II FSK 1411/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia WSA del. Maciej Kurasz, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 12 kwietnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie (obecnie: Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 13 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Sz 1283/15 w sprawie ze skargi W. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie (obecnie: Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie) z dnia 8 września 2015 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia wygaśnięcia decyzji ustalającej wysokość stawki karty podatkowej za 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie na rzecz W. L. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 13 stycznia 2016 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w sprawie ze skargi W.L. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 8 września 2015 r. w przedmiocie stwierdzenia wygaśnięcia decyzji ustalającej wysokość stawki karty podatkowej na rok 2009. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Skarżąca w dniu 6 czerwca 2007 r. powiadomiła Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. o rozpoczęciu działalności gospodarczej z dniem 9 czerwca 2007 r., w zakresie miejsca krótkotrwałego zakwaterowania, polegającej na wynajmie domków turystycznych w S. Na wniosek Skarżącej ww. działalność opodatkowano w formie karty podatkowej. W dniu 25 marca 2009 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. wydał decyzję ustalającą Skarżącej wysokość stawki karty podatkowej na rok 2009. Stawka karty podatkowej została ustalona w oparciu o złożoną przez Skarżącą w dniu 30 maja 2008r. informację, w której wskazała ilość pokoi – 12. W dniach 11-13 stycznia 2011 r. przeprowadzono kontrolę podatkową wobec Skarżącej w zakresie sprawdzenia zasadności opodatkowania w formie karty podatkowej w 2010 r., w wyniku której stwierdzono, iż Skarżąca wynajmując domki turystyczne nie dochowała warunku umożliwiającego jej korzystanie z tej formy opodatkowania, bowiem przekroczyła liczbę 12 wynajmowanych pokoi. W związku z tym wszczęto postępowanie w sprawie stwierdzenia wygaśnięcia decyzji z dnia 12 marca 2010 r. ustalającej wysokość stawki karty podatkowej na rok 2010. Postępowanie przeprowadzono w obu instancjach, ostateczna decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 22 stycznia 2014 r. utrzymująca w mocy decyzję Organu I instancji, która to stwierdzała wygaśnięcie decyzji z dnia 12 marca 2010 r. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie i wyrokiem z dnia 18 listopada 2014 r. została przez ten Sąd uchylona (sygn. akt I SA/Sz 654/14). Ww. kontrola i jej ustalenia legły u podstaw działań Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K., który najpierw wszczął postępowanie w sprawie stwierdzenia wygaśnięcia decyzji z dnia 25 marca 2009 r., ustalającej wysokość stawki karty podatkowej na rok 2009. Następnie decyzją z dnia 3 listopada 2014 r. stwierdzono wygaśnięcie decyzji z dnia 25 marca 2009 r. w sprawie ustalenia wysokości stawki karty podatkowej na rok 2009, z uwagi na niedopełnienie określonych w przepisach prawa podatkowego warunków uprawniających do skorzystania z opodatkowania w formie karty podatkowej. Oceniając zgromadzony w sprawie materiał Organ uznał, że Skarżąca składając w dniu 6 czerwca 2007 r. wniosek o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej podała w nim nieprawdę, co w konsekwencji spowodowało nieuzasadnione opodatkowanie w tej formie. Po rozpoznaniu odwołania skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie decyzją z dnia 8 września 2015 r. utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu wskazano, że Skarżąca na terenie ośrodka wypoczynkowego w S. przy ul. L. prowadzi działalność gospodarcza polegającą na podnajmie od W.M. 3 budynków w skład których wchodzi 10 apartamentów (domków turystycznych), które zdaniem organu mają łącznie 22 pokoje. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej Skarżąca podnajmowała w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą 22 pokoje, bowiem dysponowała: dwoma budynkami parterowymi z czterema apartamentami, tj. w przedmiotowym budynku znajdują się 4 apartamenty, każdy po 2 pokoje, czyli 8 pokoi (w sumie w obu budynkach wynajmowanych jest 16 pokoi), oraz budynkiem z dwoma apartamentami tzw. bliźniak, tj. 2 apartamenty po 3 pokoje, czyli budynek posiadał 6 pokoi. W ocenie Organu odwoławczego, Skarżąca świadczyła usługi hotelarskie, jednak w zakresie przekraczającym łączna ilość 12 pokoi, co eliminowało ją z grupy podatników uprawnionych do stosowania uproszczonej formy opodatkowania. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. :art. 40 § 1 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 1998 r. nr 144, poz. 930 ze zm., dalej "u.z.p.d.") poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, art. 25 ust. 1 pkt 2 i 3 ww. ustawy poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie; oraz naruszenie przepisów prawa procesowego, w szczególności: art. 121 w zw. z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 ze zm.), poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów polegającej na dokonaniu ustaleń z pominięciem całego materiału dowodowego, art. 180 § 1 i 2 w związku z art. 187 § 1 i art. 122 oraz art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa (dalej: "O.p."), poprzez nierozpatrzenie całego materiału dowodowego, art. 191 O.p., poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy dowolnej, sprzecznej ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym. W odpowiedzi na zarzuty zawarte w skardze Organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uchylając zaskarżoną decyzję wskazał, że organ podatkowy powinien ustalić, co faktycznie jest przedmiotem świadczonych usług hotelarskich wynajmu: pokoje w domkach turystycznych czy domki turystyczne, bowiem obie kategorie objęte są dyspozycją normy z Załącznika nr 3, gdyż to ustalenie będzie implikowało odniesieniem ilości wskazywanych przez ustawodawcę pokoi do poczynionych ustaleń. Sąd pierwszej instancji uznał, że dla rozstrzygnięcia sprawy istotne znaczenie ma wyjaśnienie ustawowego zwrotu "usługi hotelarskie polegające na wynajmie" (art. 23 ust. 1a w zw. z tab. XII poz. 4 u.z.p.d.). WSA w Szczecinie nie podzielił stanowiska organu odwoławczego, że wskazane określenie "polegające na wynajmie" nie obejmuje również podnajmu pokoi i domków turystycznych. Celem ustawodawcy było intencjonalne wprowadzenie pojęcia "wynajem", które może obejmować swym zakresem kategorię szerszą, aniżeli tylko najem. Nie ma bowiem żadnego racjonalnego uzasadnienia, przy uznaniu i poszanowaniu zasady ścisłego interpretowania norm prawa podatkowego, oraz wykładni językowej jako tej, która powinna przy interpretacji pojęć być brana pod uwagę jako pierwsza, by w sposób zawężający. WSA zauważył, że ustawodawca równolegle w treści pkt 4, wskazującego na rodzaj usługi świadczonej przez osobę fizyczną, o której mowa w art. 23 ust. 1a u.z.p.d., znajdującego się w Części XII Załącznika nr 3 do u.z.p.d., wyróżnia wynajem pokoi gościnnych i domków turystycznych, zrównując niejako te kategorie. Zdaniem wreszcie Sądu wynajem domków turystycznych wydaje się być uzasadnioną samodzielną kategorią prowadzonej działalności w ramach świadczonych usług hotelarskich, jeśli nie prowadzi się w nich odrębnego wynajmu pokoi. WSA w Szczecinie zwrócił również uwagę, że z ustaleń dokonanych przez organy obu instancji wynika, że przedmiotem wynajmu "miały być całe apartamenty a nie poszczególne pokoje wchodzące w ich skład", "w ocenie tut. organu mało prawdopodobnym jest, aby poszczególne pokoje w apartamentach były oddzielnie wynajmowane". W ocenie sądu pierwszej instancji bez znaczenia dla sprawy jest liczba pokoi w sytuacji, gdy przedmiotem wynajmu jest domek turystyczny. Sąd nie podzielił także stanowiska organu odwoławczego, że czynność wynajęcia domków od innego przedsiębiorcy jest korzystaniem z usług innych przedsiębiorców, przy świadczeniu usług hotelarskich polegających na wynajmie domków turystycznych i jako taka uznawana jest za korzystanie z usług innych przedsiębiorstw, o której mowa w art. 25 ust. 1 pkt 3 (innych niż usługi specjalistyczne za które uznaje się czynności i prace wchodzące w inny niż zgłoszony zakres działalności). Od powyższego wyroku pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie wniósł skargę kasacyjną, w której w oparciu o art. 174 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.) zarzucił naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 23 ust.1a w części XII tabeli obejmującej rodzaj usługi wymieniony pod Ip. 4, stanowiącej załącznik nr 3 do ustawy z dnia 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 1998r., Nr 144, poz.930 z późn. zm. - dalej powoływana jako "u.z.p.d.") przez błędną wykładnię, na skutek stwierdzenia, iż argumentacja Organu wskazująca, że usługi podnajmu świadczone przez skarżącą nie mogły jej uprawniać do skorzystania z opodatkowania w formie karty podatkowej nie może zasługiwać na uwzględnienie", gdyż w ocenie Sądu " błędne są wywody organu w zakresie rozumienia pojęcia "wynajem " i utożsamianie go jedynie z pojęciem "najem"; - art. 23 ust.1a w części XII tabeli obejmującej rodzaj usługi wymieniony pod lp. 4, stanowiącej załącznik nr 3 do u.z.p.d. przez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, iż zawarte we wskazanym przepisie "... ograniczenie liczbowe dotyczy ilości wynajmowanych pokoi, przy założeniu, że przedmiotem świadczonych usług jest wynajem pokoi... ", co skutkowało uznaniem, że " ... bez znaczenia dla sprawy jest liczba pokoi w sytuacji, gdy przedmiotem wynajmu jest domek turystyczny", podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, iż ograniczenie liczbowe w zakresie ilości pokoi uprawniające do skorzystania z karty podatkowej dotyczy także pokoi w wynajmowanych domkach turystycznych; - art. 25 ust.1 pkt 3 w zw. z ust. 3 u.z.p.d. poprzez jego błędną wykładnię wyrażającą się w uznaniu, iż czynność wynajęcia domków turystycznych od innego podmiotu, nie jest korzystaniem z usług innych przedsiębiorców, przy świadczeniu usług hotelarskich polegających na wynajmie domków turystycznych - i jako taka, ma charakter usługi specjalistycznej, z której skorzystanie nie skutkuje nieuzasadnionym zastosowaniem opodatkowania w formie karty podatkowej; - art. 25 ust.1 pkt 2 u.z.p.d. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, będące wynikiem uznania, że podatniczka we wniosku o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej "zgłosiła prowadzenie działalności wymienionej w jednej z 12 części tabeli", pomimo iż świadcząc usługi podnajmu domków turystycznych uprzednio wynajętych od innego podmiotu, a przy tym dysponując więcej niż 12 pokojami - nie prowadziła ww. działalności; - art. 40 ust.1 pkt 1 u.z.p.d. w zw. z art.23 ust.1a w części XII tabeli obejmującej rodzaj usługi wymieniony pod lp. 4, stanowiącej załącznik nr 3 do u.z.p.d. i art. 25 ust.1 pkt 3 w zw. z ust.3 u.z.p.d. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że nie zachodziły podstawy do stwierdzenia wygaśnięcia decyzji ustalającej wysokość stawki karty podatkowej w 2009r., co nastąpiło, pomimo że podatniczka podała we wniosku o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej dane niezgodne ze stanem faktycznym, gdy chodzi o rodzaj i zakres prowadzonej działalności gospodarczej, powodujące nieuzasadnione zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej; - art. 40 ust.1 pkt 3 u.z.p.d. w zw. z art.23 ust.1a w części XII tabeli obejmującej rodzaj usługi wymieniony pod lp. 4, stanowiącej załącznik nr 3 do u.z.p.d., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że nie zachodziły podstawy do stwierdzenia wygaśnięcia decyzji ustalającej wysokość stawki karty podatkowej w 2009r., co nastąpiło, pomimo że podatniczka w dniu 30 maja 2008r., składając pisemną informację co do ogólnej liczby wynajmowanych pokoi, poprzez wskazanie w jej treści zakresu prowadzonej działalności "wynajem pokoi" - "ogółem dwanaście pokoi" podała dane w tym zakresie niezgodne ze stanem faktycznym, gdyż prowadząc działalność gospodarczą w zakresie usług hotelarskich, zaczęła dysponować na zasadzie najmu 3 budynkami z ulokowanymi w nich 10 odrębnymi apartamentami (domkami turystycznymi), w skład których wchodziły łącznie 22 pokoje, co stanowiło okoliczność powodującą utratę warunków do opodatkowania w formie karty podatkowej; 2) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art.145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. w związku z art. 23 ust. 1a w części XII tabeli obejmującej rodzaj usługi wymieniony pod lp. 4, stanowiącej załącznik nr 3 do u.z.p.d., art.25 ust.1 pkt 2, art. 25 ust.1 pkt 3 w zw. z ust.3, art.40 ust.1 pkt 1 i pkt 3 u.z.p.d., poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie na skutek uznania, że " w ocenie Sądu organ nieprawidłowo zastosował normę art. 25 ust. 1 pkt 3 u.z.p.d; a poprzez nieprawidłową wykładnię przepisu u.z.p.d. zawartego w XII części tabeli lp. 4 załącznika nr 3 i uznanie, że "nie ma znaczenia czy podatnik wynajmuje pokój w domku turystycznym, czy wynajmuje cały domek (apartament) (...) bowiem znaczenie ma łączna liczba pokoi będąca w dyspozycji podatnika świadczącego usługę wynajmu", naruszył powyższą normę oraz w konsekwencji normę art. 25 ust.1 pkt 2 oraz art.40 ust.1 pkt 1 i 3 u.z.p.d.", w sytuacji, gdy podniesione przez Sąd naruszenie wymienionych przepisów prawa nie miało miejsca. Mając powyższe na uwadze autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 p.p.s.a. ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu Sądowi na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., a także zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik strony skarżącej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, nie zasługuje na uwzględnienie. Poddana ocenie sądów administracyjnych sprawa dotyczy zasadności stwierdzenia wygaśnięcia decyzji ustalającej podatniczce wysokość stawki podatkowej karty podatkowej na rok 2009. W opinii Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie Skarżąca, prowadząc działalność gospodarczą w zakresie usług hotelarskich polegających na wynajmie pokoi gościnnych i domków turystycznych, nie dopełniła warunków, od spełnienia których uzależnione było uprawnienie do opodatkowania tej działalności w formie karty podatkowej. Przystępując do oceny podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów, w pierwszej kolejności wypada zauważyć, że zarzuty "naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy" (s. 3 skargi kasacyjnej) zostały wadliwie sformułowane. W środku zaskarżenia stanowisko organu o naruszeniu przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania zostało bowiem powiązane z wytknięciem obrazy art.145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. w związku z art. 23 ust. 1a w części XII tabeli obejmującej rodzaj usługi wymieniony pod lp. 4, stanowiącej załącznik nr 3 do u.z.p.d., art. 25 ust.1 pkt 2, art. 25 ust.1 pkt 3 w zw. z ust.3, art.40 ust.1 pkt 1 i pkt 3 u.z.p.d., poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie na skutek uznania, że w ocenie Sądu organ nieprawidłowo zastosował normę art. 25 ust. 1 pkt 3 u.z.p.d. Wskazane regulacje u.z.p.d. stanowią przepisy prawa materialnego, a nie procesowego. Podobnie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. odnosi się do naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Uwzględniając dyrektywy płynące z art. 183 § 1 p.p.s.a., wprowadzające zasadę związania Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej, skonstatować należy, że sąd kasacyjny w niniejszej sprawie uprawniony jest wyłącznie do oceny zaskarżonego wyroku pod kątem jego zgodności z wyszczególnionymi w podstawach skargi kasacyjnej regulacjami materialnoprawnymi. Brak natomiast prawidłowo skonstruowanych zarzutów naruszenia przepisów procesowych uniemożliwia NSA kwestionowanie stanu faktycznego przyjętego przez Sąd pierwszej instancji za podstawę orzekania. Zakres oceny zaskarżonego orzeczenia pierwszoinstancyjnego przez NSA został zatem zawężony do zbadania jego zgodności z wyszczególnionymi przepisami prawa materialnego przez ich prawidłową wykładnię, a w konsekwencji i zastosowanie. Analiza treści skargi kasacyjnej wskazuje na trzy warstwy sporne. Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie uważa bowiem, że Skarżąca nie spełnia warunków do opodatkowania jej działalności w formie karty podatkowej, a to z uwagi na: 1) naruszenie art. 23 ust. 1a w zw. z tab. XII poz. 4 u.z.p.d., ponieważ zgodnie z tym przepisem kartą podatkową mogą zostać objęte "usługi hotelarskie polegające na wynajmie", a podatniczka świadczy te usługi na zasadach podnajmu (sama wynajmuje od Waldemara Mataka budynek z czterema apartamentami); 2) naruszenie art. 25 ust. 1 pkt 3 u.z.p.d., ponieważ prowadząc wymienioną działalność korzystała z usług innego przedsiębiorcy, niebędących usługami specjalistycznymi w rozumieniu art. 25 ust. 3 u.z.p.d.; 3) naruszenie art. 23 ust. 1a w zw. z tab. XII poz. 4 u.z.p.d., ponieważ zgodnie z tym przepisem kartą podatkową mogą zostać objęte usługi "polegające na wynajmie pokoi gościnnych i domków turystycznych [..], jeżeli łączna liczba pokoi (w tym także w domkach turystycznych) nie przekracza 12. Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, że ramy prawne sprawy poddanej rozstrzygnięciu NSA wyznaczają następujące przepisy prawa materialnego: art. 23 ust. 1a w zw. z tabelą XII poz. 4 u.z.p.d. oraz art. 25 ust. 1 pkt 3 w zw. z ust. 3 u.z.p.d. Naruszenie przez podatnika, zamierzającego korzystać z opodatkowania w formie karty podatkowej, warunków wynikających z tych przepisów stanowi podstawę stwierdzenia wygaśnięcia decyzji ustalającej wysokość stawki podatkowej karty podatkowej, a to na podstawie art. 40 ust. 1 u.z.p.d. Stosownie do art. 23 ust. 1a u.z.p.d. zryczałtowany podatek w formie karty podatkowej mogą opłacać także - na zasadach i w warunkach określonych w części XII tabeli - osoby fizyczne, w tym rolnicy równocześnie prowadzący gospodarstwo rolne. W tabeli tej, pod poz. 4 wymienione zostały "Usługi hotelarskie polegające na wynajmie pokoi gościnnych i domków turystycznych (w tym wydawanie posiłków), jeżeli łączna liczba pokoi (w tym także w domkach turystycznych) nie przekracza 12". Z kolei w myśl art. 25 ust. 1 pkt 3 u.z.p.d. podatnicy prowadzący działalność, o której mowa w art. 23, podlegają opodatkowaniu w formie karty podatkowej, jeżeli przy prowadzeniu działalności nie korzystają z usług osób niezatrudnionych przez siebie na podstawie umowy o pracę oraz z usług innych przedsiębiorstw i zakładów, chyba że chodzi o usługi specjalistyczne. Za usługi specjalistyczne w rozumieniu art. 25 ust. 1 pkt 3 uważa się czynności i prace wchodzące w inny niż zgłoszony zakres działalności, niezbędne do całkowitego wykonania wyrobu lub świadczonej usługi, w tym również czynności i prace towarzyszące, o których mowa w załączniku nr 4 (art. 25 ust. 3 u.z.p.d.). Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, że użyte przez ustawodawcę w tabeli XII poz. 4 określenia "wynajmie pokoi gościnnych i domków turystycznych" nie należy identyfikować wyłącznie z najmem w rozumieniu przepisów prawa cywilnego, tym bardziej, że przytoczona regulacja podatkowa nawet nie nawiązuje do określenia "najem". Brak odesłania przez ustawodawcę do kodeksu cywilnego nakazuje ustalić językowe znaczenie słowa "wynajem". W procesie wykładni językowej następuje odwołanie do reguł języka powszechnego (por. A. Gomułowicz, J. Małecki, Podatki i prawo podatkowe, Warszawa 2011, s. 207). Z kolei w języku potocznym "wynajem" oznacza "oddanie komuś czegoś do czasowego użytkowania za zapłatą". W tym znaczeniu określenie "wynajem" stanowi zatem kategorię zakresowo szerszą niż "najem" w rozumieniu art. 659 § 1 kodeksu cywilnego. W jej ramach mieścić się będzie zarówno najem, jak i podnajem w ujęciu cywilistycznym. Zgodzić tu można się z WSA w Szczecinie, że celem ustawodawcy było jedynie intencjonalne wprowadzenie pojęcia "wynajem" i nie ma żadnego racjonalnego uzasadnienia, by dokonywać wykładni wskazanego terminu w sposób zawężający jego językowe rozumienie. Sąd pierwszej instancji nie naruszył wobec tego art. 23 ust. 1a w zw. z tab. XII poz. 4 u.z.p.d. Art. 25 ust. 1 pkt 3 w zw. z ust. 3 u.z.p.d. zawiera obostrzenie, zakazujące korzystania z podwykonawców przy prowadzeniu działalności gospodarczej w warunkach zryczałtowanego podatku w formie karty podatkowej (poza usługami specjalistycznymi). Skoro – jak wynika z poprzednich rozważań – umowa podnajmu może stanowić tytuł prawny, umożliwiający podjęcie przez podatnika działalności w zakresie usług hotelarskich, polegających "na wynajmie pokoi gościnnych i domków turystycznych", treść wymienionego przepisu nie daje podstaw do wykluczenia możliwości korzystania z opodatkowania w formie karty podatkowej, w przypadku posługiwania się przez podatnika wynajmowanymi obiektami. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego użyty w analizowanej regulacji zwrot: "przy prowadzeniu działalności nie korzystają z usług" odnosi się do fazy realizacyjnej prowadzonej działalności gospodarczej, w tym świadczonych usług hotelarskich, nie dotyczy zaś uzyskania prawa do obiektów przy tej działalności wykorzystywanych. Jak zasadnie zwrócił na to uwagę Sąd pierwszej instancji, ustawodawca nie zawęził możliwości korzystania z karty podatkowej wyłącznie do działalności prowadzonej z wykorzystaniem własnego majątku. Słusznie przy tym zaakcentował, że organ winien ocenić jakie usługi będą dla podatniczki specjalistyczne czy też nie, przez pryzmat istoty jej aktywności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług hotelarskich. Kolejny warunek, jaki musi być dochowany przez podatnika zamierzającego rozliczać się w formie karty podatkowej, dotyczy utrzymania limitu pokoi gościnnych i domków turystycznych wynajmowanych w ramach prowadzonych usług hotelarskich. Zgodnie bowiem z tabelą XII poz. 4 u.z.p.d. w formie karty podatkowej mogą być opodatkowane przychody z usług hotelarskich polegających na wynajmie pokoi gościnnych i domków turystycznych (w tym na wydawaniu posiłków), jeżeli łączna liczba pokoi (w tym także w domkach turystycznych) nie przekracza 12. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska Sądu pierwszej instancji, zdaniem którego wymienione w przytoczonej regulacji "pokoje gościnne" i "domki turystyczne" stanowią niezależne od siebie kategorie i z tego wywodzi sposób ustalania ustawowego limitu lokali. Posłużenie się przez ustawodawcę w przytoczonej regulacji koniunkcją dwóch zdań ("pokoje gościnne", "domki turystyczne"), połączonych spójnikiem łącznym "i" oraz zwrot "jeżeli łączna liczba pokoi (w tym także w domkach turystycznych)" oznacza, że do ustalenia limitu 12 pokoi należy przyjąć sumę wszystkich pomieszczeń kwalifikowanych jako pokoje wykorzystywane do usług hotelarskich, będących przedmiotem "wynajmu". Nie ma natomiast znaczenia okoliczność czy "wynajmem" mogą być objęte poszczególne pokoje oddzielnie, czy łącznie, jako integralna część większej całości (np. apartamentu). Kluczowe znaczenie ma natomiast rozstrzygnięcie, jakie pomieszczenia mogą być kwalifikowane do kategorii "pokoi" ("pokoi gościnnych") w rozumieniu ww. przepisu. Uwzględnić przy tym należy charakter prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, do której określone obiekty mają zostać wykorzystane, tj. usługi hotelarskie. Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się z wywodami skargi kasacyjnej organu, że przez "pokój" należy rozumieć pomieszczenie, w którym znajduje się okno, drzwi i które jest oddzielone od innych pomieszczeń ścianami. W ocenie jednakowoż rozpatrującego sprawę składu orzekającego NSA jest to definicja niepełna, jeśli uwzględnić treść uregulowania zawartego w tabeli XII pod poz. 4 u.z.p.d., gdzie przecież eksponuje się również funkcję takiego pomieszczenia, związaną z prowadzeniem usług hotelarskich. W unormowaniu tym obok określenia "pokój" pojawia się również zwrot "pokój gościnny". Dlatego też zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przez "pokój" ("pokój gościnny") w rozumieniu uregulowania tabeli XII poz. 4 u.z.p.d. należy rozumieć wydzielone przegrodami budowlanymi (ścianami) pomieszczenie (izbę), wyposażone w okno i drzwi, przeznaczone do mieszkania w szerokim tego słowa znaczeniu (sypialnia, pokój dzienny, salon). Cech tych nie posiadają pomieszczenia, które można określić jako pomocnicze (np. toaleta, spiżarnia, korytarz, czy też - pod pewnymi warunkami - kuchnia, nawet jeżeli posiadają okno i drzwi). Zdaniem NSA pomieszczenie wyposażone w tzw. część kuchenną może być uznane za "pokój" ("pokój gościnny") w przedstawionym rozumieniu, jeżeli nie jest wyłącznie przeznaczone do przygotowywania posiłków (cele kuchenne), lecz jednocześnie jest wykorzystywane jako izba gościnna (w praktyce współczesnego budownictwa znane są przykłady kiedy pokój gościnny jest wyposażony dodatkowo w tzw. aneks kuchenny, nierzadko ukryty w zabudowie meblowej). Inaczej będzie w sytuacji, gdy pomieszczenie kuchenne (podobnie jak toaleta) stanowić będzie jedną całość, bez możliwości przydania mu innego przeznaczenia niż kuchenne. Przedstawiona w uzasadnieniu skargi kasacyjnej definicja wskazuje natomiast, że zakresem tego pojęcia organ obejmuje wszelkie pomieszczenia wydzielone ścianami, wyposażone w drzwi i okno, a zatem również te, które stosownie do powyższych uwag powinny być kwalifikowane jako pomieszczenia pomocnicze, mniemające cech "pokoju" ("pokoju gościnnego") w rozumieniu postanowień tabeli XII poz. 4 u.z.p.d. (o ile oczywiście nie spełniają one podwójnych funkcji, tj. np. pokoju gościnnego z kuchnią). To sprawia, że mimo dostrzeżonego przez NSA błędu w dokonanej przez Sąd pierwszej instancji wykładni analizowanego unormowania (w zakresie postrzegania pojęcia "pokój"), nie można również potwierdzić prawidłowości przyjętego przez organ sposobu ustalania limitu pokoi (pokoi gościnnych). Ustalenie, jakie pomieszczenie (wydzielone ścianami i posiadające okno i drzwi) spełnia kryteria pokoju gościnnego w przytoczonym rozumieniu, a jakie stanowi tylko pomieszczenie pomocnicze, wymaga poszerzenia ustaleń faktycznych. W praktyce możemy też mieć do czynienia z sytuacją, gdy pomieszczenia (izby) znajdujące się w domku turystycznym stanowią jedną funkcjonalną całość (np. jeden apartament, składający się z jednej izby gościnnej, hallu, toalety i pomieszczenia kuchennego). Z perspektywy treści uregulowania tabeli XII poz. 4 u.z.p.d. należy taki apartament postrzegać jako jedną całość. Mając to wszystko na względzie Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej organu, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., zgodnie z którym skarga kasacyjna podlega oddaleniu, jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw albo jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Przystępując do ponownego rozpatrzenia sprawy, organ interpretacyjny uwzględni ocenę prawną wyrażoną w wyroku WSA w Szczecinie, uzupełnioną o rozważania poczynione przez Naczelny Sąd Administracyjny. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209, art. 205 § 2 w zw. z art. 204 pkt 2 p.p.s.a.