I SA/Łd 71/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia NSA Anna Świderska Protokolant: Asystent sędziego Marcin Olejniczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 1 433 (jeden tysiąc czterysta trzydzieści trzy) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., decyzją z [...]r. uchylił w całości decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł.-G. z [...]r., określającą M. K. wysokość podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 5.400 zł, należnego od umowy pożyczki kwoty 27.000 zł zawartej 5 lutego 2002r. z K. G. i ustalił to zobowiązanie na kwotę 5.400 zł. Z akt sprawy wynika, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego Ł.-G., decyzją z dnia [...]r., ustalił M. K. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów ze źródeł nieujawnionych za 2002r. W dniu 5 listopada 2008r. do organu podatkowego wpłynęła deklaracja PCC-3, w której podatniczka ujawniła nabycie w dniu 5 lutego 2002 r. od K. G. pożyczki pieniężnej w kwocie 200 000 zł, opodatkowując tę pożyczkę stawką 2%. Następnie podatniczka złożyła odwołanie od w/w decyzji z [...]r. (wydanej w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego), wskazując przy tym przedmiotową pożyczkę jako jedno ze źródeł finansowania poniesionych w 2002r. wydatków. Fakt udzielenia stronie przedmiotowej pożyczki potwierdził pożyczkodawca K. G. w protokole przesłuchania świadka z 21 maja 2013r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego Ł. – G., uznając iż zachodzi przesłanka określona w art. 7 ust. 5 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2012 r. , nr 101, poz. 649 ze zm.), dalej u.p.c.c., decyzją z [...] r. określił M. K. (według stawki 20%) wysokość podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 5.400 zł, z tytułu owej pożyczki. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z [...]r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Tutejszy sąd wyrokiem z 25 czerwca 2014 r., w sprawie o sygn. akt. I SA/Łd 354/14, oddalił skargę M. K. na wskazaną wyżej decyzję organu odwoławczego. Wskutek rozpatrzenia skargi kasacyjnej podatniczki Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z 6 lipca 2016 r., w sprawie o sygn. akt II FSK 3291/14, uchylił zarówno zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, jak decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. W podjętym rozstrzygnięciu NSA wskazał, iż istota sporu sprowadza co do wykładni prawa materialnego w zakresie ustalenia wzajemnych relacji pomiędzy obowiązkiem podatkowym powstającym na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 1) u.p.c.c. i możliwością dokonywania na tej podstawie przez podatnika samoobliczenia podatku i jego zapłaty w wysokości wynikającej z art. 7 ust. 1 pkt 4) u.p.c.c., tj. według stawki 2%, a obowiązkiem podatkowym powstającym na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4) u.p.c.c. i możliwością określenia lub ustalenia podatku przez organ podatkowy w wysokości przewidzianej w art. 7 ust. 5 pkt 1) u.p.c.c., tj. według stawki 20%. NSA przypomniał, iż z niebudzących wątpliwości okoliczności faktycznych wynika, że udzielenie pożyczki skarżącej miało miejsce 5 lutego 2002 r. Złożenie przez nią deklaracji PCC-3 i wpłata podatku w wysokości 2% podstawy opodatkowania (kwoty pożyczki) dokonane zostało w dniu 5 listopada 2008r. W odwołaniu z 6 listopada 2008r. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-G. z dnia [...]r., podatniczka powołała się na udzieloną jej pożyczkę jako jedno ze źródeł finansowania wydatków poniesionych w 2002r. Dalej NSA wskazując treść art. 10 ust. 1 u.p.c.c. oraz art. 4 i. 5 o.p. zaznaczył, że wyróżniającym elementem obowiązku podatkowego w odniesieniu do pojęcia zobowiązania podatkowego jest jego nieskonkretyzowany charakter. W sytuacji jednak, gdy przewidziane przez prawo czynności stanowią zamknięty stan faktyczny, każda czynność podlegająca opodatkowaniu (taka sytuacja występuje w podatku od czynności cywilnoprawnych) rodzi równocześnie obowiązek podatkowy i zobowiązanie podatkowe. Skoro w art. 3 ust. 1 pkt 1) u.p.c.c. określono moment powstania obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego z chwilą dokonania czynności lub zaistnienia określonego zdarzenia, to jest to zobowiązanie powstające z mocy samego prawa (art. 21 § 1 pkt 1 o.p.). Taka konstrukcja prawna oznacza, że obowiązek podatkowy i zobowiązanie podatkowe powstają równocześnie. Dokonanie wobec tego czynności cywilnoprawnej, w tym również zawarcie i wykonanie (czyli według art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. dokonanie) umowy pożyczki, rodzi zarówno obowiązek podatkowy, jak i zobowiązanie podatkowe. Sposób i czas wykonania zobowiązania podatkowego w tym podatku uzależniony jest od rodzaju stanu faktycznego, w tym od formy dokonania czynności. Sąd drugiej instancji przypomniał przy tym, że w art. 3 u.p.c.c. enumeratywnie wymieniono czynności i zdarzenia warunkujące powstanie obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych. Przesłanką decydującą o momencie powstania obowiązku podatkowego na gruncie przepisu art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c., w odniesieniu do umowy pożyczki jest chwila dokonania tej czynności cywilnoprawnej. Od tej chwili dla podatników tego podatku biegnie wskazany powyżej w art. 10 ust. 1 u.p.c.c. - 14 dniowy termin do złożenia deklaracji obraz obliczenia i wpłaty podatku. Podkreślono, że w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych nie uregulowano instytucji przedawnienia zobowiązania podatkowego z tego tytułu. Oznacza to, że należy w tym zakresie stosować przepis art. 70 § 1 o.p., ustalający 5 letni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego. Tym samym zgodnie z art. 59 ust. 1 pkt 7 o.p. zobowiązanie podatkowe wynikające z obowiązku podatkowego, który powstał z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. wygasło w dniu 31 grudnia 2007r. Do dokonania bowiem czynności prawnej, czyli umowy pożyczki, o której stanowi art. 720 Kodeksu cywilnego, doszło w 2002r., czyli w chwili realizacji jej wszystkich elementów. Dokonana wobec tego w dniu 5 listopada 2008r. wpłata nie mogła doprowadzić do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego po myśli art. 59 ust. 1 pkt 1 o.p., gdyż to już wcześniej z dniem 1 stycznia 2008 r. wygasło na skutek przedawnienia. W takim przypadku dokonana w dniu złożenia deklaracji PCC-3 wpłata stanowiła kwotę nienależnie zapłaconego podatku, o której stanowi art. 72 ust. 1 pkt 1 o.p., czyli nadpłatę. NSA zaznaczył przy tym, iż "zapłata podatku" będzie w takim przypadku bez znaczenia, gdyż zobowiązanie podatkowe, które już raz wygasło wskutek przedawnienia z uwagi na wskazany art. 59 § 1 pkt 9 o.p., nie może drugi raz wygasnąć wskutek zapłaty. Zatem za "należny podatek" w rozumieniu art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. nie może zostać uznana kwota wpłacona na poczet przedawnionego zobowiązania podatkowego z tytułu samoobliczenia dokonanego przez podatnika na podstawie art. 14 ust. 1 tej ustawy. W takiej sytuacji bowiem zawsze powstanie obowiązek zapłaty podatku w stawce 20 %. Obowiązek podatkowy powstaje w takim przypadku wyłącznie z chwilą powołania się przez podatnika na fakt dokonania czynności cywilnoprawnej stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c., a w rozpatrywanej sprawie powołanie to nastąpiło dopiero w odwołaniu złożonym w dniu 6 listopada 2008r. Odnowienie obowiązku podatkowego przewidziane w art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c. w tej dacie nie uprawiało per se podatniczki do złożenia deklaracji i wpłaty podatku według stawki określonej w art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c. Po pierwsze obowiązek podatkowy powstał dopiero z chwila powołania się, czyli w dniu 6 listopada 2008r., wobec czego wpłacając nienależny podatek wcześniej nie mogła ona antycypować powstania późniejszego obowiązku podatkowego z tytułu powołania się na fakt dokonania czynności cywilnoprawnej. Po drugie ustawodawca w art. 7 ust. 1 pkt 4 in fine u.p.c.c. zastrzegł, że stawka podatku od umowy pożyczki wynosi 2%, lecz z zastrzeżeniem ust. 5, w którym to przewidziano stawkę 20%, jeżeli podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki, a należny podatek od tych czynności nie został zapłacony, co miało miejsce w rozpatrywanej sprawie. Po trzecie podatek ten jest ustalany dopiero w konstytutywnej decyzji organu podatkowego wydawanej na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 o.p. Zdaniem NSA wadliwie organy podatkowe uznały, że decyzja mocą której wymierzono podatniczce sankcyjny podatek w wysokości 20% podstawy opodatkowania ma charakter deklaratoryjny i jedynie określa zobowiązanie podatkowe. Prawidłowo stanowisko to zostało zakwestionowane przez sąd pierwszej instancji, który właściwie co do zasady przyjął, że decyzja ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych, wydana z uwzględnieniem stawki podatku określonej w art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. ma charakter konstytutywny. NSA zauważył przy tym, że w art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. ustawodawca wprowadził nową stawkę podatku, o charakterze sankcyjnym, w stosunku do podatnika, który powołał się na zawarcie umowy pożyczki, a uprzednio nie wypełnił ciążącego na nim zobowiązania do zapłaty podatku z tytułu zawarcia tejże umowy. Powołanie się musi przy tym mieć miejsce przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego. Podstawą dla zastosowania stawki w wysokości 20%, jest nie tylko dokonanie określonej czynności cywilnoprawnej (zawarcie umowy pożyczki), lecz także następcze powołanie się na tę czynność w toku innego postępowania, przy jednoczesnym niespełnieniu pierwotnie powstałego - z mocy prawa - na skutek dokonania tej czynności zobowiązania podatkowego. Skoro decyzję określającą wydaje się w postępowaniu podatkowym w wyniku stwierdzenia niedopełnienia przez podatnika ciążącego na nim obowiązku (braku zapłaty podatku w całości albo w części, braku złożenia deklaracji, bądź wykazania w deklaracji właściwej kwoty zobowiązania podatkowego), to nie sposób przypisać takiej kwalifikacji decyzji wydawanej w warunkach określonych w art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. mocą której stwierdza się wystąpienie przesłanek przewidzianych w tym przepisie i ustala zobowiązanie podatkowe. Zatem wysokość podatku ustala się - w drugiej z wyróżnionych sytuacji - z uwzględnieniem stawki podatku innej, niż w dacie powstania zobowiązania podatkowego wynikającego z samoobliczenia. Jednakże ta prawidłowa, co do zasady konstatacja nie doprowadziła do prawidłowego określenia skutków jakie wywołuje dla bytu zobowiązania podatkowego decyzja ustalająca, o której stanowi art. 21 § 1 pkt 2 o.p. NSA wywiódł, że jeśli podatnik ma obowiązek zapłaty podatku według stawki podwyższonej (sankcyjnej) dopiero na skutek konstytutywnej decyzji organu podatkowego, to tym samym nie może zostać obciążony obowiązkiem zapłaty odsetek od zobowiązania podatkowego, które jeszcze do chwili doręczenia decyzji nie istnieje z uwagi na zapis art. 21 § 1 pkt 2 i art. 212 o.p. Ponadto termin płatności tak określonego podatku zgodnie z art. 47 § 1 o.p. wynosi 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Dopiero po tej dacie niezapłacony podatek staje się zaległością podatkową, od której naliczane są odsetki za zwłokę (art. 51 § 1 i art. 53 § 1 o.p.). Błędna jest zatem konstatacja, iż bieg odsetek należy liczyć od dnia 19 listopada 2008 r. do dnia zapłaty. NSA stwierdził też, że wadliwe wskazanie przez organy podatkowe charakteru decyzji jako określającej wysokość zobowiązania podatkowego, czyli deklaratoryjnej i wskazanie wprost w treści decyzji terminu obliczania odsetek za zwłokę miało istotny wpływ na wynik sprawy. W tym też znaczeniu doszło do naruszenia art. 7 ust. 5 u.p.c.c., gdyż decyzja wydawana na podstawie tego przepisu ma charakter konstytutywny, co ma swoje konsekwencje także dla biegu odsetek za zwłokę. Biorąc pod uwagę powyższe Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., wskazując na treść art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz. U. z 2012 r., poz. 718 ze zm.) uznał, że zobowiązanie podatkowe w przedmiotowej sprawie powstało w dniu 25 listopada 2013r., tj. z chwilą doręczenia skarżącej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł.-G. Konsekwencją powyższego była zaskarżona decyzja z [...]r. uchylająca w całości decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł.-G. z [...] r., określającą M.K. wysokość podatku od czynności cywilnoprawnych należnego od umowy pożyczki kwoty zawartej z K. G. i ustalająca to zobowiązanie. W skardze M. K. zarzuciła naruszenie: - art. 68 o.p., poprzez wydanie decyzji ustalającej po upływie 5 lat liczonych od końca roku kalendarzowego w którym powstał obowiązek podatkowy, albowiem dopiero decyzja organu odwoławczego jest decyzją ustalającą. Zdaniem skarżącej skoro decyzja organu pierwszej instancji, która została uchylona przez organ odwoławczy - mocą zaskarżanej decyzji, była decyzja określającą (i z tego powodu została uchylona), należy przyjąć iż sprawie decyzja ustalająca została wydana dopiero 16 listopada 2016 r., tym samym już po upływie 5 letniego terminu o którym mowa w art. 68 o.p. - art. 233 § 1 pkt 2 lit.a o.p. zdanie pierwsze, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż w niniejszej sprawie organ odwoławczy orzekając co do istoty sprawy uprawniony jest do zmiany charakteru decyzji deklaratoryjnej wydanej przez organ pierwszej instancji na podstawie art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c, w sytuacji w której organ pierwszej instancji wszczął i prowadził postępowania względem skarżącej w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w tym podatku; - art. 233 § 1 pkt 2 lit. a o.p. zdanie drugie, w związku z art. 208 § 1 o.p., poprzez ich niezastosowanie w sytuacji, gdy zachodziły podstawy do uchylenia decyzji i umorzenia postępowania przez organ odwoławczy w związku z prowadzeniem przez organ podatkowy pierwszej instancji postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c, gdy tymczasem w świetle orzecznictwa NSA decyzja wydana z zastosowaniem stawki sankcyjnej podatku posiada charakter konstytutywny; samo zaś postępowanie winno być prowadzone w wobec strony w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, co niewątpliwie miało wpływ na rozstrzygnięcie organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie; - art. 120, w związku z art. 124 o.p., poprzez brak respektowania zasady budzenia zaufania do organów państwa i stanowionego przezeń prawa wyrażonej w braku realizacji zasady przekonywania, obligującej organ do wyjaśnienia stronie zasadności przesłanek, którymi kierował się organ przy załatwieniu sprawy, przejawiającej się w braku należytego uzasadnienia decyzji organu podatkowego nie pozwalającego na odzwierciedlenie toku rozumowania jaki przyświecał organowi w chwili wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia. Sposób zredagowania zaskarżonej decyzji, następuje bowiem bez podjęcia przez organ jakiejkolwiek próby wyjaśnienia stronie zajmowanego przez organ stanowiska, co stanowi o braku obligatoryjnych elementów uzasadnienia zaskarżonej decyzji, określonych w art. 210 o.p. i nie pozwala stronie na zweryfikowanie poprawności wydanej decyzji w sferze prawidłowości wydanego rozstrzygnięcia; - art. 121 § 1, w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. poprzez brak należytego uzasadnienia zaskarżonej decyzji polegającego na: sporządzeniu uzasadnienia zaskarżonej decyzji jedynie o sprawozdawczym charakterze, polegającego na przytoczeniu stanu faktycznego niniejszej sprawy oraz powołaniu przepisów prawa świadczących o prawidłowości zaskarżonego rozstrzygnięcia, bez jakiegokolwiek wyjaśnienia stronie zasadności przesłanek jakimi kierował się organ, uchylając w całości zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji i ustalając zobowiązanie w podatku od czynności cywilnoprawnych, pomimo iż w tym zakresie strona przedstawiła stosowną argumentację przemawiającą za koniecznością uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania w sprawie jako oczywiście bezprzedmiotowego; sporządzeniu uzasadnienia zaskarżonej decyzji z pominięciem obligatoryjnych elementów uzasadnienia decyzji, określonych w art. 210 o.p. które zredagowane w sposób wskazany w treści zaskarżonej decyzji nie pozwala stronie na zweryfikowanie poprawności samej decyzji, co biorąc pod uwagę fakt prowadzenia postępowania z przekroczeniem zakresu wskazanego w postanowieniu o wszczęciu postępowania uniemożliwia ustosunkowanie się do zajętego przez organ stanowiska, w którym organ ustalił stronie zobowiązanie podatkowe bez przeprowadzenia wymaganego przepisami prawa postępowania; brak wyjaśnienia stronie podstawy prawnej, na podstawie której organ w sposób arbitralny zmienił charakter decyzji wydanej pierwotnie przez organ pierwszej instancji z decyzji deklaratoryjnej, wydanej na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 o.p. na konstytutywną o której mowa w art. 21 § 1 pkt 2 o.p. i ustalił zobowiązanie w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zawarcia przez stronę umowy pożyczki w przedmiotowej sprawie; brak odniesienia się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do tez i argumentów strony wyrażonych przede wszystkim w piśmie z 8 listopada 2016r., w którym to nie ma jakiegokolwiek wyjaśnienia, dlaczego w ocenie organu, tezy i argumenty przedstawione przez stronę na etapie wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego nie zasługują na uwzględnienie; brak wskazania w treści zaskarżonej decyzji informacji o sposobie naliczania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej oraz o upływie terminu płatności podatku w niniejszej sprawie. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, argumentując jak dotychczas. W piśmie procesowym złożonym 4 kwietnia 2017r. skarżąca podtrzymała swoje stanowisko, uzupełniając dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna gdyż zaskarżona decyzja narusza prawo. W wyroku z dnia 6 lipca 2016r., w sprawie o sygn. akt II FSK 3291/14 NSA przesądził, że decyzja rozstrzygająca przedmiotową sprawę ma charakter konstytutywny. Przyjął też, że zgodnie z art. 47 § 1 o.p. termin płatności podatku ustalonego taką decyzją wynosi 14 dni od daty doręczenia wymienionej decyzji i zaznaczył, że dopiero po tej dacie niezapłacony podatek staje się zaległością podatkową, od której zaliczane są odsetki za zwłokę. Zdaniem WSA w Łodzi w składzie obecnie rozpoznającym przedmiotową sprawę tak należy rozumieć pogląd prawny przedstawiony w cytowanym wyroku NSA sprowadzający się do stwierdzenia, ze podstawą uchylenia wcześniejszej decyzji organu odwoławczego była jedynie konieczność uwzględnienia prawidłowego charakteru takiej decyzji oraz jej skutków zakresie biegu odsetek (punkt 4.9. uzasadnienia wyroku NSA w sprawie II FSK 3291/14). Na obecnym etapie postępowania staje się zatem oczywiste, że ta wiążąca wykładnia przepisów prawa oznacza, iż decyzje organów podatkowych wydane przed cytowanym wyrokiem NSA obarczone są zasadniczym błędem. Nie konstytuują bowiem zobowiązania podatkowego zgodnie z art. 21 § 1 punkt 2 o.p., a błędnie przyjmują, że zobowiązanie to powstało z mocy prawa, z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 punkt 1 o.p.). Dodatkowo decyzje te błędnie nakładają na skarżącą obowiązek zapłaty odsetek od powstania zobowiązania podatkowego z mocy prawa, pomijając regulację art. 47 § 1 o.p., właściwą dla zobowiązań powstałych na podstawie decyzji podatkowych. Oznacza to, że pierwszą wydaną w przedmiotowej sprawie decyzją spełniającą warunki art. 21 § 1 punkt 2 o.p., to znaczy generującą powstanie zobowiązania podatkowego jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...]r., obecnie zaskarżona do sądu. Wydając tę decyzję po wyroku NSA uchylającym wcześniejszą decyzję w pierwszym rzędzie organ podatkowy drugiej instancji miał więc obowiązek rozważyć, czy zachowany jest termin przewidziany do wydania takiej decyzji, a nie bezzasadnie przyjmować, że zobowiązanie podatkowe powstało z dniem [...]. tj. datą doręczenia decyzji określającej z dnia [...]r. Zgodnie z art. 3 ust.1 punkt 4 ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2016r., poz. 223) obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika na fakt dokonania czynności cywilnoprawnej jeżeli podatnik nie złożył deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych w terminie 5 lat od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku, a następnie powołuje się przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt jej dokonania. Jak wiążąco przyjął NSA w cytowanym wyroku z dnia 6 lipca 2016 r., a czego nie dostrzegł organ odwoławczy, obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych powstał w dniu 6 listopada 2008r., to jest w dacie powołania się skarżącej na zawarcie umowy pożyczki. Tak więc zgodnie z art. 68 § 2 o.p. decyzja ustalająca zobowiązanie podatkowe z tego tytułu powinna być doręczona przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, to jest do dnia 31 grudnia 2013r. Tymczasem w rozpoznawanej sprawie decyzja ustalająca zobowiązanie podatkowe została doręczona stronie 30 listopada 2016 r. Dlatego do rozważenia pozostawało stwierdzenie, czy decyzja ta nie rodzi skutków prawnych wobec tego, że zapadła po upływie terminu do jej wydania. Konsekwencją ustalenia, że decyzja ta została wydana po terminie winno być umorzenie postępowania na podstawie art. 208 § 1 o.p. Okoliczności tej jednak organ odwoławczy nie uwzględnił w zaskarżonej decyzji, choć powinien, gdyż kwestię przedawnienia prawa do wydania decyzji organy stosujące prawo są obowiązane brać pod uwagę z urzędu. Nie ma przy tym racji organ podnosząc, że NSA w cytowanym wyroku z dnia 6 lipca 2016 r. nie stwierdził przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej. Zauważyć bowiem należy, że NSA w cytowanym wyroku nie wypowiadał się w przedmiocie przedawnienia prawa do wydania decyzji w przedmiotowej sprawie, co pozostawiło tę kwestię otwartą w dalszym postępowaniu. Dalszy wniosek organu, że NSA uznał za decyzję konstytutywną decyzję z dnia [...]r., w rzeczywistości określającą zobowiązanie w podatku od czynności cywilnoprawnych jest, w świetle stanowiska NSA wyrażonego w cytowanym wyroku, pozbawiony podstaw prawnych i logicznych. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności, w tym zwłaszcza wiążący charakter orzeczenia NSA wydanego w przedmiotowej sprawie na podstawie art. 145 § punkt 1 litera a i c, w związku z art. 170 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) należało orzec jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i 205 p.p.s.a. ak