromadzonych w ewidencji. Należy wskazać, że art. 80b ust. 1 i 1a p.r.d., wskazuje jakie dane gromadzi się w tej ewidencji. Dane te dotyczą pojazdu, dowodu rejestracyjnego (albo pozwolenia czasowego), karty pojazdu, organu (który dokonał rejestracji pojazdu), właściciela pojazdu (oraz posiadacza) a także zawierają inne informacje szczegółowo wskazane w tym przepisie. W szczególności należy podkreślić, że w ewidencji tej gromadzone są dane dotyczące pierwszej rejestracji pojazdu (art. 80b ust. 1 pkt 1 lit. g p.r.d.) oraz informacje o wyrejestrowaniu pojazdu wraz z datą i przyczyną wyrejestrowania (art. 80b ust. 1a pkt 2 lit. g p.r.d.). Natomiast art. 80b ust. 2 pkt 1 i 4 p.r.d., wskazuje, że dane lub informacje, o których mowa w ust. 1 i ust. 1a, przekazuje do ewidencji: 1) wymienione w ust. 1 pkt 1-5 – organ właściwy w sprawach rejestracji pojazdów, niezwłocznie po zarejestrowaniu pojazdu (...); 4) wymienione w ust. 1a – organ właściwy w sprawach rejestracji pojazdów, niezwłocznie po ich uzyskaniu. Kolejne przepisy tej ustawy regulują kwestie udostępniania tych danych. I tak art. 80c ust. 1 pkt 8 p.r.d. wskazuje m.in., że dane lub informacje zgromadzone w ewidencji udostępnia się, o ile są one niezbędne do realizacji ich ustawowych zadań (...), z zastrzeżeniem ust. 2 organom kontroli skarbowej, organom celnym i wywiadowi skarbowemu. Mając zatem na uwadze powyższe przepisy organy prawidłowo ustaliły, dysponując decyzjami o rejestracji czasowej oraz zapisami zawartymi w prowadzonej przez ministra centralnej ewidencji, że sporne pojazdy (8 sztuk) zostały po raz pierwszy zarejestrowane w kraju przed ich dostawą wewnątrzwspólnotową (data rejestracji to [...] lutego 2014 r., a data dostawy [...] lutego 2014 r.). Jest bezsporne, że samochody zostały zarejestrowane w kraju w datach wynikających ze wskazanych dokumentów. Należy zatem uznać, że organ prawidłowo przyjął, że konsumpcja danego pojazdu nastąpiła w kraju. W tym stanie rzeczy prawidłowo organ z tej przyczyny odmówił zwrotu podatku akcyzowego. Odnosząc się do twierdzeń Skarżącej wskazujących, że rejestracja w kraju miała charakter czasowy, a nie stały, co w jej ocenie przesądza o możliwości zwrotu akcyzy, to należy wskazać, że jest to twierdzenie bezzasadne. Należy bowiem zauważyć, że organ dysponuje dowodem w postaci wydruków z CEPiK, które wskazują, że pojazdy były zarejestrowane. Tych dowodów skarżąca w żaden sposób nie obaliła, mimo, że ciężar dowodowy w postępowaniu w przedmiocie zwrotu podatku obciąża wnioskodawcę, a nie organ. Należy wyjaśnić także, że art. 74 ust. 2 p.r.d. wskazuje na dwa rodzaje rejestracji czasowej: z urzędu oraz na wniosek. Zgodnie z ust. 2 pkt 1 tego artykułu, rejestracji z urzędu dokonuje się w przypadku złożenia wniosku o rejestrację. Rejestracja na wniosek (art. 74 ust. 2 pkt 2) dopuszczalna jest w przypadku wywozu pojazdu za granicę, przejazdu pojazdu z miejsca jego zakupu lub odbioru na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w sytuacji przejazdu pojazdu związanego z koniecznością dokonania jego badania technicznego lub naprawy. W niniejszej sprawie rejestracji czasowej dokonano w celu rejestracji pojazdu. Wynika to z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy oraz przepisów mających zastosowanie w sprawie rejestracji. Mianowicie zgodnie z § 18 ust. 1 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 22 lipca 2002 r. w sprawie rejestracji i oznaczania pojazdów (Dz. U. z 2007 r. Nr 186, poz. 1322) numer rejestracyjny pojazdu stanowią litery i cyfry (cyfra) umieszczone na tablicy. Natomiast zgodnie z § 21 ust. 1 rozporządzenia numery rejestracyjne są tworzone ze zbioru 25 liter oraz cyfr od 0 do 9, zaś zgodnie z § 21 ust. 2 pkt 1 lit. b tiret 2 poszczególne litery i cyfry numeru rejestracyjnego pełnią następujące funkcje na tablicach zwyczajnych samochodowych - pierwsza litera stanowi wyróżnik województwa, druga lub druga i trzecia litera stanowią wyróżnik powiatu, następne cyfry lub cyfry i litera lub litery stanowią wyróżnik pojazdu tworzony kolejno w układzie dla powiatów z wyróżnikiem dwuliterowym - dwie cyfry w przedziale od 01 do 99 i dwie litery. W przedmiotowej sprawie samochody posiadały tablice zwyczajne spełniające wymogi wskazanych wyżej przepisów ([...]), a więc taką o jakiej jest mowa w treści § 16 pkt 1 rozporządzenia, a nie tablicą tymczasową stosowaną do oznaczania pojazdów czasowo zarejestrowanych o jakiej mowa w § 16 pkt 4. Nadto w myśl § 18 ust. 3 rozporządzenia na tablicy zwyczajnej jest wytłoczony numer rejestracyjny barwy czarnej na białym tle, składający się z wyróżnika województwa, wyróżnika powiatu i wyróżnika pojazdu natomiast na tablicy tymczasowej jest wytłoczony numer rejestracyjny barwy czerwonej na białym tle, składający się z wyróżnika województwa oraz wyróżnika pojazdu (§ 18 ust. 6 rozporządzenia). Mając powyższe na względzie rejestracji pojazdów dokonano z urzędu, po złożeniu wniosku o rejestrację pojazdów (art. 74 ust. 2 pkt 1 p.r.d.). Powodem rejestracji czasowej pojazdów nie było pozwolenie czasowe, w celu wywozu za granicę (art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a p.r.d.). Sąd podkreśla, że czasowa rejestracja z urzędu po złożeniu wniosku o rejestrację pojazdu (art. 74 ust. 2 pkt 1 p.r.d.) jest częścią procesu rejestracji pojazdów, których celem było trwałe dopuszczenie do ruchu na terytorium kraju. Należy zauważyć również, że zgodnie z § 6 ust. 2 rozporządzenia, w przypadku rejestracji czasowej pojazdu, o której mowa w art. 74 ust. 2 pkt 1 p.r.d. (czyli z urzędu po złożeniu wniosku o rejestrację), organ rejestrujący wydaje pozwolenie czasowe, zalegalizowane tablice (tablicę) rejestracyjne, nalepkę kontrolną. W sytuacji natomiast wydawania przez organ dokumentów w przypadku rejestracji czasowej pojazdu, o której mowa w art. 74 ust. 2 pkt 2 p.r.d., w myśl § 6 ust. 3 rozporządzenia organ rejestrujący wydaje pozwolenie czasowe, zalegalizowane tymczasowe tablice (tablicę) rejestracyjne. Z treści danych CEPiK wynika, że wszystkie samochody miały zwyczajne tablice samochodowe, a więc takie o jakich jest mowa w § 16 pkt 1 rozporządzenia, a nie tablice tymczasowe stosowane do oznaczania pojazdów czasowo zarejestrowanych o jakich jest mowa w § 16 pkt 4. W konsekwencji należy stwierdzić, że przedmiotowe samochody zostały zarejestrowane na terytorium kraju i miało to miejsce przed dostawą wewnątrzwspólnotową, co w ocenie Sądu ze względu na rodzaj dokonanej rejestracji czasowej, wyklucza prawo domagania się zwrotu akcyzy. Niezarejestrowanie należy odczytywać, jako brak złożenia wniosku o rejestrację pojazdu. W przedmiotowej sprawie taki wniosek został złożony i wydana została z urzędu decyzja o czasowej rejestracji. W przedstawionych okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy, bez znaczenia dla jej rozstrzygnięcia pozostaje zatem podnoszony w skardze fakt, że w dacie dostawy wewnątrzwspólnotowej samochody posiadały rejestrację czasową. Sąd nie podziela również zarzutów strony związanych z wydaniem przez Starostę C. decyzji z dnia [...] lutego 2014 r. i [...] marca 2014 r. o umorzeniu na wniosek strony postępowania w sprawie rejestracji samochodów ze względu na ich zbycie. Odnosząc się do tych decyzji należy stwierdzić, że nie zawierały one w swej treści uchylenia decyzji o rejestracji czasowej a jedynie odnosiły się do uchylenia elementów materialno-technicznych składających się na tę rejestrację. Sąd uznaje, że umorzenie postępowania w sprawie rejestracji dotyczy postępowania, o jakim jest mowa w treści art. 73 ust. 1 p.r.d., które wszczyna się na wniosek właściciela pojazdu. Postępowanie to powinno zakończyć się wydaniem decyzji o rejestracji, lub w przypadku braku podstaw do rejestracji pojazdu – odmową rejestracji. Wydanie decyzji o rejestracji poprzedza dokonanie czynności materialno-technicznych o jakich jest mowa w tym przepisie np. wydanie tablic, przy czym czynności te są czasowo zsynchronizowane z wydaniem wspomnianej decyzji (co do konieczności wydania decyzji - vide komentarz do ustawy o ruchu drogowym – Ryszard A. Stefański, który obszernie odwołuje się do orzecznictwa sądowo-administracyjnego w tym przedmiocie). Nie można uznać, że umorzenie postępowania o rejestrację jest równoznaczne z wyrejestrowaniem pojazdu, ponieważ wyrejestrowanie pojazdu zarejestrowanego, jest możliwe tylko na wniosek właściciela w przypadkach określonych w art. 79 § 1 p.r.d. Należy podkreślić ponadto, że umorzenie postępowania o rejestrację, nie jest równoznaczne z uchyleniem decyzji o rejestracji czasowej, która wygasa z upływem terminu 30 dni. Na koniec należy wskazać, że organ w zaskarżonej decyzji nie wskazywał ażeby miało miejsce uchylenie decyzji o rejestracji ze skutkiem "ex nunc" zatem nie ma podstaw do wyrażania przez Sąd szerszego stanowiska w tej kwestii. Sąd tylko na marginesie wskazuje, że Dyrektor Izby Celnej niezasadnie stwierdził, że Strona nie wywiązała się z przesłanki w zakresie braku rejestracji na terytorium kraju przed dokonaniem dostawy, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym w stosunku do siedmiu samochodów osobowych marki M. W oparciu o informacje zawarte w rejestrze Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców wskazał, że pojazdy te zostały zarejestrowane w celu trwałego dopuszczenia ich do ruchu drogowego, po dokonaniu dostawy. Artykuł 107 ust. 1 u.p.a. jest w swojej treści jasny i w żaden sposób organ nie mógł pominąć literalnej wykładni tego przepisu, dokonując swoistej jego nadinterpretacji, o treści której ustawodawca w nim nie zawarł. Przytaczając ponownie częściową treść tego przepisu należy zwrócić uwagę, że zwrot akcyzy należy się podmiotowi, który m.in. dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego. Zatem skoro dostawa wewnątrzwspólnotowa - którą jest zgodnie z cytowanym wyżej art. 2 ust. 1 pkt 8 u.p.a. m.in. przemieszczanie samochodów osobowych z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego – nastąpiła wcześniej niż rejestracja pojazdów, to Strona wykonała warunek zawarty w tym przepisie. Niedopuszczalne jest natomiast pomijanie jakiegokolwiek fragmentu tekstu przepisu, a w tym wypadku organ wprost pominął termin "wcześniej". Skoro intencją ustawodawcy było, aby zwrot przysługiwał od samochodów wcześniej niezarejestrowanych w kraju, a już przemieszczonych, to nie należy doszukiwać się w przepisie innej treści. Dodatkowo potwierdzeniem powyższej interpretacji dokonanej przez Sąd jest aktualne brzmienie art. 107 ust. 1 u.p.a., który obowiązuje od 1 stycznia 2015 r. i który brzmi: podmiot, który nabył prawo rozporządzania jak właściciel samochodem osobowym niezarejestrowanym na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym w momencie dokonywania jego dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, ma prawo do zwrotu akcyzy na wniosek, złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej tego samochodu osobowego albo jego eksportu. Zatem i obecnie ustawodawca nie uznał konieczność zmiany w tym zakresie tego przepisu i uznał, że zwrot akcyzy przysługuje od samochodów niezarejestrowanych w kraju w momencie dokonania dostawy lub eksportu, a więc tylko moment dokonania dostawy lub eksportu jest istotny przy zwrocie akcyzy. Na zakończenie Sąd wskazuje, że w wypadku, gdy ustawodawca uzna, że w określonych stanach faktycznych Skarb Państwa będzie ponosił w sposób niezasadny określone wydatki zwracając podmiotom ubiegającym się o zwrot akcyzę, to winien dokonać odpowiedniej zmiany legislacyjnej. Nie można natomiast takiej, jak to określił organ luki prawnej, wypełnić wykładnią przepisu o treści nie zawartej w tym przepisie. Mając powyższe na względzie Sąd stoi na stanowisku, że w zakresie spornych ośmiu samochodów Dyrektor IC dokonał prawidłowej oceny całego materiału dowodowego. Mając to wszystko na uwadze Sąd oddalił skargę zgodnie z art. 151 p.p.s.a.