I SA/Po 1148/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna – Kubicka (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędzia WSA Dominik Mączyński po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 11 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi [...] na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie kosztów postępowania egzekucyjnego oraz umorzenia postępowania w sprawie ustalenia kosztów postępowania egzekucyjnego I. uchyla zaskarżone postanowienie w części utrzymującej w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...]. nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [....] na rzecz [...] kwotę [..] zł ([...] złotych 00/100 ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał postanowienie nr [...] ustające KS koszty egzekucji w wysokości [...]. Na to postanowienie pełnomocnik zobowiązanego wniósł zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej, który postanowieniem z dnia [...] nr [...] uchylił zaskarżone postanowienie w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I Instancji. Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...], nr [...] na podstawie art. 64, art. 64b, art. 64c § 7, art. 154 § 4 pkt 1, art. 163 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2014 r., poz. 1619 ze zm., dalej jako: "u.p.e.a.") ustalił KS koszty egzekucyjne w wysokości[...]. Kwota należnych kosztów egzekucyjnych przypadająca na poszczególne tytuły wykonawcze ustalona została następująco: 1. Tytuł wykonawczy nr [...] Przeciwko zobowiązanemu wszczęte zostało postępowanie zabezpieczające na podstawie zarządzenia zabezpieczenia w celu zabezpieczenia należności z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za [...]. W toku prowadzonego postępowania organ egzekucyjny dokonał zajęcia rachunku bankowego zobowiązanego w A oraz ruchomości (pojazdy samochodowe). W związku z tym, że wierzyciel, na w.w zobowiązanie wystawił tytuł wykonawczy zajęcia zabezpieczające przekształciły się w zajęcia egzekucyjne. W związku z dokonanymi czynnościami egzekucyjnymi naliczono opłatę za zajęcie ruchomości w wysokości 6% od kwoty egzekwowanej należności, która wraz z odsetkami wynosiła [...], w kwocie [...], (art. 64 § 1 pkt 5 u.p.e.a.). 2. Tytuł wykonawczy nr [...] Przeciwko zobowiązanemu wszczęte zostało postępowanie zabezpieczające na podstawie zarządzenia zabezpieczenia w celu zabezpieczenia należności z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za [...]. W toku prowadzonego postępowania organ egzekucyjny dokonał zajęcia rachunku bankowego zobowiązanego w B i ruchomości (pojazdy samochodowe). W związku z tym, że wierzyciel, na w.w zobowiązanie wystawił tytuł wykonawczy zajęcia zabezpieczające przekształciły się w zajęcia egzekucyjne. W związku z w dokonanymi czynnościami egzekucyjnymi naliczono opłatę za zajęcia ruchomości 6% od kwoty egzekwowanej należności, która wraz z odsetkami wynosiła [...], w kwocie [...] (art. 64 § 1 pkt 5) i 1% opłaty manipulacyjnej w kwocie [...] (art. 64 § 6 u.p.e.a.) 3. Tytuł wykonawczy nr [...] Przeciwko zobowiązanemu wszczęte zostało postępowanie zabezpieczające na podstawie zarządzenia zabezpieczenia w celu zabezpieczenia należności z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za [...]. W toku prowadzonego postępowania organ egzekucyjny dokonał zajęcia ruchomości (pojazdy samochodowe). W związku z tym, że wierzyciel, na w.w zobowiązanie wystawił tytuł wykonawczy zajęcia zabezpieczające przekształciły się w zajęcia egzekucyjne. W związku z dokonanymi czynnościami egzekucyjnymi naliczono opłatę za zajęcie ruchomości 6% od kwoty egzekwowanej należności, która wraz z odsetkami wynosiła [...], w kwocie [...] (art. 64 § 1 pkt 5 u.p.e.a.) i 1% opłaty manipulacyjnej w kwocie [...] (art. 64 § 6 u.p.e.a.). 4. Tytuł wykonawczy nr [...] podatek od towarów i usług za [...]. W dniu [...] doręczono zobowiązanemu odpis tytułu wykonawczego. W związku z tym naliczono 1% opłaty manipulacyjnej w kwocie [...] (art. 64 § 6 u.p.e.a.) z tytułu zwrotu za wszystkie czynności manipulacyjne związane ze stosowaniem środków egzekucyjnych naliczonej od kwoty egzekwowanej należności, która wraz z odsetkami wynosiła [...]. 5. Tytuł wykonawczy nr [...] Przeciwko zobowiązanemu wszczęte zostało postępowanie zabezpieczające na podstawie zarządzenia zabezpieczenia w celu zabezpieczenia należności z tytułu podatku od towarów i usług za [...]. W toku prowadzonego postępowania organ egzekucyjny dokonał zajęcia ruchomości (pojazdy samochodowe). W związku z tym, że wierzyciel, na w.w zobowiązanie wystawił tytuł wykonawczy zajęcia zabezpieczające przekształciły się w zajęcia egzekucyjne. W związku z dokonanymi czynnościami egzekucyjnymi naliczono opłatę za zajęcie ruchomości 6% od kwoty egzekwowanej należności, która wraz z odsetkami wynosiła [...], w kwocie [...] (art. 64 § 1 pkt 5 u.p.e.a.) i 1% opłaty manipulacyjnej w kwocie [...] (art. 64 § 6 u.p.e.a.) KS, reprezentowany przez doradcę podatkowego, pismem z dnia [...] wniósł zażalenie na w.w postanowienie, w którym wniósł o jego uchylenie w całości. W uzasadnieniu wskazał, że postanowienie zawiera nieprawidłowe wyliczenie kosztów egzekucyjnych. W szczególności wyraził wątpliwości co do kwoty [...] naliczonej w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego w celu wyegzekwowania należności z tytułu podatku od towarów i usług za [...], wskazując, że uległo ono przedawnieniu zanim wszczęto egzekucję. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...] nr [...] w punkcie 1) na podstawie art. 138 § 1 pkt 2 w zw. z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2016 r., poz. 23 ze zm., dalej jako: "K.p.a.") oraz art. 18, art. 64c § 1 i § 7 w zw. z art. 154 § 4 pkt 1, art. 163 § 1 u.p.e.a. uchylił rozstrzygnięcie organu I instancji w części dotyczącej tytułu wykonawczego o nr [...] i umorzył postępowanie w sprawie ustalenia kosztów postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie przedmiotowego tytułu wykonawczego, w punkcie 2) na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 Kpa oraz art. 18, art. 64c § 1 i § 7 w zw. z art. 154 § 4 pkt 1, art. 163 § 1 u.p.e.a. utrzymał w mocy w.w postanowienie w pozostałej części, ustalającej (na dzień wydania zaskarżonego postanowienia organu I instancji) koszty egzekucyjne wynikające z tytułów wykonawczych nr [...] na kwotę [...] (z czego uregulowano [...], pozostało do zapłaty [...]). W skardze z dnia [...] skarżący, reprezentowany przez doradcę podatkowego wniósł o uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w części w jakiej utrzymane zostało w mocy postanowienie wydane w pierwszej instancji przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. Ponadto wniósł o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Skarżący zarzucił organom I i II instancji dokonanie błędnych rozstrzygnięć w wydanych postanowieniach. Zarzucił też Naczelnikowi Urzędu Skarbowego, że wystawił decyzje w trybie art. 33 Ordynacji podatkowej dotyczące przybliżonej kwoty zaległości podatkowych w VAT oraz w podatku dochodowym za poszczególne okresy i nie doręczył tych decyzji podatnikowi. Decyzja ta została doręczona osobie trzeciej – doradcy podatkowemu. W konsekwencji, w ocenie pełnomocnika, wszystkie czynności, które były następstwem tej decyzji (jako niedoręczonej) muszą być uznane za bezpodstawne, dokonane z naruszeniem obowiązującego prawa. Nie mogą więc one wywierać skutków prawnych, w tym także odnośnie ewentualnego przerwania biegu przedawnienia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, podtrzymując dotychczasowe stanowisko, wniósł o jej oddalenie. W piśmie procesowym z dnia [...] pełnomocnik skarżącego uzupełnił argumenty podniesione w skardze i wskazał na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2016 r. sygn. akt SK 31/14. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w zaskarżonym postanowieniu z dnia [...], nr [...], co do zasadności wydania przez organ egzekucyjny zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Skład orzekający w niniejszej sprawie zauważa, że już po wydaniu zaskarżonego postanowienia, w dniu 28 czerwca 2016 r. zapadł wyrok Trybunału Konstytucyjnego w sprawie o sygn. akt SK 31/14 (Dz.U. z 16 sierpnia 2016 r. poz. 1244), w którym stwierdzono, że: 1. art. 64 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2016 r. poz. 599) w zakresie, w jakim nie określa maksymalnej wysokości opłaty za dokonane czynności egzekucyjne, jest niezgodny z wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasadą zakazu nadmiernej ingerencji w związku z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji oraz nie jest niezgodny z art. 31 ust. 3 Konstytucji; 2. art. 64 § 6 ustawy powołanej w punkcie 1 w zakresie, w jakim nie określa maksymalnej wysokości opłaty manipulacyjnej, jest niezgodny z wynikającą z art. 2 Konstytucji zasadą zakazu nadmiernej ingerencji w związku z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji oraz nie jest niezgodny z art. 31 ust. 3 Konstytucji; 3. art. 64 § 8 ustawy powołanej w punkcie 1 w zakresie, w jakim nie przewiduje możliwości obniżenia opłaty, o której mowa w art. 64 § 1 pkt 4 tej ustawy i opłaty manipulacyjnej w razie umorzenia postępowania z uwagi na dobrowolną zapłatę egzekwowanej należności po dokonaniu czynności egzekucyjnych, jest niezgodny z wynikającą z art. 2 Konstytucji zasadą zakazu nadmiernej ingerencji w związku z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji oraz nie jest niezgodny z art. 31 ust. 3 Konstytucji; 4. art. 64 § 1 pkt 1-5, 7, 11, 12 i art. 64 § 6 ustawy powołanej w punkcie 1 w zakresie, w jakim przepisy te nie określają maksymalnej wysokości opłat egzekucyjnych i opłaty manipulacyjnej, nie są niezgodne z art. 217 Konstytucji; Trybunał wskazał, że stosownie do art. 64c § 1 u.p.e.a., opłaty za czynności egzekucyjne wraz z poniesionymi przez organ egzekucyjny wydatkami wchodzą w skład kosztów egzekucyjnych. Koszty te powstają w związku z podjęciem przez organy egzekucyjne czynności egzekucyjnych, mają charakter odrębnego obciążenia zobowiązanego, a ich egzekucja następuje w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Organ egzekucyjny wydaje postanowienie o ustaleniu kosztów egzekucyjnych na żądanie zobowiązanego lub z urzędu, gdy obciążają one wierzyciela. W postępowaniu egzekucyjnym w administracji koszty egzekucyjne co do zasady ponosi zobowiązany. Obowiązek uiszczenia kosztów egzekucji nie zależy od efektów całego postępowania egzekucyjnego (zob. wyrok WSA w Bydgoszczy z 28 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 1009/13, Lex nr 1457008). Skoro zostały podjęte czynności egzekucyjne, to nawet jeśli nie doprowadziły do wyegzekwowania obowiązku objętego tytułem wykonawczym, zobowiązany i tak będzie musiał je ponieść. Trybunał podkreślił, że organ egzekucyjny, choć ma swobodę wyboru określonych czynności podejmowanych w toku postępowania egzekucyjnego, to jednak jest związany ogólnymi zasadami postępowania egzekucyjnego, w szczególności zasadą celowości i zasadą gospodarnego prowadzenia egzekucji. Z zasad tych wynika, że zobowiązany ponosi jedynie koszty celowe, niezbędne do przeprowadzenia egzekucji. W skład kosztów egzekucyjnych wchodzą opłaty za dokonane czynności egzekucyjne, jak i opłata manipulacyjna. Opłaty te w przeciwieństwie do wydatków, są elementem kosztów egzekucyjnych, które nie powodują wydatkowania przez organ egzekucyjny żadnych środków pieniężnych (zob. S. Serafin, Koszty egzekucyjne w administracyjnym postępowaniu egzekucyjnym, [w:] System egzekucji administracyjnej, red. J. Niczyporuk, S. Fundowicz, J. Radwanowicz, Warszawa 2004, s. 300). Według Trybunału, wątpliwości konstytucyjne budzą te opłaty w egzekucji należności pieniężnych za czynności egzekucyjne, których wysokość określona jest stosunkowo. Zgodnie z art. 64 § 1 u.p.e.a., organ egzekucyjny pobiera tego typu opłaty za ściśle określone czynności egzekucyjne, do których należą: pobranie pieniędzy na miejscu u zobowiązanego (pkt 1), zajęcie świadczeń z ubezpieczenia społecznego (pkt 2), zajęcie wynagrodzenia za pracę (pkt 3), zajęcie innych niż wymienione w punktach 2 i 3 wierzytelności pieniężnych lub innych praw majątkowych (pkt 4), zajęcie ruchomości (pkt 5), zajęcie nieruchomości (pkt 6), odebranie zajętych ruchomości od zobowiązanego (pkt 7), przeprowadzenie licytacji lub dokonanie sprzedaży egzekucyjnej w inny sposób (pkt 11), spisanie protokołu o udaremnieniu przez zobowiązanego przeprowadzenia egzekucji z zajętych ruchomości lub praw majątkowych przez ich usunięcie, zbycie lub uszkodzenie (pkt 12). Wysokość opłaty egzekucyjnej określona jest stosunkowo, do egzekwowanej lub pobranej należności w podstawie obliczenia opłaty uwzględnia się również odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie. Trybunał wskazał, że regulacje dotyczące stosunkowych opłat egzekucyjnych określają minimalną kwotę opłaty według stawek kwotowych, a nie procentowych. Górną granicę opłaty egzekucyjnej ustawodawca zdecydował się określić jedynie w wypadku opłaty za zajęcie nieruchomości (art. 64 § 1 pkt 6 u.p.e.a.), wskazując, że nie może być ona wyższa niż 34.200 zł. Natomiast tego typu ograniczenia nie przewidziano w razie podjęcia przez organ egzekucyjny czynności egzekucyjnych określonych w art. 64 § 1 pkt 1-5, 7, 11 i 12 u.p.e.a. Wątpliwości konstytucyjne budzi także sposób określenia wysokości opłaty manipulacyjnej. Jest ona szczególnego rodzaju opłatą, którą pobiera się z tytułu zwrotu wydatków za wszystkie czynności manipulacyjne związane ze stosowaniem środków egzekucyjnych w początkowej fazie postępowania egzekucyjnego. Jej wysokość wynosi 1% kwoty egzekwowanych należności objętych każdym tytułem wykonawczym, nie mniej niż 1 zł 40 gr. Obowiązek uiszczenia opłaty egzekucyjnej oraz opłaty manipulacyjnej powstaje z chwilą dokonania czynności, z którą są one związane, a w wypadku opłaty manipulacyjnej także z chwilą doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego. Obowiązek zapłaty nie zależy od efektów tych czynności i całego postępowania egzekucyjnego. Trybunał podał, że opłaty egzekucyjne oraz opłata manipulacyjna noszą wszelkie cechy daniny publicznej w rozumieniu konstytucyjnym. Są one świadczeniami pieniężnymi o charakterze przymusowym, a obowiązek ponoszenia tych opłat został nałożony ustawą i ma charakter względnie powszechnego, jednostronnie ustalanego świadczenia pieniężnego, spełnianego w związku ze świadczeniem podmiotu publicznego (organu egzekucyjnego), tj. za dokonanie przez ten podmiot czynności egzekucyjnych określonych w art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. lub za czynności manipulacyjne związane ze stosowaniem środków egzekucyjnych. Obowiązek zapłaty, co do zasady, spoczywa na zobowiązanym. Ponadto podmioty zobowiązane do ich uiszczenia nie mają swobody kształtowania wysokości opłat, prawa ewentualnego ich obniżenia lub odstąpienia od ich poboru oraz ustalania terminu zapłaty. Mogą jedynie wystąpić z wnioskiem o umorzenie należności lub rozłożenie jej na raty (art. 64e u.p.e.a.). Jednocześnie opłaty te należą do dochodów publicznych i są przeznaczone na realizację celów publicznych. Zgodnie z art. 64c § 9-11 u.p.e.a. środki pieniężne pochodzące z tych opłat stanowią dochód organu egzekucyjnego, z którego pokrywa się funkcjonowanie systemu egzekucji administracyjnej. Ponadto z art. 64c § 5 u.p.e.a. wynika, że zarówno opłaty egzekucyjne, jak i opłata manipulacyjna podlegają przymusowemu ściągnięciu w trybie egzekucji administracyjnej. Egzekucja opłat odbywa się na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego na dochodzoną należność główną i związane z nią odsetki. Opłaty te pobierane są w związku z wyraźnie wskazanymi usługami i czynnościami organów państwowych lub samorządowych. Stanowią one swoistą zapłatę za uzyskanie zindywidualizowanego świadczenia oferowanego przez podmiot prawa publicznego. Obowiązek uiszczenia opłaty publicznej powstaje przy tym bez względu na to, czy osoby, na których on ciąży, same żądały podjęcia określonych czynności przez organy publicznoprawne, czy też do korzystania z określonych usług zostały prawnie zobowiązane (zob. J. Gliniecka, Opłaty publiczne w Polsce. Analiza prawa i funkcjonalna, Bydgoszcz 2007, s. 13-15). Trybunał wskazał, że opłaty za czynności egzekucyjne i opłata manipulacyjna, wiążą się z określonymi czynnościami organów egzekucyjnych. Opłaty za czynności egzekucyjne ponosi się za podejmowane i dokonywane przez organ egzekucyjny czynności egzekucyjne. Z kolei opłata manipulacyjna stanowi zwrot wydatków poniesionych przez organ egzekucyjny za wszelkie czynności manipulacyjne dokonane w toku prowadzonej egzekucji. Jak słusznie zauważa się w doktrynie, opłaty te są formą zryczałtowanego wynagrodzenia dla organu prowadzącego egzekucję (zob. S. Serafin, Koszty..., s. 300). Ustalane są one jednak w sposób niezwiązany z rzeczywistymi kosztami konkretnego postępowania egzekucyjnego. Ich wysokość określona została stosunkowo, jako określony procent od kwoty egzekwowanej należności. Taki sposób ukształtowania wysokości analizowanych opłat z założenia powoduje, że mają one charakter opłaty ryczałtowej – ponoszonej "za" wskazane w nich czynności, ale niezależnie od ich intensywności, rezultatów czy innych czynników, które mogłyby wpływać na ich wysokość. Kryterium ustalania ich wysokości nie jest więc co do zasady wartość konkretnych czynności czy świadczeń, które podlegają opłacie. Powoduje to, że wartość świadczenia organu egzekucyjnego nie zawsze odpowiada wysokości pobranej opłaty. W pewnych okolicznościach opłaty mogą być wyższe niż wartość uzyskanego świadczenia. Możliwa jest jednak również sytuacja odwrotna, gdy opłata jest znacznie niższa niż koszt świadczeń. Ustawa o egzekucji w administracji nie zakłada bowiem, że każde postępowanie egzekucyjne musi przynosić organowi egzekucyjnemu zysk. Uregulowanie wysokości opłat opiera na założeniach szacunkowych, nie gwarantując zbilansowania się wpływów i wydatków w każdym jednostkowym wypadku. Trybunał podał, że bezpośrednim celem opłat egzekucyjnych jest dostarczanie dochodów organom egzekucyjnym za wykonane przez nie czynności egzekucyjne. Funkcja fiskalna opłat egzekucyjnych nie budzi wątpliwości ani w doktrynie, ani w orzecznictwie (zob. K. Celińska-Grzegorczyk, [w:] Koszty i opłaty w postępowaniach administracyjnych i postępowaniu sądowoadministracyjnym, red. A. Trela, M. Swora, Warszawa 2007, s. 58-59; zob. R. Hauser, W. Piątek, op. cit., s. 321; tak też np. wyrok WSA w Poznaniu z 3 lutego 2011 r., sygn. akt I SA/Po 945/10, Lex nr 991381). Zgodnie z obowiązującymi regulacjami u.p.e.a koszty egzekucyjne (w tym także opłaty za czynności egzekucyjne) przypadają temu organowi egzekucyjnemu, który poniósł wydatki lub dokonał czynności, za którą należna jest opłata (art. 64c § 9-11). Trybunał wskazał, że nie można zapominać o podstawowym celu egzekucji administracyjnej, a co za tym idzie także opłat z nią związanych, jakim jest doprowadzenie do wykonania obowiązków powstających w obszarze działania administracji. Celem egzekucji, co do zasady, nie jest bowiem represja, ale spowodowanie stanu wymaganego przez przepis prawa (zob. E. Bojanowski, Konstrukcja administracyjnych środków egzekucyjnych, [w:] System egzekucji administracyjnej, red. J. Niczyporuk, S. Fundowicz, J. Radwanowicz, Warszawa 2004, s. 141-145). Środków egzekucyjnych oraz związanych z nimi opłat nie można zatem kwalifikować jako sankcji wobec podmiotu niewywiązującego się z określonych prawem obowiązków. Pełnią one raczej funkcję stymulująco-wychowawczą. Trybunał stwierdził, że przyjęcie na gruncie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji zasady, że wysokość opłaty egzekucyjnej i opłata manipulacyjna ustalana jest w sposób stosunkowy – proporcjonalnie do wysokości egzekwowanej należności, bez określenia jej górnej granicy oraz bez względu na wcześniejsze wykonanie zobowiązania, jest w stanie doprowadzić tylko do niektórych z wymienionych wyżej celów. Trybunał podał, że nie budzi wątpliwości konstytucyjnych dopuszczalność stosowania stawek stosunkowych (procentowych) jako jednej z metod określania wysokości danin publicznych, także opłat. W tym sposobie określania wysokości danin publicznych, uwzględniając obiektywny wymiar danej opłaty, co do zasady nie bierze się pod uwagę sytuacji indywidualnego podmiotu, który te opłaty uiszcza. Stawki stosunkowe są obciążeniem proporcjonalnym do wysokości konkretnej kwoty podlegającej egzekucji, a więc na przykład – co miało miejsce w wypadku skarżącego – zaległości podatkowych. Tak określona wysokość opłaty egzekucyjnej może nie być w pełni adekwatna do nakładu pracy organu egzekucyjnego i stopnia skuteczności jego działań w konkretnej egzekucji. Jest to jednak sytuacja konstytucyjnie dopuszczalna. W tym zakresie ustawodawca ma bowiem znaczną swobodę regulacyjną. Z samej też istoty opłat wynika, że nie zawsze wiążą się one z ekwiwalentnym świadczeniem podmiotu publicznego. Swoboda ustawodawcy określania wysokości opłat nie jest jednak nieograniczona. Problematyka wysokości opłat w egzekucji jest bowiem nierozerwalnie związana z zapewnieniem właściwej równowagi między interesem państwa, polegającym na otrzymaniu zwrotu wydatków za przeprowadzone postępowanie egzekucyjne, a ochroną podmiotów przed nadmiernym fiskalizmem państwa. Bez wątpienia wysokość i zasady pobierania tych opłat powinny być ukształtowane w taki sposób, aby zapewnić finansowanie aparatu egzekucyjnego. Funkcja fiskalna opłat w egzekucji powinna polegać na uzyskaniu częściowego przynajmniej zwrotu kosztów funkcjonowania tego aparatu. Istotne jest jednak zachowanie przez ustawodawcę racjonalnej zależności między wysokością opłat w egzekucji a czynnościami organów, za podjęcie których opłaty te zostały naliczone. W przeciwnym razie rola tych opłat sprowadza się do swoistej kary z tytułu niewykonania określonego obowiązku, co jest niespójne z podstawowym celem postępowania egzekucyjnego, za który należy uznać wykonanie przez dłużnika ciążącego na nim obowiązku. Trybunał stwierdził, że brak określenia górnej granicy opłaty, o której mowa w art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. oraz opłaty manipulacyjnej powoduje, że w pewnych warunkach (w wypadku należności o znacznej wartości) następuje całkowite wręcz zerwanie związku między świadczeniem organu egzekucyjnego a wysokością ponoszonych za dokonanie tych czynności opłat. Opłaty te nie są wtedy formą zryczałtowanego wynagrodzenia organu prowadzącego egzekucję za podejmowane czynności, ale z perspektywy dłużnika stają się jedynie dodatkową sankcją pieniężną. Mechanizm ustalania opłaty stosunkowej z wyznaczoną górną jej granicą chroni przed tego typu sytuacjami. Wartość wyznaczona kwotowo zakreśla bowiem maksymalny pułap opłaty i dzięki temu limituje kwotę określoną procentowo przed jej nadmierną wysokością. Trybunał stwierdził, że brak określenia górnej granicy opłaty za czynności egzekucyjne prowadzi do tego, że stają się one – z punktu widzenia organu egzekucyjnego formą dochodu nieuzasadnionego wielkością, czasochłonnością czy stopniem skomplikowania podejmowanych czynności egzekucyjnych. Trybunał podał, że opłata egzekucyjna (art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a.), jak i opłata manipulacyjna (art. 64 § 6 u.p.e.a.) stanowią procent od należności egzekwowanej, ale nie są to koszty faktycznie poniesione w egzekucji. Zgodnie z art. 64b u.p.e.a. organ egzekucyjny ma prawo do zwrotu od zobowiązanego rzeczywistych wydatków poniesionych w toku prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Chodzi o określone kwoty, jakie wydatkował organ egzekucyjny ze swoich środków w związku z podejmowanymi czynnościami egzekucyjnymi. Na przykład w ustawie wskazuje się, że chodzi o opłacenie przejazdu i delegacji egzekutora (art. 64b pkt 1), przewozu, załadowania, rozładowania, przechowania, utrzymania i dozoru zwierząt oraz innych ruchomości (art. 64b pkt 2), należności świadków, biegłych i rzeczoznawców (art. 64b pkt 4) czy koszty uzyskania informacji o majątku dłużnika (art. 64b pkt 9). Toteż jeśli w toku postępowania egzekucyjnego organ egzekucyjny poniesie konkretne wydatki, to – w zakresie określonym ustawą – może otrzymać od zobowiązanego ich zwrot. Trybunał uznał, że art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. w zakresie, w jakim nie określa maksymalnej wysokości opłaty za czynności egzekucyjne, art. 64 § 6 u.p.e.a. w zakresie, w jakim nie określa maksymalnej wysokości opłaty manipulacyjnej, oraz art. 64 § 8 u.p.e.a. w zakresie, w jakim nie przewiduje możliwości obniżenia opłaty wymienionej w art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. i opłaty manipulacyjnej w razie umorzenia postępowania z uwagi na dobrowolną zapłatę egzekwowanej należności po dokonaniu czynności egzekucyjnych, są niezgodne z wynikającą z art. 2 Konstytucji zasadą zakazu nadmiernej ingerencji. Z uwagi na powyższy wyrok Trybunału, zdaniem Sądu konieczne stało się uchylenie zaskarżonego postanowienia w części utrzymującej w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...]. W niniejszej sprawie organ egzekucyjny zastosował art. 64 § 1 pkt 5 oraz art. 64 § 6 u.p.e.a. u.p.e.a. przy wydaniu postanowienia z dnia [...], obciążając skarżącego opłatami za czynności egzekucyjne i opłatami manipulacyjnymi. Zauważyć w tym miejscu należy, że Trybunał Konstytucyjny wskazał, że dla właściwej realizacji wyroku w rozpatrzonej sprawie konieczna będzie interwencja ustawodawcy, który powinien, w granicach norm konstytucyjnych i z uwzględnieniem wniosków wynikających z wyroku Trybunału, określić nie tylko maksymalną wysokość opłaty egzekucyjnej, o której mowa w art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. oraz opłaty manipulacyjnej, o której mowa w art. 64 § 6 u.p.e.a., ale także maksymalną wysokość innych opłat egzekucyjnych, przeciwko którym można wysunąć zarzuty podobne do rozpatrzonych w niniejszej sprawie. Oznacza to, że Trybunał Konstytucyjny pośrednio wypowiedział się także w zakresie opłat będących przedmiotem rozpoznania przez skład orzekający, który podzielając zdanie Trybunału wskazuje na niezgodność pozostałych jednostek redakcyjnych zaskarżonego przepisu z art. 2 Konstytucji RP. Sąd stwierdził zatem, że uwagi Trybunału wyrażone w powyższym wyroku mają zastosowanie w niniejszej sprawie. Jak wynika z uzasadnienia wyroku Trybunału wysokość kosztów egzekucji, w szczególności opłat egzekucyjnej i manipulacyjnej, jest nierozerwalnie związana z zapewnieniem właściwej równowagi między interesem państwa, polegającym na otrzymaniu zwrotu wydatków za przeprowadzone postępowanie egzekucyjne, a ochroną podmiotów przed nadmiernym fiskalizmem państwa. Wysokość opłaty egzekucyjnej i manipulacyjnej powinna być powiązana w miarę możliwości z rzeczywistymi kosztami konkretnego postępowania egzekucyjnego. Stosunek wysokości opłat w egzekucji do czynności organu, za podjęcie których opłaty te zostały naliczone powinien pozostawać w racjonalnej zależności. Powyższe zasady mają szczególne znaczenie w rozpoznawanej sprawie. Organ egzekucyjny na mocy art. 64 § 1 pkt 5 i § 6 u.p.e.a. określił koszty egzekucyjne (osobno do każdego tytułu wykonawczego) w łącznej kwocie [...], co w ocenie Sądu pozostaje w rażącej dysproporcji z rzeczywistymi kosztami postępowania egzekucyjnego oraz w sposób niebudzący wątpliwości Sądu, narusza równowagę między interesem państwa, polegającym na otrzymaniu zwrotu wydatków za przeprowadzone postępowanie egzekucyjne, a ochroną podmiotów przed nadmiernym fiskalizmem państwa. Przywoływany wyrok Trybunału Konstytucyjnego ma takie znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, że wymaga ponownej oceny prawidłowości stanowiska organu egzekucyjnego z powodu braku konstytucyjności rozstrzygnięcia w zakresie obciążenia wierzyciela opłatami za zajęcie ruchomości na podstawie art. 64 § 1 pkt 5 oraz opłatami manipulacyjnymi na podstawie art. 64 § 6 u.p.e.a. Ustalając wysokość kosztów egzekucyjnych organ musi wziąć pod uwagę rzeczywiste wydatki i koszty związane z dokonaniem w toku postępowania egzekucyjnego poszczególnych czynności egzekucyjnych, przy uwzględnieniu wymaganego nakładu pracy. Organ ponownie rozpoznając sprawę weźmie pod uwagę stanowisko Sądu oraz powołany powyżej wyrok Trybunału Konstytucyjnego. Co się zaś tyczy zarzutu niedoręczenia decyzji wydanej w trybie art. 33 o.p. należy przyznać rację organowi, że zarzut ten mógł być podniesiony na etapie postępowania wymiarowego , a nie w skardze na postanowienie o ustaleniu kosztów egzekucji. Dlatego nie zasługiwał on na uwzględnienie. Mając powyższe na uwadze, Sąd orzekł jak w punkcie I sentencji wyroku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a., a na podstawie art. 200 tej ustawy zasądził na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania w kwocie [...] (pkt II sentencji wyroku).