I SA/Po 1322/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędziowie Sędzia WSA Dominik Mączyński Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Protokolant ref. staż. Karolina Samolczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 kwietnia 2017 r sprawy ze skargi EM na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2009 r. oddala skargę W dniu [...] r. E. M. wniósł skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z [...] r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Burmistrza Gminy P. z dnia [...] r. nr [...], wydaną w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2009 r. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy. Postanowieniem z [...] r. Burmistrz Gminy P. wszczął postępowanie w sprawie ustalenia skarżącemu wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości i podatku rolnym za 2009 r. W toku postępowania organ pierwszej instancji włączył do akt sprawy m. in. umowę dzierżawy zawartą w dniu [...] r. na okres 10 lat pomiędzy R. K. a E. M., której przedmiotem są działki nr [...] położone w P. o łącznej powierzchni [...] ha, dla których jest prowadzona księga wieczysta nr [...] w Sądzie Rejonowym w S. oraz działka nr [...] położona we wsi K., gm. P., o łącznej powierzchni [...] ha, dla której prowadzona jest księga wieczysta nr [...] w Sądzie Rejonowym w S. (łączna powierzchnia gospodarstwa to [...] ha). W § 5 ww. umowy wydzierżawiający w związku z przekształceniem większości gruntów w gospodarstwie rolnym na działki budowlane (obecnie użytkowane rolniczo), wyraził zgodę na ich sukcesywną sprzedaż. Ponadto w materiale dowodowym zgromadzonym przez organ pierwszej instancji znajduje się: wypis z rejestru gruntów - wykaz zmian sporządzony przez Starostę S. w dniu [...] r. dotyczący ww. działek o łącznej powierzchni [...] ha, który ukazuje przeklasyfikowanie działek nr [...] i [...] ze zurbanizowanych terenów niezabudowanych na grunty orne, przy czym działka nr [...] pozostała bez zmian ([...] ha gruntów rolnych, [...] ha terenów mieszkaniowych); zestawienie powierzchni użytków i konturów klasyfikacyjnych ww. gruntów przed i po zmianie; wypis z rejestru gruntów sporządzony przez Starostę S. według stanu na dzień [...] r. dotyczący działki nr [...], sklasyfikowanej jako łąki trwałe (ŁV) o powierzchni [...] ha. Decyzją z [...] r. Burmistrz Gminy P. ustalił skarżącemu łączne zobowiązanie pieniężne za 2009 r. w kwocie [...]zł, na które składa się: 1. podatek rolny: a) za okres od 1 stycznia 2009 r. do 31 sierpnia 2009 r. za grunty gospodarstw rolnych w P. i K. o powierzchni [...] ha fizycznych ogółem, [...] ha przeliczeniowego ogółem, [...] ha przeliczeniowych do opodatkowania ogółem, w kwocie [...]zł przy przyjęciu stawki [...] zł za 1 ha, b) za okres od 1 września 2009 r. do 31 grudnia 2009 r. za grunty gospodarstw rolnych w P. i K. o powierzchni [...] ha fizycznych ogółem, w tym [...] ha przeliczeniowych ogółem, [...] ha przeliczeniowych do opodatkowania ogółem, w kwocie [...]zł przy przyjęciu stawki [...] zł za 1 ha, 2. podatek od nieruchomości: a) za okres od 1 stycznia 2009 r. do 31 sierpnia 2009 r. w kwocie [...]zł, w tym za: - pomieszczenia mieszkalne o wysokości powyżej 2,20 m o powierzchni [...] m2 w kwocie [...]zł (wg stawki [...] zł/ m2), - grunty pozostałe o powierzchni [...] m2 w kwocie [...]zł (wg stawki [...] zł/ m2), b) za okres od 1 września 2009 r do 31 grudnia 2009 r. w kwocie [...]zł, w tym za: - pomieszczenia mieszkalne o wysokości powyżej 2,20 m o powierzchni [...] m2 w kwocie [...]zł (wg stawki [...] zł/ m2), - grunty pozostałe o powierzchni [...] m2 w kwocie [...]zł (wg stawki [...] zł/ m2). W odwołaniu od ww. decyzji skarżący wskazał, że w wyniku ponownego rozpoznania sprawy Burmistrz Gminy P. nie uwzględnił faktu, że zgodnie z zawartą umową, dzierżawione przez niego grunty powinny być traktowane jako użytki rolne i zgodnie z taką klasyfikacją powinien być naliczony podatek. W opinii skarżącego, informacja z ewidencji gruntów z [...] r. przekazana do Gminy P., obrazująca przeklasyfikowanie gruntów na użytki rolne powinna odnosić się nie tylko do zobowiązania podatkowego od tego momentu (czyli od 1 września 2009 r. do 31 grudnia 2009 r.), ale powinna mieć odniesienie do całego 2009 r. W związku z powyższym skarżący wniósł o zmianę zaskarżonej decyzji w taki sposób, by w ustaleniu zobowiązania pieniężnego za cały 2009 r. uwzględniała klasyfikację dzierżawionej przez niego nieruchomości jako użytki rolne. Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z [...] r. utrzymało w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. W opinii organu odwoławczego, ustalenia organu podatkowego dotyczące zmian ewidencyjnych zaistniałych w trakcie 2009 r. znajdują oparcie w zebranym materiale dowodowym, na podstawie którego wydana została zaskarżona decyzja. Powołując się na art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2005 r., nr 240, poz. 2027 ze zm.; dalej: "u.p.g.k.") organ wskazał, że podstawę wymiaru podatków stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Dane te mają walor dokumentu urzędowego, o którym mowa w art. 194 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa") i stanowią dowód tego, co zostało w nich stwierdzone. Przy wymiarze podatku od nieruchomości i podatku rolnego zapisy w ewidencji są dla organu podatkowego wiążące. Potwierdzeniem tego jest utrwalone orzecznictwo sądów administracyjnych. Ponadto, powołując się na art. 6 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r., nr 121, poz. 844 ze zm.; dalej: "u.p.o.l.") zauważył, że jeżeli w trakcie roku podatkowego zaistniało zdarzenie mające wpływ na wysokość opodatkowania w tym roku, a w szczególności zmiana sposobu wykorzystywania przedmiotu opodatkowania lub jego części, podatek ulega obniżeniu lub podwyższeniu, poczynając od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło to zdarzenie. W konsekwencji, organ pierwszej instancji nie mógł wydać decyzji ustalającej wymiar podatku za cały 2009 r. według korzystniejszej stawki dla skarżącego, nie uwzględniając momentu zaistnienia zmiany w ewidencji gruntów i budynków w sierpniu 2009 r. W skardze wniesionej na ww. decyzję E. M. wniósł o jej uchylenie i uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz ustalenie zobowiązania pieniężnego za 2009 r. wyłącznie na podstawie podatku rolnego oraz zasądzenie od SKO na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie do ponownego rozpoznania Samorządowemu Kolegium Odwoławczemu. Zaskarżonej decyzji zarzucił: 1. błąd w ustaleniach faktycznych polegający na mylnym przyjęciu przez organ, że grunty dzierżawione przez skarżącego podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, w sytuacji, gdy powinny być traktowane jako użytki rolne; 2. naruszenie art. 187 § 1 i § 3 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej przez wybiórcze i niewszechstronne rozpatrzenie materiału dowodowego w postaci danych z ewidencji gruntów dotyczących gruntu obejmującego działki dzierżawione przez skarżącego oraz niewłaściwą (dowolną) jego ocenę wyrażającą się w pominięciu kontekstu prawnego i faktycznego sprawy oraz niewyciągnięciu logicznych wniosków z niebudzącego wątpliwości w sprawie braku zmian w sposobie korzystania z nieruchomości; 3. naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej przez błędne ustalenie, że nieruchomość w okresie od 1 stycznia 2009 r. do 31 sierpnia 2009 r. stanowiła "zurbanizowane tereny niezabudowane" i podlegała opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, mimo że stanowiła nieprzerwanie i stanowi nadal użytek rolny wykorzystywany w działalności rolniczej; 4. naruszenie art. 3, 4, 5, 6 u.p.o.l. przez ich niewłaściwe zastosowanie i opodatkowanie nieruchomości podatkiem od nieruchomości, mimo że stanowi ona użytek rolny wykorzystywany w działalności rolniczej i powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem rolnym; 5. naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez naruszenie zasady zaufania do organów państwa wskutek rozstrzygnięcia sprawy podatkowej na niekorzyść podatnika na podstawie nieprawidłowego działania innego organu administracji publicznej, tj. błędnego wpisu w ewidencji gruntów i budynków (w sytuacji gdy nieprawidłowość tego wpisu nie budzi wątpliwości i potwierdzona została późniejszym przywróceniem pierwotnego brzmienia zapisów w ewidencji przy braku jakichkolwiek zmian w sposobie korzystania z nieruchomości). W uzasadnieniu skarżący wskazał, że organy dokonały błędnych ustaleń faktycznych w oparciu o treść danych zawartych w ewidencji gruntów w okresie między 1 stycznia 2009 r. a 31 sierpnia 2009 r. w sytuacji, gdy, jak wielokrotnie podnosił skarżący, sporna nieruchomość w dłuższym okresie czasu (stale) klasyfikowana była jako użytek rolny, nie została wyłączona z produkcji rolnej i była permanentnie wykorzystywana w działalności rolniczej, a jedynie w krótkim okresie, wskutek dokonanego przez właściciela podziału całej nieruchomości na mniejsze działki, była nieprawidłowo klasyfikowana jako "zurbanizowane tereny niezabudowane", przy czym nieprawidłowość dokonanej w tym zakresie zmiany potwierdzona została kolejną zmianą przywracającą od września 2009 r. poprzednią klasyfikację gruntu. Skarżący wskazał, że rzeczą organów administracji w niniejszej sprawie było przeprowadzenie postępowania dowodowego pozwalającego na ustalenie, czy wpis w ewidencji gruntów i budynków był prawidłowy i zgodny z rzeczywistym stanem faktycznym, w szczególności z rzeczywistym wykorzystywaniem spornej nieruchomości. Zdaniem skarżącego, nie jest wystarczające powołanie się przez organy w rozpoznawanej sprawie na zasadę związania przy wymiarze podatków zapisami w ewidencji gruntów i budynków w myśl art. 21 ust. 1 u.p.g.k. Powołując się na art. 7 u.p.g.k. i treść rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. nr 38, poz. 454 ze zm.; dalej: "rozporządzenie MRRiB") skarżący wskazał, że do zadań starosty należy prowadzenie ewidencji gruntów i budynków oraz gleboznawczej klasyfikacji gruntów, a także utrzymywanie operatu ewidencyjnego w stanie aktualnym. Dlatego też organy podatkowe danej gminy powinny, po dokonaniu pogłębionej analizy stanu faktycznego i prawnego, przedstawić staroście zestawienia rozbieżności stanu faktycznego wykorzystywania gruntów i ich oznaczeń w ewidencji, czego w rozpatrywanej sprawie nie uczyniły. Ponadto, gdyby przyjąć - czemu skarżący zaprzecza - że wpis w ewidencji gruntów i budynków jest prawidłowy, to zmiany w ewidencji powinny wywierać skutek w odniesieniu do całego roku 2009, a nie wyłącznie od 1 września 2009 r., albowiem dokonane zmiany przywracały prawidłową kwalifikację spornych działek. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Sąd zważył, co następuje: Badając zaskarżoną decyzję według kryteriów przewidzianych w ustawie z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.; dalej: "P.p.s.a.") Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Co do zasady, w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero stwierdzenie, że stan faktyczny został w sprawie ustalony prawidłowo umożliwia poczynienie rozważań w przedmiocie zastosowania określonych przepisów prawa materialnego. Należy jednak zauważyć, że w rozpatrywanej sprawie skarżący zarzuca organom podatkowym błąd w ustaleniach faktycznych polegający na mylnym przyjęciu, że grunty dzierżawione przez skarżącego podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w sytuacji, gdy powinny być traktowane jako użytki rolne. Z uwagi na przedmiot postępowania, na zakres ustaleń faktycznych w niniejszej sprawie ma więc niewątpliwie wpływ prawidłowa wykładnia przepisów prawa materialnego, albowiem przedmiotem zaskarżenia w rozpatrywanej sprawie jest decyzja określająca skarżącemu łączne zobowiązanie podatkowe w podatku rolnym i podatku od nieruchomości za 2009 r., wydana na mocy art. 6c ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2006 r. nr 136, poz. 969 ze zm.; dalej: "u.p.r."), zgodnie z którym osobom fizycznym, na których ciąży obowiązek podatkowy w zakresie podatku rolnego oraz jednocześnie w podatku od nieruchomości lub podatku leśnego dotyczący przedmiotów opodatkowania położonych na terenie tej samej gminy, wysokość należnego zobowiązania podatkowego pobieranego w formie łącznego zobowiązania pieniężnego ustala organ podatkowy w jednej decyzji (nakazie płatniczym). Z treści złożonej skargi wynika, że osią sporu w sprawie jest opodatkowanie przez Burmistrza Gminy P. w okresie od 1 stycznia 2009 r. do 31 sierpnia 2009 r. podatkiem od nieruchomości gruntu składającego się z działek ewidencyjnych położonych z P. o nr [...] o łącznej powierzchni [...] m2, oznaczonych w tym okresie w ewidencji gruntów i budynków prowadzonej przez Starostę S. jako zurbanizowane tereny niezabudowane (Bp) oraz opodatkowanie podatkiem od nieruchomości w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2009 r. części działki nr [...] o powierzchni [...] m2 oznaczonej w ewidencji gruntów i budynków jako tereny mieszkaniowe (B). Poza sporem pozostaje natomiast opodatkowanie podatkiem rolnym w 2009 r. części działki nr [...] o powierzchni [...] m2 i działki nr [...] położonej w K. o powierzchni [...] m2. W kontekście powyższego należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 1 u.p.r. opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Z art. 2 ust. 1 i 2 u.p.o.l. wynika natomiast, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają grunty, budynki lub ich części oraz budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, przy czym opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. W myśl zaś art. 1a ust. 3 u.p.o.l., przez określenia użytki rolne, lasy, nieużytki, użytki ekologiczne, grunty zadrzewione i zakrzewione, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, grunty pod wodami powierzchniowymi płynącymi i grunty pod morskimi wodami wewnętrznymi - rozumie się grunty sklasyfikowane w ten sposób w ewidencji gruntów i budynków. Podstawę opodatkowania gruntów stanowi ich powierzchnia, zaś w odniesieniu do budynków – ich powierzchnia użytkowa (art. 4 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l.). Z powyższego wynika zatem, że to właśnie od sposobu klasyfikacji gruntów w ewidencji gruntów i budynków zależy, czy grunty te podlegają opodatkowaniu podatkiem rolnym, czy też podatkiem od nieruchomości. Twierdzenie to koreluje z art. 21 ust. 1 u.p.g.k., zgodnie z którym podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Należy wskazać, że ewidencja ta obejmuje informacje dotyczące gruntów, tj. ich położenia, granic, powierzchni, rodzajów użytków gruntowych oraz ich klas bonitacyjnych, oznaczenia ksiąg wieczystych lub zbiorów dokumentów, jeżeli zostały założone dla nieruchomości, w skład której wchodzą grunty; budynków, tj. ich położenia, przeznaczenia, funkcji użytkowych i ogólnych danych technicznych (art. 20 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.g.k.). Należy również podkreślić, że dane zawarte w ewidencji gruntów mają walor dokumentu urzędowego, o którym mowa w art. 194 Ordynacji podatkowej i zgodnie z tym przepisem stanowią one dowód tego, co zostało w nich stwierdzone. Ustalenia oparte o treść tych dokumentów urzędowych stanowią istotny element określenia podatkowego stanu faktycznego. W związku z tym organ podatkowy nie ma podstaw do pomijania tych danych w postępowaniu podatkowym. Podważenie tych danych bądź też ich zmiana może nastąpić w postępowaniu prowadzonym przed właściwymi organami administracji. W postępowaniu podatkowym przeprowadzenie tego rodzaju postępowania nie jest możliwe, ponieważ organy podatkowe nie zostały wymienione w treści przepisów u.p.g.k. oraz wydanego na jego podstawie rozporządzenia MRRiB, jako uprawnione do tych działań. Odnosząc się więc w pierwszej kolejności do twierdzenia skarżącego, że organy podatkowe powinny przeprowadzić postępowanie dowodowe pozwalające na ustalenie, czy wpis w ewidencji gruntów i budynków był prawidłowy i zgodny z rzeczywistym stanem faktycznym należy wskazać, że w orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że organ podatkowy nie może samodzielnie dokonywać klasyfikacji funkcji nieruchomości, lecz powinien odwołać się do odpowiednich zapisów ewidencji gruntów i budynków (por. uchwała 7 sędziów NSA z dnia 27 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FPS 1/09 – wszystkie cytowane w niniejszym wyroku orzeczenia dostępne są na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Oznacza to, że co do zasady o sposobie kwalifikacji gruntu dla celów podatkowych w podatku od nieruchomości, nie tyle decyduje sposób rzeczywistego wykorzystania nieruchomości, ile jej funkcje wskazane w ewidencji gruntów i budynków. Dopóki ewidencja nie zostanie zmieniona w przewidzianym prawem trybie administracyjnym, dane te nie mogą być przez organ w toku postępowania podatkowego samodzielnie korygowane. Jednakże, na co zwracał uwagę Naczelny Sąd Administracyjny, m.in. w uchwale składu siedmiu sędziów z 18 listopada 2013 r., sygn. akt II FPS 2/13, wskazana reguła bezwzględnego związania danymi ewidencyjnymi, w pewnych przypadkach może zostać w ramach postępowania podatkowego podważona, bez potrzeby zmiany samej ewidencji. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest pogląd, podzielany przez skład orzekający w niniejszej sprawie, że z uwagi na kryterium mocy wiążącej ewidencji gruntów i budynków dla wymiaru podatku od nieruchomości, zawarte w niej dane można podzielić na dwie kategorie. Pierwszą z nich tworzą dane bezwzględnie wiążące organ podatkowy. Drugą kategorię stanowią natomiast dane o względnej mocy wiążącej, tj. takie, których zgodność z rzeczywistym stanem prawnym lub faktycznym może być przy wymiarze podatku weryfikowana, przy zastosowaniu dopuszczalnych instrumentów procesowych (art. 180 § 1 w zw. z art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej). Do pierwszej grupy zaliczyć można dane ewidencyjne dotyczące przeznaczenia, funkcji, obszaru i granic działek gruntu, a także rodzaju zabudowy i powierzchni użytkowej położonych na tych gruntach budynków. W drugiej grupie znajdą się np. dane dotyczące tych elementów przedmiotowych, które zostały wskazane w ustawie podatkowej (jako podlegające opodatkowaniu bądź nie), a jednocześnie przepisy dotyczące prowadzenia ewidencji gruntów i budynków nie przewidują dla tych kategorii oznaczenia stosownym, skonkretyzowanym symbolem. Do tej grupy należy zaliczyć także dane dotyczące własności nieruchomości, użytkowania wieczystego, czy osoby władającego nieruchomością. Ewidencja gruntów nie może przesądzać o tych elementach, co przekłada się na ustalenie podmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości (por. wyrok NSA z 14 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 3603/15). W kontekście powyższych rozwaqżań tut. Sąd zauważa, że w rozpatrywanej sprawie spór dotyczy danych bezwzględnie wiążących organ podatkowy, których zgodność z rzeczywistym stanem prawnym lub faktycznym nie może być przy wymiarze podatków weryfikowana, tj. danych ewidencyjnych dotyczących rodzajów użytków gruntowych. Sporne grunty, tj. działki nr [...] położone w P., zgodnie ze znajdującym się w aktach sprawy wykazem zmian w ewidencji gruntów i budynków sporządzonym przez Starostę S. , do dnia 13 sierpnia 2009 r. były sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako zurbanizowane tereny niezabudowane oznaczone symbolem "Bp". Z kolei część działki o nr ewidencyjnym [...] o powierzchni [...] m2 w 2009 r. była sklasyfikowana jako tereny mieszkaniowe oznaczone symbolem "B". Zgodnie § 67 pkt 1 i 3 rozporządzenia MRRiB, użytki gruntowe wykazywane w ewidencji dzielą się m. in. na użytki rolne i grunty zabudowane i zurbanizowane. Stosownie natomiast do § 68 ust. 3 pkt 1 i 3 ww. rozporządzenia, grunty zabudowane i zurbanizowane dzielą się m. in. na tereny mieszkaniowe, oznaczone symbolem – B oraz zurbanizowane tereny niezabudowane, oznaczone symbolem - Bp. Brak więc było jakichkolwiek podstaw, by grunty te opodatkować podatkiem rolnym, albowiem użytki rolne podlegające opodatkowaniu podatkiem rolnym zgodnie z § 68 ust. 1 pkt 1 - 7 rozporządzenia MRRiB oznaczone są symbolami: R (grunty orne), S wraz z symbolem odpowiedniego użytku gruntowego (sady), Ł (łąki trwałe), Ps (pastwiska trwałe), B wraz z symbolem odpowiedniego użytku gruntowego (grunty rolne zabudowane), Wsr (grunty pod stawami) i W (grunty pod rowami). Tut. Sąd zauważa, że z uwagi na brzmienie art. 21 ust. 1 u.p.g.k. i sposób sklasyfikowania spornych gruntów w ewidencji gruntów i budynków w 2009 r., jakkolwiek sporne grunty nie byłyby użytkowane, do momentu uwidocznienia zmian w ewidencji gruntów i budynków, mogły podlegać wyłącznie opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Wbrew twierdzeniu skarżącego, zapisy w umowach dzierżawy nie mogą przesądzać o tym, że sporne grunty stanowią użytek rolny, a w konsekwencji wpływać na wymiar podatku. Należy podkreślić, że skoro ewidencja gruntów i budynków, a dokładniej wypis z niej, jest dokumentem urzędowym wydanym przez kompetentny organ administracji publicznej, to dowód, który może te dane podważyć, powinien mieć również charakter urzędowy (powinien więc pochodzić od organu administracji publicznej). W przypadku ewidencji gruntów i budynków, która stanowi podstawę wymiaru podatku od nieruchomości, rolnego i leśnego, dokument taki powinien być podstawą zmiany danych ewidencyjnych, tj. musi mieć bezpośredni wpływ na dane w niej zawarte. Innymi słowy, jego wydanie powinno znaleźć odzwierciedlenie w ewidencji gruntów i budynków, ale z pewnych powodów (np. opóźnienie w przekazywaniu informacji pomiędzy poszczególnymi organami administracji publicznej) to nie nastąpiło. Przymiotu takiego nie ma dokument prywatny taki jak umowa dzierżawy. Mając powyższe na uwadze nie można zgodzić się ze stwierdzeniami, że zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w połączeniu z zasadą prawdy materialnej z art. 122 Ordynacji podatkowej wymagają, aby wbrew wyraźnym przepisom prawa materialnego wskazującym na charakter i znaczenie ewidencji gruntów i budynków dla wymiaru podatku od nieruchomości, nakazane było, czy nawet by było możliwe na użytek wymiaru podatku od nieruchomości ustalanie rzeczywistego charakteru określonych terenów. Należy zauważyć, że wskazywany art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej stanowiący o możliwości prowadzenia przeciwdowodu w stosunku do treści dokumentu urzędowego nie przewiduje, w jakiej formie może być on przeprowadzony i przez jaki organ. Nie zawsze z uwagi właśnie na przepisy ustaw podatkowych uprawnienie do kwestionowania mocy dowodowej określonych dokumentów przysługuje organom podatkowym. Nawet jeśli ujawnianie zmian w ewidencji gruntów i budynków wiąże się z opóźnieniem, czy opieszałością organu prowadzącego dany rejestr, nie może to stanowić podstawy do kwestionowania danych, na które wskazuje art. 21 ust. 1 u.p.g.k. Dowodu takiego nie mogą bowiem z uwagi na ten przepis samodzielnie kwestionować organy podatkowe poprzez klasyfikację danego gruntu, pomijając zapis w ewidencji gruntów i budynków. To przepisy prawa materialnego w tym przypadku limitują możliwość prowadzenia postępowania dowodowego. Sąd zauważa również, że to skarżący posiada uprawnienie do wystąpienia ze stosownym wnioskiem dokonania określonych zmian danych objętych prowadzoną ewidencją gruntów i budynków, przy czym dane ewidencyjne o gruntach będących przedmiotem dzierżawy oraz o dzierżawcach ujawnia się w ewidencji wyłącznie na wspólny wniosek podmiotów, które zawarły umowę dzierżawy (§ 11 ust. 2 rozporządzenia MRRiB). W dalszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z § 49 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 pkt 1 i 3 rozporządzenia MRRiB o dokonanych zmianach w danych ewidencyjnych starosta zawiadamia organy podatkowe - w przypadku zmian danych mających znaczenie dla wymiaru podatków: od nieruchomości, rolnego i leśnego. Zawiadomienie to zawiera w szczególności oznaczenie dokumentu, który stanowił podstawę do zmiany, datę jej wprowadzenia oraz zestawienie odpowiednich danych ewidencyjnych przed zmianą i po zmianie. Z regulacji tej wynika, że datą zmiany treści ewidencji jest data określona w zawiadomieniu. Powinna być ona również odnotowana w dzienniku zmian. Dopiero z tą datą - dokonania zmiany w ewidencji – określone grunty zmieniają swój charakter dla celów podatkowych (por. wyrok NSA z 21 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 986/11). Tak długo zatem, jak długo sporne tereny nie były w ewidencji oznaczone jako "grunty orne", nie były one gruntem ornym dla celów wymiaru podatków. Tym samym nie można również zgodzić się z twierdzeniem skarżącego, że zmiany w ewidencji gruntów i budynków winny wywierać skutek od dnia 1 stycznia 2009 r. W rozpatrywanej sprawie zawiadomienie o zmianach w danych ewidencyjnych nosi datę 13 sierpnia 2009 r. i z tą datą sporne grunty zmieniły swój charakter dla celów podatkowych. Jak słusznie jednak zauważył organ odwoławczy, zgodnie z art. 6 ust. 3 u.p.o.l., jeżeli w trakcie roku podatkowego zaistniało zdarzenie mające wpływ na wysokość opodatkowania w tym roku, a w szczególności zmiana sposobu wykorzystywania przedmiotu opodatkowania lub jego części, podatek ulega obniżeniu lub podwyższeniu, poczynając od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło to zdarzenie. W konsekwencji, organ pierwszej instancji prawidłowo uwzględnił zmianę klasyfikacji gruntów od dnia 1 września 2009 r. W opinii Sądu, zaskarżona decyzja wbrew zarzutom skargi nie narusza art. 187 § 1 i § 3, art. 191, art. 122 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, albowiem organy słusznie opodatkowały sporne grunty podatkiem od nieruchomości, opierając się na materiale dowodowym zebranym w sprawie, który był wystarczający do prawidłowego ustalenia skarżącemu łącznego zobowiązania podatkowego w podatku rolnym i podatku od nieruchomości za 2009 r. Sąd nie stwierdził również naruszenia przepisów prawa materialnego. Mając powyższe na uwadze Sąd, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.