III SA/Gl 573/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć (spr.), Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Protokolant specjalista Ewa Olender, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 października 2014 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" s.c. w D. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę. Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z [...] r. nr [...] , po rozpoznaniu odwołania "A" , utrzymał w mocy własną decyzję z [...] r. nr [...], odmawiającą uchylenia dotychczasowej decyzji, gdyż nie stwierdził istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. W podstawie prawnej powołał art. 221 oraz art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., zwanej dalej O.p.). Przedstawiając przebieg postępowania w sprawie organ wyjaśnił, że wnioskiem z [...]r. strona zażądała wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną z [...]r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z [...]r. nr [...]określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...] o numerze nadwozia [...] , wskazując jako przesłankę wznowienia postępowania art. 240 § 1 pkt 5 ustawy O.p. W uzasadnieniu wniosku strona stwierdziła, iż będący przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego samochód marki [...] o numerze nadwozia [...] w momencie jego zakupu jak i w momencie przemieszczenia posiadał wszystkie cechy samochodu ciężarowego czego nie zmienia omyłka pisarska polegająca na niezgodnym z istniejącym stanem faktycznym wpisie w niemieckim dowodzie rejestracyjnym, iż wzmiankowany samochód posiada 9 miejsc siedzących. Zmiana ilości miejsc dokonana w niemieckim dowodzie rejestracyjnym powinna zostać, zdaniem strony, uwzględniona przy podejmowaniu rozstrzygnięcia, nie podlegała ona badaniu tym samym stanowi nową okoliczność, która nie była znana organowi podatkowemu. Postanowieniem z [... ] r. Dyrektor Izby Celnej w K. wznowił postępowanie w sprawie zakończonej decyzją ostateczną z [...] r. nr [...] , utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z [...]r. nr [...], określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...] o numerze nadwozia [...]. Jednocześnie decyzją z [...]r. Dyrektor Izby Celnej w K. , działając jako organ pierwszoinstancyjny odmówił uchylenia decyzji dotychczasowej gdyż nie stwierdził istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 O.p. W odwołaniu od tej decyzji strona wniosła o jej uchylenie, zarzucając wydanej decyzji pominięcie wszystkich podniesionych we wniosku argumentów. W opinii strony w niniejszej sprawie nastąpiło pojawienie się nowych dowodów/okoliczności nieznanych organowi, istniejących w dniu wydania pierwotnej decyzji, co stanowi przesłankę określonych w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. W szczególności strona podniosła, że ostateczna decyzja, której dotyczy wniosek o wznowienie postępowania nie opierała się na analizie, w tym również negatywnej, tj. negującej wartość dowodową niemieckich dokumentów rejestracyjnych samochodu, w świetle których nie może ulegać wątpliwości, że samochód został zakupiony jako samochód ciężarowy i jako taki przekroczył granicę RP. Bez znaczenia zatem pozostają wywody organu podatkowego zawarte w spornej decyzji ostatecznej, dotyczące analizy dowodów, na podstawie których organ uznał, że samochód marki [...] o numerze nadwozia [...], posiada cechy samochodu osobowego. Strona podkreśliła, że cechy te stwierdzono w trakcie oględzin, które miały miejsce po upływie ok. dwóch lat od powstania obowiązku podatkowego i po przeróbce samochodu przez nowych właścicieli. Zatem te cechy pojazdu były obojętne z punku opodatkowania akcyzą. Reasumując strona stwierdziła, że sporny samochód został nabyty na terytorium Niemiec i wwieziony na terytorium Polski jako samochód ciężarowy, a o powstaniu podatku akcyzowego od tego pojazdu nie może decydować błędnie wpisana liczba miejsc siedzących w pojeździe. Kwestii tej organ podatkowy nie poddał analizie, to powoduje, że można stwierdzić, że owe niemieckie dokumenty rejestracyjne stanowią nowe dowody w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej działając jako organ odwoławczy utrzymał w mocy własną decyzję z [...]r. nr [...], wskazując, iż nie stwierdzono istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 O.p. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ przeanalizował szczegółowo treść art. 240 § 1 pkt 5 O.p. i zaznaczył, że nieznajomość przez organ podatkowy okoliczności faktycznych, czy też dowodów oznacza, że organ ten nie w ogóle nie miał realnej możności zapoznania się z danym dowodem, czy też poznania danej okoliczności faktycznej. Na potwierdzenie swojego stanowiska przywołał uzasadnienie wyroku NSA z 10 lutego 1999 r., III SA 5019/98, ONSA 2000, nr 2, poz. 62, gdzie Sąd stwierdził, że: "Nie można przyjąć, że dana okoliczność była nieznana organowi, który wydał decyzję (...), jeśli wynikała ona z materiałów będących w dyspozycji tego organu. Fakt, iż urzędnik nie dostrzegł tej okoliczności na skutek przeoczenia czy też niedokładnego przeczytania akt, nie może uzasadnić wznowienia postępowania". Przekładając powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy Dyrektor Izby Celnej stwierdził, iż cała dokumentacja dowodowa przedmiotowego samochodu nie została odrzucona czy też pominięta jako dowody w sprawie. Jednocześnie powołując się na uzasadnienie decyzji ostatecznej z [...]r. nr [...]oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. z [...]r. nr [...]określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...] o numerze nadwozia [...], wskazał na obowiązek stosowania przez organy podatkowe przepisów klasyfikujących wyroby akcyzowe w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Zaznaczył, że organy podatkowe I i II instancji stwierdziły, że przedmiotowy samochód posiada cechy charakterystyczne dla samochodów osobowych (objętych pozycją 8703) i jego nabycie wewnątrzwspólnotowe podlega akcyzie. Dokonały przy tym analizy dokumentów nadesłanych z organu dokonującego pierwszej rejestracji w kraju samochodu oraz dokumentów dostarczonych przez Spółkę. Ustaliły między innymi, że samochód marki [...] o numerze nadwozia [...] został zarejestrowany w Niemczech. Według zapisów w dokumentach rejestracyjnych pojazd posiadał dwa miejsca do siedzenia i "ściankę działową" zamontowaną za pierwszym rzędem siedzeń. W zagranicznym dowodzie rejestracyjnym pojazdu widnieją też adnotacje: "pojazd odpowiada klasie pojazdów AC kombi", "pojazd wyrejestrowany w dniu 10 listopada 2009 r." W zagranicznych dokumentach rejestracyjnych określono typ samochodu jako "samochód ciężarowy zamknięty skrzyniowy " z liczbą miejsc do siedzenia: 2, natomiast w kraju przedmiotowy pojazd został zarejestrowany w dniu 18 grudnia 2009 r. jako samochód ciężarowy z liczbą miejsc do siedzenia 9. Reasumując całość powyższych rozważań organ stwierdził, iż w myśl pojęcia stosowania prawa, organy podatkowe są zobligowane, na podstawie norm generalnych i abstrakcyjnych określić skutki prawne z zaistniałymi faktami prawnymi w celu dokonania rozstrzygnięcia w indywidualnej sprawie. Owe rozstrzygnięcie powinno być związane przez prawo, co oznacza, iż powinno być wyznaczone mocą przepisów prawnych, granic i sposobów działania organów państwa oraz związania ich działań obowiązującymi ustawami. W świetle przedstawionej argumentacji organ podatkowy drugiego stopnia stwierdził, iż brak jest podstaw do zastosowania instytucji wynikającej z art. 240 O.p. skutkującej wznowieniem postępowania zakończonego decyzją ostateczną W skardze na tę decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach strona wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej w K. z [...]r. nr [...]oraz poprzedzającej ją decyzji tego organu z [...]nr [...]. Podkreśliła, że szeregu przeróbek przywracających pojazdowi cechy użytkowe pojazdu osobowego dokonali nowi właściciele, zatem nie są w sprawie miarodajne zapisy dokonane w dokumentach polskich, albowiem omyłkowo wpisano w nich, że rejestracji podlega samochód ciężarowy z nieprawidłowo podaną liczbą miejsc do siedzenia. Kluczowymi dowodami winny być dokumenty rejestracyjne niemieckie albowiem to one odzwierciedlają charakter nabytego samochodu przez stronę skarżącą. Dowód w postaci tych dokumentów istniał w momencie orzekania przez organy I i II instancji i został całkowicie przez nie pominięty, zatem istnieje podstawa do wznowienia postępowania w sprawie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje. Na wstępie należy podkreślić, iż zgodnie z art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Ustalenie, że zaskarżona decyzja lub postanowienie zostały wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji lub postanowienia zgodnie z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz.U. z 2012 r. poz. 270, zwanej dalej p.p.s.a.). Dokonane w zakreślonych ramach badanie sprawy nie wykazało, że organy podatkowe przy wydawaniu zaskarżonej decyzji naruszyły przepisy prawa. W pierwszym rzędzie wskazać trzeba, że Sąd podziela ustalenia stanu faktycznego i poglądy prawne organu podatkowego w rozpoznawanej sprawie i przyjmuje jako własne. Istota sporu pomiędzy stronami dotyczy wykładni przepisu art. 240 § 1 pkt 5 O.p., określającego przesłanki warunkujące wznowienie postępowania podatkowego w sprawie zakończonej decyzją ostateczną. Instytucja wznowienia postępowania podatkowego - uregulowana w Rozdziale 17 O.p. stwarza możliwość ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy zakończonej decyzją ostateczną, wydaną w wyniku wadliwie przeprowadzonego postępowania. Zatem wznowienie postępowania jest spowodowane wadą postępowania (wadą procesową), a nie wadą decyzji. Wadliwość decyzji może wyniknąć dopiero jako logiczny wniosek z zestawienia decyzji rozstrzygającej sprawę z okolicznościami danej sprawy (por. Jan Zimmermann, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Postępowanie podatkowe, Toruń 1998, str. 318). Na podstawie art. 243 § 1 i 2 O.p., wznowienie postępowania następuje w formie postanowienia otwierającego właściwemu organowi drogę do badania przesłanek wznowienia i w razie pozytywnego wyniku, do postępowania merytorycznego co do rozstrzygnięcia sprawy będącej przedmiotem decyzji ostatecznej. Zamknięty katalog podstaw wznowienia postępowania zawiera art. 240 § 1 O.p. W razie złożenia przez stronę wniosku o wznowienie postępowania, jeśli nie zachodzą przesłanki wydania decyzji o odmowie wznowienia postępowania, właściwy organ podatkowy jest zobowiązany do wydania postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie wznowienia postępowania (por. wyrok NSA z dnia 27 listopada 1992 r., sygn. akt V SA 536/92, ONSA z 1993 r. Nr 4, poz. 104). Postanowienie w sprawie wznowienia wszczyna to postępowanie i może jedynie wskazywać przesłanki uzasadniające wznowienie. Natomiast stwierdzenie, czy przesłanki te rzeczywiście wystąpiły w sprawie i jaki mogą mieć wpływ na jej rozstrzygnięcie może być wyłącznie efektem postępowania przeprowadzonego po wydaniu postanowienia i musi być zawarte w decyzji, o jakiej mowa w art. 245 § 1 i 2 O.p. (por. wyrok NSA z dnia 13 listopada 1987 r., sygn. akt I SA 1326/86, ONSA Nr 2, poz. 80). W toku wznowionego postępowania właściwy organ podatkowy bada, czy rzeczywiście zaistniały podstawy do wznowienia postępowania wymienione w art. 240 § 1 O.p. W przypadku negatywnego wyniku wydaje - na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 O.p. - decyzję odmawiającą uchylenia decyzji dotychczasowej. W takiej sytuacji nie przystępuje do merytorycznego rozpoznania sprawy podatkowej i nie może zweryfikować decyzji dotychczasowej, nawet jeśli stwierdzi jej wadliwość. Odnosząc te rozważania do rozpoznawanej sprawy zauważyć przyjdzie, że zasadnie organy podatkowe podnoszą, że wznowienie postępowania jest instytucją szczególną, stanowiącą wyjątek od zasady trwałości decyzji administracyjnej (art. 128 O.p.). Wyjątkowy charakter omawianej instytucji wyklucza możliwość rozszerzającej interpretacji przepisów określających warunki jej zastosowania. Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. wznawia się postępowanie, gdy ujawnią się nowe dowody lub okoliczności, istotne dla sprawy, istniejące w dniu wydania decyzji, a nieznane organowi, który tę decyzję wydał. W związku z powyższym wzruszenie decyzji będzie możliwe jeżeli: - wyjdą na jaw nowe dowody lub okoliczności faktyczne, tzn. nowe w stosunku do przeprowadzonego dotychczas postępowania, - powyższe okoliczności lub dowody muszą być istotne dla sprawy, czyli mogą mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie, tj. wywołują konieczność uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej w całości lub w części (por. wyrok NSA z dnia 1 października 2003 r., III SA 2923/01, Biuletyn Skarbowy 2004, nr 3, s. 22), - dowód lub okoliczność musi istnieć w dniu wydania decyzji, - dowód lub okoliczność nie może być znana organowi, który wydał ostateczną decyzję. Jak podkreślił NSA w wyroku z dnia 22 lutego 2006 r. (II FSK 341/2005, NetTax) "ujawnienie nowych okoliczności faktycznych nie oznacza sytuacji, w której takie okoliczności faktycznie są wyprowadzane z odmiennej oceny dowodów znanych organowi wydającemu decyzję pierwotną". Nowe dowody, to takie, które zostały nowo odkryte w sprawie i nie były znane organom podatkowym obu instancji oraz stronie, a także po raz pierwszy zgłoszone przez stronę dowody jej znane, ale nie przedstawione organowi orzekającemu w postępowaniu zwykłym (por. B. Adamiak, Glosa do wyroku NSA z dnia 26 kwietnia 2000 r. sygn. akt III SA 1454/00, OSP z 2001r. nr 2, poz. 21, t. I). Jak trafnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym (glosowanym) wyroku (publ. w ONSA z 2001 r. nr 3, poz. 123) przez pojęcie okoliczności faktycznych lub nowych dowodów nieznanych organowi, który wydał decyzję rozumieć trzeba tylko takie, które z badanego materiału dowodowego nie wynikały. Ocena właściwego przeprowadzenia postępowania dowodowego w postępowaniu zwykłym, w tym prawidłowości uwzględniania wniosków dowodowych strony, nie stanowi przedmiotu postępowania wznowieniowego. Taka ocena może być przeprowadzona jedynie przez organ drugiej instancji w postępowaniu odwoławczym (por. wyrok NSA z dnia 20 maja 2005 r., FSK 1752/2004, NetTax). Ocena istotności nowych okoliczności lub dowodów została przez ustawodawcę pozostawiona decyzji organów podatkowych rozstrzygających w danej sprawie, wobec czego sąd nie może organom tego prawa do oceny odebrać (wyrok WSA z dnia 29 czerwca 2004 r., III SA 1108/03, M. Pod. 2004, nr 8, s. 4). Przedmiotem postępowania wznowieniowego nie jest bowiem ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art. 240 § 1 O.p. (wyrok NSA z dnia 22 maja 2003 r., III SA 2367/01, niepubl.). Nowe okoliczności faktyczne i nowe dowody mogą stanowić podstawę wznowienia postępowania o ile są dla sprawy istotne, a zatem muszą dotyczyć przedmiotu sprawy oraz mieć znaczenie prawne, mające w konsekwencji wpływ na zmianę treści decyzji. Odnosząc powyższe do stanu faktycznego zaistniałego w sprawie, zasadnie Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że wskazana we wniosku o wznowienie postępowania nowa okoliczność, iż nie została przez organy uwzględniona zmiana ilości miejsc dokonana w niemieckim dowodzie rejestracyjnym, nie stanowi istotnej dla sprawy nowej okoliczności faktycznej istniejącej w dniu wydania decyzji nieznanej organowi. Słusznie wskazał organ, że skoro w trakcie przeprowadzonego postępowania zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Celnej, cała dokumentacja dowodowa przedmiotowego samochodu nie została odrzucona czy też pominięta jako dowody w sprawie, to nie można mówić, że niemieckie dokumenty rejestracyjne z wpisaną liczbą 2 miejsc siedzących stanowi nową okoliczność faktyczną, nieznaną organowi w chwili wydania decyzji. Przede wszystkim należy zwrócić uwagę stronie skarżącej, że w uzasadnieniu decyzji pierwszoinstancyjnej organ opisał dokumenty przedłożone przez stronę wskazując na niemiecki dowód rejestracyjny, w którym wskazano typ samochodu: "samochód ciężarowy zamknięty skrzyniowy", z liczbą miejsc do siedzenia 2." Okoliczność tę potwierdza też Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w uzasadnieniu prawomocnego wyroku z 7 sierpnia 2012 r. sygn. akt III SA/Gl 643/17, którym to wyrokiem oddalił skargę Spółki na decyzję ostateczną z [...]r. nr [...]. W uzasadnieniu Sąd opisał dokumenty złożone przez stronę skarżącą w tym również niemiecki dowód rejestracyjny i wskazał, że w toku postępowania Naczelnik Urzędu Celnego przeprowadził analizę dokumentów dostarczonych przez Spółkę. Wśród tych dowodów Sąd wymienił także niemiecki dowód rejestracyjny, w którym wskazano typ samochodu: "samochód ciężarowy zamknięty skrzyniowy", z liczbą miejsc do siedzenia 2. Zestawienie tych faktów wskazuje, że dowód, na który powołuje się strona skarżąca był znany organom podatkowym w dacie wydawania decyzji I i II instancyjnej. Z tych już względów wniosek o wznowienie postępowania jest bezzasadny. Słusznie zatem wskazał organ, że dowód nie był nowy, gdyż znajdował się w badanym materiale dowodowym. Jednocześnie powołując się na uzasadnienie decyzji ostatecznej z 15 lutego 2012 r. wskazać trzeba, że organ określając wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...] o numerze nadwozia [...], wskazał na obowiązek stosowania przez organy podatkowe przepisów klasyfikujących wyroby akcyzowe w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Zaznaczył, że przedmiotowy samochód posiada cechy charakterystyczne dla samochodów osobowych (objętych pozycją 8703) i jego nabycie wewnątrzwspólnotowe podlega akcyzie. Zaznaczył, iż cała dokumentacja dowodowa przedmiotowego samochodu nie została odrzucona czy też pominięta jako dowody w sprawie. Zgodnie z treścią przepisu, z którego strona skarżąca wywodzi prawo do wznowienia postępowania podatkowego - w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Należy zatem wyjaśnić, że przesłanka ujawnienia okoliczności lub dowodów jest spełniona m.in. wtedy, gdy okoliczności te lub dowody będą miały charakter "nowych" w stosunku do przeprowadzonego dotąd postępowania wyjaśniającego. Pod pojęciem nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów należy rozumieć zarówno okoliczności lub dowody nowo odkryte, jak również po raz pierwszy zgłoszone przez stronę. Okoliczności faktyczne lub dowody dla sprawy istotne to te, które dotyczą przedmiotu sprawy i mają znaczenie prawne, a więc mają w konsekwencji wpływ na zmianę treści decyzji w kwestiach zasadniczych (wyrok NSA z dnia 23 maja 2003 r., III SA 2484/01, LEX nr 146074). Przedmiotem postępowania wznowieniowego nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art. 240 § 1 O.p. (wyrok NSA z dnia 22 maja 2003 r., III SA 2367/01, LEX nr 145008). Z całą pewnością za nową okoliczność nie można uznać niemieckiego dowodu rejestracyjnego z wpisanymi dwoma miejscami do siedzenia. W świetle wyżej przedstawionych wywodów taką przesłanką nie jest również to, że ostateczna decyzja, której dotyczy wniosek o wznowienie postępowania nie opierała się zdaniem strony skarżącej na analizie, w tym również negatywnej, tj. negującej wartość dowodową niemieckich dokumentów rejestracyjnych samochodu. Albowiem tego rodzaju zarzut może być podnoszony jedynie w zwykłych środkach zaskarżenia decyzji ostatecznych. Mając na uwadze powyższe w oparciu o art. 151 p.p.s.a. Sąd oddalił skargę.