II FSK 3241/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA (del.) Mirosław Surma (sprawozdawca), Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 11 września 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 12 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1265/16 w sprawie ze skargi P. [...] sp.k. z siedzibą w T. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 7 czerwca 2016 r., nr [...] w przedmiocie pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz P. [...] sp.k. z siedzibą w T. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 12 kwietnia 2017 r. sygn. akt I SA/Po 1265/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" w zw. z art. 135 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) – dalej "p.p.s.a.", po rozpoznaniu sprawy ze skargi P.[...]. Sp. k. w T. (Spółka) na postanowienie Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 7 czerwca 2016 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia, uchylił zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 6 maja 2016 r. nr [...] Sąd pierwszej instancji wskazał, że istota sporu sprowadza się do ustalenia, czy organ zasadnie pozostawił wniosek skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia, z uwagi na nieuzupełnienie przez skarżącą danych niezbędnych do identyfikacji tworzonej (przekształconej) spółki (nazwa, pełen adres siedziby spółki z o. o., stopień zaawansowania przygotowań związanych z przekształceniem). Zdaniem Sądu pierwszej instancji wskazanie danych adresowych spółki, której utworzenie planuje wnioskodawca, co do zasady, nie jest elementem stanu faktycznego niezbędnym do oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy. Odwołując się do akt sprawy Sąd ten podał, że we wniosku o wydanie interpretacji oraz w odpowiedzi na wezwanie do uzupełnienia wniosku Spółka wskazała, iż spółka przekształcona będzie miała siedzibę oraz stałe miejsce prowadzenia działalności na terenie Polski. Organ pozostawiając bez rozpatrzenia wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej nie argumentował, że stan faktyczny nie został przedstawiony w sposób na tyle precyzyjny, aby możliwa była kwalifikacja prawna przedstawionych w nich zagadnień i tym samym nie wykazał, iż informacje te mają jakikolwiek wpływ na możliwość oceny przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że z art. 14n § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, nie wynika, iż wniosek złożony przez podmiot planujący utworzenie spółki w zakresie dotyczącym działalności tej spółki, uzależniony jest od jakiegokolwiek zaawansowania procesu jej utworzenia. Nawet wyjaśnienia Spółki, że z uwagi na złożone konsekwencje planowanych działań wszystkie ostateczne decyzje (w tym podjęcie odpowiedniej uchwały, zatwierdzenie planu przekształcenia, powołanie organów spółki przekształconej) zostaną podjęte dopiero w momencie dokładnego oszacowania skutków na gruncie prawnym i podatkowym, nie uzasadniają pozostawienia wniosku bez rozpoznania, ponieważ interpretacja pełni nie tylko funkcję gwarancyjną, ale również informacyjną. W ocenie Sądu pierwszej instancji podstaw do żądania informacji w zakresie nazwy, adresu, czy też etapu zaawansowania procesu przekształcenia nie daje również art. 14n § 2 Ordynacji podatkowej z którego nie wynika, by obowiązek wskazania danych spółki w sposób umożliwiający kierowanie do niej korespondencji, powstawał już w momencie złożenia wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej. Taki obowiązek wiąże się z koniecznością doręczenia ewentualnej zmiany, uchylenia lub stwierdzenia wygaśnięcia interpretacji, a nie jej wydania. Zdaniem Sądu pierwszej instancji na etapie postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej brak było podstaw do żądania wskazania przez wnioskodawcę danych adresowych przyszłej spółki, a w konsekwencji, niezastosowanie się przez Spółkę do tego elementu wezwania organu do uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji, nie mogło skutkować pozostawieniem wniosku bez rozpatrzenia. 2. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Szef Krajowej Administracji Skarbowej wniósł o jego uchylenie i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 146 § 1, art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, poprzez niedokonanie przez Sąd prawidłowej kontroli zaskarżonej interpretacji, niedokonanie analizy całości akt sprawy, wadliwe uzasadnienie wyroku, oparcie się na błędnych założeniach, nieprawidłowe przyjęcie w sentencji wyroku jakoby postanowienie oznaczone nr [...] poprzedzało zaskarżone postanowienie; - art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. art. 14b § 1 i 3 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji przyjęcie, że wskazanie danych adresowych spółki, której, utworzenie planuje wnioskodawca, nie jest elementem stanu faktycznego niezbędnym dla oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy; - art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. art. 169 § 1 i art. 165a § 1 w zw. z art. 14h, art. 14n § 1 pkt 1, art. 14b § 2 i 3 oraz art. 14g § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną wykładnię i uznanie, że zakres wniosku pozwalał na udzielenie interpretacji indywidualnej. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1 Skarga kasacyjna pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej polega na tym, że jest on władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Ze względu na ograniczenia wynikające z regulacji prawnych, Naczelny Sąd Administracyjny nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, uściślać ich, ani w inny sposób korygować. Nie jest władny badać, czy zaskarżony wyrok nie narusza innych przepisów niż wskazane w podstawach, na których środek oparto. Nie ma on też kompetencji do konkretyzowania czy uzupełniania zarzutów kasacyjnych, bądź ich uzasadnienia, a brak konkretnego i popartego stosowną argumentacją zakwestionowania stanowiska wyrażonego w danej kwestii przez wojewódzki sąd administracyjny powoduje związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego poglądem sądu pierwszej instancji w danym zakresie i niemożność zbadania jego zasadności. Zatem Naczelny Sąd Administracyjny upoważniony jest do oceny zaskarżonego orzeczenia wyłącznie w granicach przedstawionych we wniesionej skardze kasacyjnej. Stąd wnoszący skargę kasacyjną, dążąc do skutecznego podważenia zaskarżanego wyroku, powinien zachować dbałość o poprawne sformułowanie stawianych zarzutów oraz ich uzasadnienie. 3.2 Uwzględniając powyższe uwagi w pierwszym rzędzie stwierdzić należy, że nie mógł odnieść zamierzonego przez autora skargi kasacyjnej skutku w postaci uchylenia zaskarżonego wyroku zarzut naruszenia art. 146 § 1, art. 141 § 4, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych. Jego autor w żadnej mierze nie skonkretyzował bowiem w czym upatruje naruszenia tychże przepisów; nie przedstawił również jakiejkolwiek argumentacji w tym zakresie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Tym samym, Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł ocenić zasadności tak sformułowanych zarzutów. W kwestii natomiast podnoszonej w skardze kasacyjnej nieścisłości w oznaczeniu w zaskarżonym wyroku postanowienia poprzedzającego zaskarżony akt (jego numeru), należy wyjaśnić, że Sąd pierwszej instancji postanowieniem z 10 lipca 2017 r. sprostował oczywistą omyłkę pisarską w tym zakresie. 3.3 Nie zasługują również na uwzględnienie pozostałe zarzuty skargi odwołujące się do naruszenia art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. art. 169 § 1 i art. 165a § 1 w zw. z art. 14h, art. 14n § 1 pkt 1, art. 14b § 1-3 oraz art. 14g § 1 Ordynacji podatkowej nakierowane na podważenie dokonanej przez Sąd pierwszej instancji oceny, co do braku przeszkód formalnych dla rozpoznania wniosku zainteresowanej spółki i wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego. Naczelny Sąd Administracyjny, w realiach niniejszej sprawy, potwierdza prawidłowość stanowiska Sądu pierwszej instancji, że wskazanie danych adresowych spółki, której utworzenie planuje wnioskodawca, czy też wskazanie stopnia zaawansowania przygotowań związanych z przekształceniem spółki, nie jest elementem stanu faktycznego niezbędnym dla oceny prawnej stanowiska przedstawionego we wniosku o interpretację. 3.3.1 Niejako na wstępie należy zdyskwalifikować tę część zarzutu, w której jego autor, podważając legalność działania Sądu pierwszej instancji, odwołuje się do naruszenia art. 146 § 1 p.p.s.a. Otóż przepis ten w procesie realizowanej przez tenże Sąd kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia organu interpretacyjnego nie miał zastosowania, a tym samym nie mógł zostać przez tenże Sąd naruszony. Przedmiotem kontroli sądowej nie był bowiem akt indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, a rozstrzygnięcie procesowe (pozostawienie bez rozpoznania wniosku o udzielenie interpretacji) i w tym zakresie Sąd pierwszej instancji działał w warunkach przepisu art.145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a., na którego to naruszenie nie wskazał autor skargi kasacyjnej. 3.3.2 Abstrahując od powyższej ułomności w skonstruowaniu zarzutów skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny, niejako w celach porządkujących, mając też na uwadze treść uchwały pełnego składu NSA z 26 października 2009 r. (I OPS 10/09, ONSA i WSA 2010, nr 1, poz. 1), dokonał oceny przyjętej w zaskarżonym wyroku wykładni wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów Ordynacji podatkowej. Uwzględnił przy tym, że przedmiotem sporu w rozstrzyganej sprawie jest kwestia związana z pozostawieniem bez rozpatrzenia wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z uwagi na nieprzedstawienie przez skarżącą wyczerpującego stanu faktycznego sprawy, co zdaniem organu wynikało z braku podania danych identyfikujących nową spółkę oraz wskazujących na stopień zaawansowania przygotowań związanych z przekształceniem spółki. 3.3.3 Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W świetle zaś art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej wnioskujący o wydanie interpretacji indywidualnej składa oświadczenie pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej. W razie złożenia fałszywego oświadczenia wydana interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych. Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega między innymi na tym, że organ wydający interpretację może "poruszać się" tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez wnioskodawcę, zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej - zajętego stanowiska. Organ podatkowy, jako organ interpretujący, obowiązany jest stwierdzić, czy we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w sposób wyczerpujący, pełny i kompleksowy przedstawiono zaistniały bądź przyszły stan faktyczny, a więc czy w oparciu o ten stan możliwa jest ocena stanowiska wnioskodawcy. Wynikający z przepisu art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej wymóg, aby stan faktyczny przedstawiony we wniosku był wyczerpujący, wiąże się z koniecznością podania wszystkich jego elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy. W myśl art. 14g § 1 Ordynacji podatkowej wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej niespełniający wymogów określonych w cytowanym art. 14b § 3 tej ustawy pozostawia się bez rozpatrzenia. Stosownie do art. 14h Ordynacji podatkowej w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych stosuje się odpowiednio m.in. art. 120, art. 121 § 1, art. 165a oraz art. 169 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, a nadto przepisy rozdziału 6 działu IV tej ustawy. Wynika z tego, że jeśli przedstawiony przez wnioskodawcę zaistniały stan faktyczny czy zdarzenie przyszłe nie ma charakteru "wyczerpującego", tj. nie zawiera faktów czy okoliczności wystarczających do wydania wnioskowanej interpretacji, a tym samym nie spełnia kryteriów z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, organ interpretujący wzywa zainteresowanego do uzupełnienia tego braku stosując odpowiednio art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej. Wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego na podstawie stanu faktycznego czy zdarzenia przyszłego, które nie odpowiadałyby wymogom wymienionym w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, stanowiłoby bowiem naruszenie przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto wskazać trzeba, że pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia może nastąpić dopiero wówczas, gdy wnioskodawca nie uzupełni lub nie poprawi wniosku według zaleceń organu wydającego interpretację w wyznaczonym przez ten organ terminie. Należy też pamiętać, że skierowane do wnioskodawcy wezwanie powinno jednoznacznie wskazywać wątpliwe elementy stanu faktycznego, precyzować informacje ich dotyczące konieczne z punktu widzenia oceny prawidłowości stanowiska wnioskodawcy z wyjaśnieniem, dlaczego organ interpretacyjny uznał je za istotne z punktu widzenia przedstawionego we wniosku pytania. Wnioskodawca ma bowiem prawo nie tylko wiedzieć, w jakim celu żąda się od niego uzupełnienia wniosku, ale także, jak w sprawie niniejszej, stanowisko organu w tym zakresie zakwestionować wykazując, że żądane dane są nieistotne, bądź wezwanie organu zmierza jedynie do przedłużenia postępowania. 3.3.4 W rozpoznawanej sprawie organ interpretacyjny powziął wątpliwości co do przedstawionego przez skarżącą zdarzenia przyszłego i w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej zobowiązał wnioskującą do usunięcia braków formalnych wniosku w terminie 7 dni pod rygorem pozostawienia go bez rozpoznania poprzez wskazanie danych spółki, która ma być utworzona poprzez przekształcenie spółki – wnioskodawczyni oraz stopnia zaawansowania tego procesu. Następnie organ interpretacyjny pozostawił bez rozpoznania wniosek o wydanie interpretacji, argumentując, że brak wskazania danych identyfikacyjnych przyszłej spółki uniemożliwi doręczenie jej ewentualnej zmiany interpretacji w przyszłości. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wskazanie danych adresowych spółki, której utworzenie planuje wnioskodawca, co do zasady, nie jest elementem stanu faktycznego niezbędnym dla oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy. Oczywiście, jak już wskazał Sąd pierwszej instancji, może wystąpić teoretycznie sytuacja, gdy kwestia siedziby przyszłej spółki może mieć znaczenie dla oceny przedstawionego we wniosku o interpretację zagadnienia (np. w celu ustalenia rezydencji podatkowej), jednak w sprawie tej nie mamy do czynienia z taką hipotetyczną sytuacją. We wniosku o interpretację zainteresowana pytała o skutki podatkowe w przypadku wniesienia aportem przez spółkę UE do spółki z o.o., w którą przekształci się zainteresowana, praw do znaków towarowych, które na moment wniesienia aportu będą zarejestrowane w Urzędzie Harmonizacji Rynku Wewnętrznego i uprawnienia do dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Z samej istoty przedstawionego zdarzenia przyszłego, wynika więc, że wnioskodawca nie ma pełnej wiedzy, co do pewnych danych, w tym adresowych nowego podmiotu – spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Co istotne też, organ interpretacyjny w żadnej mierze nie wykazał, że dane adresowe tego podmiotu są niezbędne dla dokonania materialnoprawnej oceny stanowiska przedstawionego we wniosku o interpretację. Nie wskazał powodów, dla których oczekuje od skarżącej podania żądanych informacji. Tym samym, w realiach niniejszej sprawy brak było przesłanek dla przyjęcia, że wezwanie dotyczyło uzupełnienia stanu faktycznego o podanie informacji mających znaczenie z punktu widzenia sytuacji podatkowej przyszłej spółki. Jego celem nie było zatem uzyskanie informacji niezbędnych dla wydania interpretacji indywidualnej. 3.3.5 W istocie z art. 14n § 2 Ordynacji podatkowej wynika, że w przypadku zmiany interpretacji indywidualnej doręcza się ją odpowiednio spółce, oddziałowi lub przedstawicielstwu, wskazanym przez wnioskującego o wydanie interpretacji indywidualnej. Zdaniem NSA prawidłowa jest jednakże dokonana przez Sąd pierwszej instancji ocena, że postępowanie w sprawie wydania pisemnej interpretacji i postępowanie w sprawie jej zmiany z urzędu stanowią dwa odrębne postępowania. Dopiero w razie zaistnienia konieczności zmiany interpretacji indywidualnej skonkretyzuje się potrzeba ustalenia danych adresowych przekształconej spółki w celu doręczenia jej zmiany indywidualnej interpretacji. Za słuszne uznać więc należy stanowisko Sądu pierwszej instancji, że na etapie postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej brak było podstaw do żądania wskazania przez wnioskodawcę danych adresowych przyszłej spółki, czy stopnia zaawansowania procesu przekształcenia, a w konsekwencji, niezastosowanie się przez skarżącą do tak sformułowanego wezwania nie mogło skutkować pozostawieniem jej wniosku bez rozpoznania. Ponadto w realiach sprawy odnotować należy, że wniosek o wydanie interpretacji nie pochodził od osób planujących utworzenie spółki - i w takiej sytuacji miałby zastosowanie przepis art.14n § 2 w związku z art.14n § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej – a od spółki komandytowej, planującej przekształcenie w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. 3.4 W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. Rozstrzygnięcie w przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego, zasądzonych od organu, oparto na podstawie art. 209, art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w związku z zw. z § 3 ust. 2 pkt 3 w zw. z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r. Nr 31, poz. 153 ze zm.).