III SA/Wa 677/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Agnieszka Góra- Błaszczykowska, Sędziowie sędzia WSA Dariusz Zalewski, sędzia WSA Agnieszka Krawczyk (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 12 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi L. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2015 r., [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2015 r, nr [...]; 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz L. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 27 sierpnia 2015 r. [...] Sp. z o.o. w W. (dalej: Skarżąca) złożyła wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie cash-poolingu. We wniosku przedstawiła następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe. Wnioskodawca zamierza uczestniczyć w strukturze zarządzania płynnością finansową (dalej: cash-pooling) prowadzonej przez bank z siedzibą na terytorium Polski (dalej: Bank).W strukturze cash-poolingu będą uczestniczyły wyłącznie podmioty polskie, cash pooling będzie rozliczany wyłącznie w polskich złotych. Usługa cash poolingu będzie świadczona przez Bank na rzecz Spółki oraz innych spółek wchodzących w skład grupy kapitałowej, do której należy także Spółka. Celem uczestnictwa w systemie cash pooling jest optymalizacja kosztów związanych z zarządzaniem płynnością finansową w grupie [...] między innymi poprzez umożliwienia korzystania ze środków pieniężnych zgromadzonych przez podmioty uczestniczące w strukturze dzięki wykorzystaniu efektu skali. Każdy uczestnik będzie przystępował do Umowy zakładając, że uczestnictwo w Umowie przyczyni się do zmniejszenia kosztów finansowania oraz pozwoli na uzyskanie większych przychodów z tyt. odsetek od sald dodatnich na ich rachunkach bieżących. Umowa cashpoolingu ma charakter umowy nienazwanej na gruncie przepisów prawa cywilnego. Podstawowy cel umowy, czyli zarządzanie środkami pieniężnymi podmiotów-uczestników będzie realizowany poprzez: wykorzystanie rachunków poszczególnych podmiotów uczestniczących w strukturze, ustalenie zasad realizacji dyspozycji, przyznanie uczestnikom tzw. debetów technicznych, dokonywanie transferów i transferów zwrotnych środków, oraz odpowiednie naliczanie odsetek. W ramach funkcjonowania struktury cash poolingu wyróżnić można 3 rodzaje podmiotów: - Bank, który jest usługodawcą tejże usługi - podmioty uczestniczące w strukturze (dalej: Uczestnicy) - lidera struktury (dalej: Lider) - który pełni funkcje administracyjne i reprezentuje pozostałych uczestników. Lider jest także Uczestnikiem w strukturze cash-poolingu. Spółka będzie w strukturze cashpoolingu pełniła funkcję Uczestnika, ale nie będzie Liderem. Wszystkie rachunki włączone w strukturę cashpoolingu będą prowadzone przez Bank. Każdy z Uczestników będzie posiadał rachunek bankowy oznaczony jako rachunek transakcyjny (dalej: Rachunek Transakcyjny). Rachunki Transakcyjne są bieżącymi rachunkami bankowymi i służą do dokonywania przez Uczestników bieżących rozliczeń pieniężnych w ramach prowadzonych przez nich działalności gospodarczych. W strukturze będzie występował również rachunek konsolidacyjny (dalej: Rachunek konsolidacyjny) wykorzystywany do (i) konsolidacji sald Rachunków Transakcyjnych, obliczania odsetek należnych Bankowi bądź Uczestnikom oraz (ii) informowania Banku i Lidera (na koniec dnia pracy Banku) o ogólnym saldzie wszystkich Uczestników (to Rachunek Konsolidacyjny będzie wskazywał aktualne saldo wszystkich Rachunków Transakcyjnych i tym samym stan środków pieniężnych znajdujących się w cashpoolingu). Posiadaczem Rachunku Konsolidacyjnego będzie Lider. Rachunek Konsolidacyjny będzie wykorzystywany wyłącznie dla ww. celów, nie będą z niego dokonywane bieżące operacje, jak na Rachunkach Transakcyjnych. Poprzez Rachunek Konsolidacyjny będzie dokonywało się zerowanie sald Rachunków Transakcyjnych wszystkich Uczestników. Czynność zerowania sald będzie miała miejsce na koniec każdego dnia roboczego i będzie polegała na tym, że kwoty sald dodatnich z Rachunków Transakcyjnych Uczestników zostaną faktycznie przekazane na Rachunek Konsolidacyjny (przelew bankowy), natomiast salda ujemne Rachunków Transakcyjnych Uczestników zostaną faktycznie pokryte z Rachunku Konsolidacyjnego (przelew bankowy). Następnie na początku kolejnego dnia roboczego, zostaną dokonane transfery zwrotne z Rachunku Konsolidacyjnego na Rachunki Transakcyjne Uczestników tak, aby ich salda wróciły do poziomu z poprzedniego dnia roboczego (tj, sprzed operacji zerowania). Wskazane transfery będą transferami rzeczywistymi (tzw. cashpooling rzeczywisty), tzn. Bank będzie dokonywał przelewu środków między poszczególnymi rachunkami (tj. między Rachunkami Transakcyjnymi a Rachunkami Konsolidacyjnymi). System udostępniony przez Bank będzie dokonywał powyższych operacji automatycznie, bez udziału Uczestników – w oparciu o wyrażoną przez nich wcześniej zgodę na takie działanie. W efekcie zerowania sald Rachunków Transakcyjnych, na Rachunku Konsolidacyjnym może powstać saldo dodatnie lub saldo ujemne. Saldo będzie podlegało oprocentowaniu - w przypadku salda dodatniego Liderowi będą należne od Banku odsetki od tego salda, a w przypadku salda ujemnego to Bankowi będą należne odsetki od Lidera. Wysokość odsetek będą określały odrębne umowy z Bankiem. Ponadto umowa cashpoolingu przewiduje, tzw. odsetki wewnętrzne, które są należne Uczestnikom wykazującym na koniec dnia roboczego (przed zerowaniem) salda dodatnie. Odsetki od salda dodatniego są należne danemu Uczestnikowi od Lidera za okres od dnia transferu tych środków na Rachunek Konsolidacyjny do dnia transferu zwrotnego. Naliczeniem odsetek (co będzie miało miejsce codziennie) oraz przekazaniem ich Uczestnikowi z Rachunku Transakcyjnego Lidera albo z Rachunku Konsolidacyjnego (co będzie miało miejsce raz w miesiącu) zajmuje się Bank. Odsetki wewnętrzne nie obciążają Banku ale Lidera. Bank je tylko technicznie nalicza i przekazuje. Analogicznie sytuacja wygląda w odniesieniu do sald ujemnych (wykazywanych przed zerowaniem na Rachunkach Transakcyjnych), z tym że wówczas odsetki są należne Liderowi od Uczestnika, który przed zerowaniem wykazywał saldo ujemne. Odsetki wewnętrzne są przekazywane z Rachunku Transakcyjnego danego Uczestnika na Rachunek Transakcyjny Lidera albo na Rachunek Konsolidacyjny. Bank będzie przekazywał Liderowi oraz Uczestnikom miesięczne raporty odsetek otrzymanych i tych, którymi zostanie obciążony. Czynność naliczania i przelewu/potrącenia odsetek następuje bez pozycji ze strony Uczestników. Odsetki wewnętrzne są naliczane i płacone zgodnie z dyspozycją Lidera, niezależnie od odsetek naliczanych przez Bank od salda ujemnego czy dodatniego wykazywanego na Rachunku konsolidacyjnym po wyzerowaniu sald. Bank może także udzielić kredytu w Rachunku Konsolidacyjnym. Kredyt jest udzielany Liderowi na podstawie odrębnej umowy i może być wykorzystany na bieżące potrzeby Lidera lub na finansowanie w ramach struktury cashpoolingu. Ponadto, w ramach kompleksowej usługi cashpoolingu Bank udostępni Uczestnikom limity zadłużenia, które będą udostępniane w Rachunkach Transakcyjnych poszczególnych Uczestników (tzw. debet techniczny). W związku z uczestnictwem w opisanej wyżej strukturze cashpoolingu jej Uczestnicy, w tym Spółka będą odnosili wymierne korzyści w postaci optymalizacji kosztów związanych z zarządzaniem płynnością finansową. Dzięki codziennemu zerowaniu sald Rachunków Transakcyjnych Uczestników na Rachunku Konsolidacyjnym pojawi się saldo globalne dla wszystkich Uczestników, które będzie mogło korzystać z korzystniejszego oprocentowania zarówno w przypadku salda dodatniego jak i ujemnego. Z uwagi na efekt skali Bank będzie skłonny zaoferować Uczestnikom korzystniejsze warunki od oferowanych klientom indywidualnym. Uczestnicy cashpoolingu, w tym także Lider będą ponosili na rzecz Banku opłaty za świadczenie usług cashpoolingu. Zadaniem Banku w strukturze cashpoolingowej jest n.in. prowadzenie rachunków bankowych dla wszystkich Uczestników struktury, ustalanie salda na Rachunku Konsolidacyjnym poprzez zerowanie sald Rachunków Transakcyjnych i przywracanie tych sald z początkiem kolejnego dnia (transfer zwrotny), kalkulacja odsetek od salda na danym Rachunku Transakcyjnym (przed zerowaniem) oraz na Rachunku Konsolidacyjnym, kalkulacja odsetek należnych Bankowi bądź poszczególnym Uczestnikom i ich odpowiednie pobranie i przekazanie pomiędzy Uczestnikami oraz przygotowywanie stosownych raportów w tym zakresie, ewentualnie także udzielanie kredytu Liderowi w Rachunku Konsolidacyjnym. Natomiast zadaniem Lidera w strukturze cashpoolingu będzie m.in. reprezentowanie innych Uczestników, pośredniczenie w relacjach Uczestnikami a Bankiem, podejmowanie decyzji w zakresie funkcjonowania struktury ze skutkiem dla pozostałych uczestników. Spółka chciałaby wskazać, że pomiędzy nią a pozostałymi Uczestnikami cashpoolingu występują powiązania o których mowa w art. 11 oraz art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy CIT. Tego rodzaju powiązania nie występują i nie będą występowały natomiast pomiędzy Bankiem a Uczestnikami (w tym Liderem). W związku z powyższym opisem zapytano, czy w związku z uczestnictwem Spółki w przedstawionej strukturze Cash-poolingu oferowanej przez Bank, na Spółce spoczywał będzie spoczywał obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych. W ocenie Spółki fakt jej uczestnictwa w przedstawionej strukturze nie skutkuje powstaniem po stronie Spółki zobowiązania w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych. Zdaniem Spółki, zarówno umowa cash poolingu, jak i czynności w ramach niej wykonywane nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności (dalej: PCC). W konsekwencji, uczestnictwo Spółki w opisanej strukturze nie będzie skutkowało powstaniem obowiązku zapłaty PCC przez Spółkę. Spółka powołała się na treść art. 1 ustawy PCC wskazała, że czynność polegająca na zarządzaniu płynnością finansową grupy kapitałowej na podstawie umowy cash poolingu, która nie znajduje odpowiednika w KC i tym samym, pozostaje umową nienazwaną, nie mieści w zamkniętym katalogu art. 1 ust. 1 ustawy PCC wskazującym czynności opodatkowane Celem ustawodawcy było precyzyjne określenie w ustawie o PCC czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem PCC. Natura usługi kompleksowego zarządzania płynnością finansową jaką jest cash pooling wskazuje, że jest to wielostopniowy, rozbudowany system rozliczeń finansowych w obrębie danej grupy podmiotów, zawierający w sobie czynności polegające na transferze Środków pieniężnych w ramach rachunków bankowych. Nie jest to natomiast żadna z czynności wymienionych w zamkniętym katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem PCC. Dalej podkreślono, że czynności wykonywanych w ramach umowy cash poolingu nie można kwalifikować jako umowy pożyczki. Konstrukcja cash pooling nie wyczerpuje bowiem istotnych znamion pożyczki, gdyż zakłada uczestnictwo co najmniej trzechpodmiotów: podmiotu posiadającego dodatnie saldo na rachunku bankowym, podmiotu posiadającego ujemne saldo na rachunku bankowym oraz Banku występującego w roli świadczącego usługę kompleksowego zarządzania płynnością finansową. W ramach transakcji, powstaną dla tych podmiotów określone prawa i obowiązki, ale nie dojdzie do zawarcia umowy pożyczki, gdyż brak jest zobowiązania do przeniesienia określonej ilości pieniędzy na określony w umowie podmiot. Ani Spółka, ani też żaden z pozostałych Uczestników cash poolingu nie zobowiązuje się, że przeniesie na innego Uczestnika systemu, w tym Lidera lub Banku jakąkolwiek kwotę pieniędzy w jakimkolwiek czasie, tak aby ten inny podmiot mógł tą kwotą dysponować. Również inny Uczestnik cash poolingu, w tym Lider nie zobowiązuje się do tego wobec Spółki. Zdaniem Spółki, czynności wykonywanych w ramach umowy cash poolingu nie można kwalifikować też jako umowy sprzedaży lub zamiany. Organ uznał, że wniosek dotknięty był brakami formalnymi i pismem z dnia 23 października 2015 r. wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku przez wskazanie, czy czynności dokonywane w ramach usługi zarządzania płynnością finansową przybiorą postać którejkolwiek z czynności wymienionej w art. 1 ustawy PCC (w tym pożyczek i depozytu nieprawidłowego)? W udzielonej w wyznaczonym terminie odpowiedzi Wnioskodawca wyjaśnił, że jego zdaniem opisane we wniosku czynności nie przybiorą postaci którejkolwiek z czynności wymienionej w art. 1 ustawy PCC. Jednak, jak podkreślono, jest to ocena Spółki, która w związku z tym prosi, by nie traktować jej odpowiedzi jako wkładu do stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Odpowiedź na to pytanie powinna bowiem pochodzić od organu, nie od Spółki. Organ uznał, że Wnioskodawca wprawdzie przesłał do organu odpowiedź na powyższe wezwanie, jednak nie dokonał uzupełnienia wniosku. Wnioskodawca nie udzielił bowiem jednoznacznej odpowiedzi na postawione w wezwaniu pytanie, czy czynności dokonywane w ramach usługi zarządzania płynnością finansową przybiorą postać którejkolwiek z czynności wymienionej w art. 1 ustawy PCC (w tym pożyczek i depozytu nieprawidłowego), co uniemożliwiało dokonanie oceny stanowiska Spółki przez organ podatkowy. W związku z powyższym, w oparciu o przepis art. 14g § 1 i § 3 oraz 14h O.p., postanowieniem z dnia [...] listopada 2015 r., pozostawiono wniosek bez rozpatrzenia. Po rozpatrzeniu zażalenia na to postanowienie Minister Finansów postanowieniem z dnia [...] grudnia 2015 r. utrzymał je w mocy uznając, że Wnioskodawca nie dokonał uzupełnienia wniosku w zakresie doprecyzowania przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. W skardze na powyższe postanowienie Skarżąca wniosła o jego uchylenie, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie: art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 239 O.p. przez jego niezastosowanie i utrzymanie w mocy postanowienia o pozostawieniu wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia; art. 14b § 1 O.p. poprzez niewydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w sytuacji, gdy Organ podatkowy był do tego zobowiązany; art. 14c § 1 O.p. poprzez odmowę oceny stanowiska wnioskodawcy w związku z pozostawieniem wniosku bez rozpatrzenia; 14g § 1 O.p. poprzez uznanie, iż wniosek nie spełniał wymogów wskazanych w art. 14b § 3 O.p. i bezpodstawne pozostawienie go bez rozpatrzenia art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez niedokonanie analizy stanowiska Spółki, nieudzielenie niezbędnych informacji i wyjaśnień oraz poprzez całkowite pominięcie przytoczonych przez Skarżącą interpretacji podatkowych i wyroków sądów administracyjnych, a tym samym naruszenie obowiązku działania w sposób budzący zaufanie organów administracyjnych. art. 169 § 1 w zw. 14h O.p. poprzez bezzasadne wezwanie Spółki do usunięcia braków formalnych. W uzasadnieniu skargi wskazała, iż pytanie, z którym zwrócił się do Skarżącej Organ podatkowy nie było pytaniem o elementy stanu faktycznego, lecz – w istocie rzeczy – o ich podatkową kwalifikację. Gdyby Spółka udzieliła odpowiedzi organowi, to tak naprawdę sama by sobie udzieliła interpretacji. Dlatego wzywanie jej do sprecyzowania wniosku było nieuzasadnione, a w konsekwencji nieuzasadnione było pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga była w pełni uzasadniona. Kontroli Sądu poddano postanowienie Ministra Finansów utrzymujące postanowienie tego organu o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej. Podstawę prawną ku temu stwarza przepis art.14g § 1 O.p., który stanowi, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 pozostawia się bez rozpatrzenia. Wymogi określone w art. 14b § 3 O.p. są takie, że składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Ustawodawca nie definuje pojęcia "wyczerpująco", ale jak przyjmuje się w orzecznictwie sądowym, należy je rozumieć jako przedstawienie danego zagadnienia na tyle wszechstronnie, dogłębnie, szczegółowo, gruntownie i dokładnie, aby wnioskodawca mógł zająć stanowisko w stosunku do prezentowanego stanu rzeczy, zaś organ podatkowy na tej podstawie udzielić jednoznacznej odpowiedzi co do konkretnego zdarzenia przyszłego lub obecnego. Opis ten powinien zawierać wszystkie istotne elementy stanu faktycznego, niezbędne z punktu widzenia możliwości dokonania w sposób jednoznaczny jego prawnopodatkowej kwalifikacji (wyrok NSA z dnia 10 kwietnia 2015 r., II FSK 2356/13, CBOSA). Również w literaturze podnosi się, że wyczerpująco przedstawiony (zaistniały bądź przewidywany) stan faktyczny to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych przedmiotowych wątpliwości udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie (J. Brolik, Ogólne oraz indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, Warszawa 2013, str. 125). Jest jasne, że gdy stan faktyczny nie zostanie przedstawiony wyczerpująco, organ może wezwać do uzupełnienia braków formalnych również w tym zakresie. Podstawę ku temu stwarza przepis art. 169 § 1 O.p. stosowany w postępowaniu interpretacyjnym z mocy art. 14h O.p. Ten właśnie przepis Minister Finansów wskazał jako podstawę wezwania w rozpoznanej sprawie (k. 18 akt adm.). Problem w tym, że do żądania uzupełnienia wniosku nie było podstaw, na co zresztą Skarżąca słusznie zwróciła uwagę w odpowiedzi na wezwanie (k. 23 akt adm.). Odpowiedź na pytanie, czy czynności dokonywane w ramach usługi zarządzania płynnością finansową przybiorą postać którejkolwiek z czynności wymienionej w art. 1 ustawy PCC (w tym pożyczek i depozytu nieprawidłowego) nie mogło bowiem być uznane za element stanu faktycznego, bo był to element oceny prawnej, do której obowiązany był organ, a nie Skarżąca. Wezwanie było więc zbędne, wręcz niedopuszczalne, bo to co powiedziałby wnioskodawca w odpowiedzi na wezwanie i tak nie miałoby znaczenia, bowiem to organ obowiązany był do samodzielnej oceny, czy stanowisko wnioskodawcy (który od początku konsekwentnie twierdził, że czynności opisane we wniosku nie są żadną z czynności wymienionych w art. 1 PCC) w tym zakresie jest prawidłowe. Taki zapatrywanie w odniesieniu do spornej w rozpoznanej sprawie kwestii było już prezentowane w orzecznictwie sądowym (zob. np. wyrok NSA z dnia 13 października 2015 r. II FSK 2020/13, czy wyrok tut. Sądu z dnia 3 marca 2016 r., III SA/Wa 1049/15 CBOSA) i tut. Sąd w pełni je podziela. Reasumując, organ wzywając do udzielenia odpowiedzi na pytanie: "czy czynności dokonywane w ramach usługi zarządzania płynnością finansową przybiorą postać którejkolwiek z czynności wymienionej w art. 1 ustawy PCC (w tym pożyczek i depozytu nieprawidłowego)", zażądał niedopuszczalnego w świetle przepisów O.p. rozbudowania stanu faktycznego o elementy, które stanowią w istocie ocenę prawną stanu faktycznego, do której to oceny on, a nie wnioskodawca, był obowiązany. Wezwanie było więc nieuprawnione, a co za tym idzie – odpowiedź taka czy inna lub w ogóle brak odpowiedzi na to pytanie nie mogły stanowić podstawy pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. Innymi słowy, jak trafnie podniesiono w skardze, organ nie miał podstaw od wezwania Skarżącej do uzupełniania braków wniosku, bo ten zawierał wszystkie przewidziane prawem elementy, w tym wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego i przedstawienie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego. Organ powinien był więc po prostu udzielić interpretacji, do czego będzie zobowiązany w ramach wykonania niniejszego wyroku. Z wymienionych powodów Sąd zaskarżone postanowienie uchylił jako wydane z naruszeniem prawa procesowego (art. 14g § 1 w zw. z art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p.) w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 c p.p.s.a.), a w ramach stosowania środków mających na celu usunięcie naruszenia prawa w stosunku do aktów wydanych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia – uchylić należało również postanowienie je poprzedzające. Na wniosek strony skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis od skargi i koszty zastępstwa procesowego (art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu – tekst jedn. Dz. U. nr 31, poz. 153).