II FSK 3584/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia WSA (del.) Alicja Polańska (sprawozdawca), Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 1 października 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 lipca 2017 r. sygn. akt VIII SA/Wa 118/17 w sprawie ze skargi S. W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Radomiu z dnia 28 listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie podatku od nieruchomości za 2014 r. oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 19 lipca 2017 r. sygn. akt VIII SA/Wa 118/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę S. W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Radomiu z dnia 28 listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2014 rok, po wznowieniu postępowania. Uzasadniając wyrok, sąd wskazał, że - na podstawie przepisów art. 233 § 3 i art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.); dalej: "Ordynacja podatkowa", jak też przepisów art. 2 ust. 1 i art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95 poz. 613 ze zm.); dalej: "u.p.o.l." - zaskarżoną do sądu decyzją organ odwoławczy uchylił w całości decyzję Prezydenta Miasta R. z dnia 26 sierpnia 2016 r. - uchylającą, w wyniku wznowienia postępowania, ostateczną decyzję tego organu z dnia 10 stycznia 2014 r. ustalającą podatnikom S. i D. W. podatek od nieruchomości na 2014 r. w kwocie 2 942 zł i ustalającą na nowo podatnikom podatek od nieruchomości na ten rok w kwocie 5 325 zł oraz przekazał sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia, gdyż organ odwoławczy powziął wątpliwości co do prawidłowości ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie przez organ pierwszej instancji. Według organu odwoławczego, niezbędne jest uzupełnienie materiału dowodowego, w tym poprzez dokonanie ponownych oględzin nieruchomości celem ustalenia faktycznej powierzchni użytkowej budynków, w szczególności związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, przy udziale wszystkich stron. Konieczne także jest wezwanie podatników do przedłożenia ewidencji środków trwałych celem ustalenia rzeczywistej powierzchni użytkowej budynków związanych z działalnością gospodarczą oraz przeprowadzenie dowodu z przesłuchania księgowej, z uwagi na stanowisko pełnomocnika skarżącego, który wskazał, iż stosowną wiedzę o budynkach jako środkach trwałych stanowiących podstawę do dokonywania odpisów amortyzacyjnych posiada księgowa. Organ wskazał także, że należy uzupełnić materiał dowodowy o wyjaśnienia geodety, a także dołączyć do akt sprawy wypis z ewidencji gruntów i budynków na dzień 1 stycznia 2014 r. Zatem, rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Sąd pierwszej instancji wskazał, że skarżący w skardze do sądu wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, postawił zarzuty dotyczące bezpodstawnego wznowienia postępowania i uchylenia ostatecznej decyzji wymiarowej, podnosząc, że organ podatkowy pierwszej instancji posiadał stosowne dokumenty geodezyjne, natomiast organ odwoławczy - wadliwie - nie nakazał organowi pierwszej instancji przeprowadzenia dowodu na okoliczność ustalenia czy obiekt zwany garażem jest budynkiem, czy też budowlą. Według skarżącego, konieczne jest w sprawie dokonanie oględzin tego obiektu przez osobę posiadającą odpowiednią wiedzę techniczną. Uzasadniając wyrok, sąd pierwszej instancji ocenił, że organy podatkowe trafnie przyjęły, iż ujawnienie większej powierzchni użytkowej budynków wchodzących w skład nieruchomości, czyli elementów podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości, po wydaniu decyzji ostatecznej, świadczy o wystąpieniu przesłanki przewidzianej w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, tym bardziej, że organy uprawdopodobniły, iż są to okoliczności faktyczne, które istniały w dniu wydania decyzji ostatecznej, nieznane organowi, który ją wydał. Okoliczności te są nowe, gdyż zostały ujawnione w czerwcu 2015 r. i mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Zasadnie zatem zostało wszczęte przez organ pierwszej instancji w trybie nadzwyczajnym, na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, postępowanie podatkowe zakończone wydaniem decyzji ostatecznej ustalającej podatnikom zobowiązanie z tytułu podatku od nieruchomości na 2014 r. Nadto, według sądu, w sprawie wystąpiły przesłanki przewidziane w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, gdyż decyzja organu pierwszej instancji została wydana z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, w szczególności postępowania dowodowego, a rozstrzygnięcie sprawy wymaga uzupełnienia materiału dowodowego w znacznej części, tj. konieczność dokonania przez organ pierwszej instancji oględzin nieruchomości celem ustalenia powierzchni oraz faktycznego przeznaczenia budynków zajmowanych na cele mieszkalne i na potrzeby działalności gospodarczej. Dodatkowo, sąd pierwszej instancji stwierdził, że zakres materiału dowodowego niezbędnego do rozstrzygnięcia sprawy, wskazany przez organ odwoławczy, nie ma charakteru zamkniętego. Organ pierwszej instancji, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpatrzenia, uprawniony jest także do przeprowadzenia w razie potrzeby innych dowodów, jeżeli w toku ponownie prowadzonego postępowania okaże się, że mogą one mieć wpływ na wynik sprawy. Sąd za nieuprawnione uznał także zarzuty, że w dniu wydania decyzji ostatecznej organ pierwszej instancji nie posiadał dowodów i nie znał okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, ujawnionych w 2015 r., zaś organ odwoławczy zasadnie przyjął, że dokumenty geodezyjne, które posiadał organ pierwszej instancji, są niewystarczające do rozstrzygnięcia sprawy. Wskazywane przez skarżącego wątpliwości dotyczące tego, czy obiekt zwany garażem jest budynkiem, czy też budowlą, potwierdza zasadność zaskarżonej decyzji, gdyż wskazuje na konieczność przeprowadzenia dowodu z oględzin przez organ pierwszej instancji, a w razie konieczności także innych dowodów niezbędnych do rozstrzygnięcia sprawy. Wyrok sądu pierwszej instancji zaskarżyła w całości - reprezentowana przez pełnomocnika będącego radca prawnym - skarżąca D. W., podnosząc zarzuty: naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji pomimo, że: - organ błędnie uznał, iż w sprawie zaszła przesłanka z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, tzn. że organ administracji prawidłowo wznowił postępowanie w sprawie, w sytuacji gdy nie spełniono przesłanki wznowienia w postaci istnienia nowych okoliczności, a nadto organ nie wyjaśnił dokładnie podstawy wznowienia; - organ błędnie zastosował art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej w zakresie w jakim organ odwoławczy nie nakazał przy ponownym rozstrzyganiu sprawy zbadać czy w stanie faktycznym sprawy obiekt oznaczony jako garaż jest budynkiem, czy też budowlą, co jest istotne dla sprawy i ma wpływ na jej wynik, ponieważ organ pierwszej instancji, przy ponownym rozpatrywaniu sprawy, będzie prowadził postępowanie dowodowe w przedmiocie kwestii wskazanych przez organ odwoławczy, z uwagi na jego związanie zaleceniami organu odwoławczego. Podnosząc ww. zarzuty, skarżąca wniosła o: uchylenie w całości skarżonego wyroku; przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania; zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych prawem. W uzasadnieniu podstaw kasacyjnych skarżąca podniosła, że aby dokonać wznowienia postępowania w zastosowanym przez organ trybie, tj. art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, powinny zostać spełnione łącznie następujące warunki: muszą wyjść na jaw nowe okoliczności faktyczne lub dowody, muszą one być istotne dla sprawy, muszą one istnieć w dniu wydania decyzji (pierwotnej), muszą być nieznane organowi wydającemu pierwotną decyzję. W ocenie skarżącej, organ administracji nie wyjaśnił wszechstronnie podstawy wznowienia postępowania, gdyż z samej decyzji organu odwoławczego wynika, że organ ten bazował na przypuszczeniu, iż nowa okoliczność mogła istnieć, natomiast nie wykazano, iż taka okoliczność rzeczywiście istniała, co stanowi naruszenie przepisu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Nadto, według skarżącej, organ ten nie wyjaśnił właściwie czy zmiana w ewidencji gruntów i budynków była okolicznością nieznaną organowi w dniu wydawania pierwotnej decyzji ostatecznej, gdyż zmiany w tej ewidencji powinny być znane organowi z urzędu - zgodnie bowiem z przepisem § 49 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. stanowiącym, iż w przypadku zmiany danych mających znaczenie dla podatku od nieruchomości organ ewidencyjny zawiadamia organ podatkowy o zmianach danych ewidencyjnych - a organ nie wskazał, od kiedy taka zmiana w ewidencji rzeczywiście nastąpiła. Organ wskazał jedynie, że został zawiadomiony o tej zmianie w 2015 r., a więc w 3 lata po wydaniu pierwotnej ostatecznej decyzji. Zawiadomienie to nie oznacza jednak, iż okoliczności te nie były znane organowi, chociażby z urzędu. Przywołany przepis pozwala na w pełni uzasadniony wniosek, iż organ wiedział o zmianach w ewidencji, a to z kolei oznacza, iż nie było w sprawie okoliczności, które można uznać za nowe, tym samym, postępowanie zostało wznowione bezpodstawnie. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, skarżąca podniosła, że sąd pierwszej instancji nie zwrócił uwagi na uchybienia organu odwoławczego polegające na niewskazaniu wszystkich kwestii niezbędnych do poruszenia przez organ pierwszej instancji w ramach ponownie prowadzonego postępowania, co ma istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem organ pierwszej instancji będzie prowadził postępowania dowodowe tylko w kierunku okoliczności wskazanych przez organ odwoławczy. Zatem, organ ten nie będzie obowiązany do wyjaśniania innych okoliczności faktycznych niż te, które zostały wskazane przez organ odwoławczy, a organ odwoławczy powinien był zalecić także ustalenie czy obiekt wskazany jako garaż jest budowlą, czy też budynkiem. Sąd zaś błędnie nie dopatrzył się tego uchybienia organu odwoławczego. Organ nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych podstaw kasacyjnych. Przedmiotem sporu w sprawie jest ocena prawna ustaleń faktycznych poczynionych przez organ podatkowy pierwszej instancji, na podstawie których stwierdził, że istnieje podstawa prawna do wznowienia postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną w przedmiocie wymiaru podatku od nieruchomości za 2014 r., z tej przyczyny, że wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne, istniejące w dniu wydania decyzji ostatecznej z dnia 26 stycznia 2011 r. ustalającej podatnikom podatek od nieruchomości na 2014 r. w kwocie 2 942 zł, a nieznane organowi, który wydał decyzję (art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej), i w konsekwencji - podstawa do uchylenia decyzji ostatecznej oraz do wymiaru podatku w nowej, wyższej kwocie, tj. 5 325 zł. Ta ocena prawna ustaleń faktycznych poczynionych przez organ podatkowy pierwszej instancji - zakwestionowana przez organ odwoławczy, który uchylił decyzję organu podatkowego pierwszej instancji, i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania, a następnie zaakceptowana przez sąd pierwszej instancji - jest przedmiotem zaskarżenia skarga kasacyjną. Odnosząc się do pierwszego zarzutu podniesionego w skardze kasacyjnej, dotyczącego naruszenia art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, tj. podstawy do wznowienia postępowania, należy przedstawić na wstępie regulacje prawne znajdujące zastosowania w sprawie i przywołać brzmienie przepisu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Z brzmienia tego przepisu wynika, że postępowanie może zostać wznowione, gdy zostaną łącznie spełnione trzy przesłanki: 1) wyszły na jaw nowe istotne okoliczności faktyczne lub nowe dowody; 2) nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniały w dniu wydania decyzji; 3) nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody nie były znane organowi, który wydał decyzję. Zwrot: "wyjdą na jaw", oznacza, że decydujący jest moment ujawnienia danego dowodu lub okoliczności, czyli okazania i udostępnienia go organowi, zaś przesłanka istotnych okoliczności lub dowodów jest spełniona wtedy, gdy mogą one mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie, więc wywołują konieczność uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej w całości lub w części (vide: wyrok NSA z dnia 1 października 2003 r. sygn. akt III SA 2923/01 publ. w: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Natomiast, "nowe okoliczności lub dowody", to takie dowody lub okoliczności, które wprawdzie istniały w dniu wydania rozstrzygnięcia w zwykłym postępowaniu, ale które zostały wykryte po wydaniu decyzji. Istotne jest więc, aby te dowody lub okoliczności nie były znane organowi. Nadto, wobec tego, że organ podatkowy pierwszej instancji, uznał w sprawie, że został zawiadomiony w czerwcu 2015 r. o zmianach danych w ewidencji gruntów i budynków dotyczących powierzchni zabudowy budynków, co stanowi nowy dowód w sprawie, w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, potwierdzający, że powierzchnia podlegająca opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jest wyższa, niż wskazano to w decyzji ostatecznej, oraz że moc tego zawiadomienia sięga wstecz, tj. od 2011 r., natomiast skarżąca uznaje, że organ powinien być w posiadaniu tej informacji z urzędu wcześniej, niż w 2015 r., to konieczne jest wskazanie, że argumentacja strony skarżącej zawarta w skardze kasacyjnej - iż z akt sprawy nie wynika w jakiej dacie organ podatkowy uzyskał informację o zmianie danych w ewidencji gruntów i budynków, czy nastąpiło to w 2015 r. w wyniku zawiadomienia organu (jak wskazał to organ pierwszej instancji), czy też w innej dacie organ powziął tę informację z urzędu (jak przypuszcza skarżąca), co podważałoby podstawę do wznowienia postępowania, gdyż nie byłaby to nowa okoliczność, nieznana organowi w dniu wydawania pierwotnej decyzji ostatecznej, skoro zmiany w tej ewidencji powinny być znane organowi z urzędu - nie dowodzi, że organy podatkowe i sąd pierwszej instancji wadliwie oceniły zaistnienie podstawy do wznowienia w sprawie postępowania, na podstawie art. 210 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, że informację o zmianach w ewidencji gruntów i budynków uzyskał w czerwcu 2015 r., natomiast skarżąca w żaden sposób nie uprawdopodobniła nawet, iż organ mógł tę informację uzyskać wcześniej. Samo bowiem odwołanie się przez skarżącą do regulacji § 49 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz.U. z 2001 r. Nr 38 poz. 454 ze zm.) - zgodnie z którym o dokonanych zmianach w danych ewidencyjnych starosta zawiadamia organy podatkowe w wypadku zmian danych mających znaczenie dla wymiaru podatków: od nieruchomości, rolnego i leśnego - nie stanowi okoliczności potwierdzającej lub uprawdopodobniającej jej stanowisko, że organ podatkowy musiał już wcześniej, niż przed czerwcem 2015 r., być w posiadaniu informacji o zmianach wprowadzonych do ewidencji gruntów i budynków. W toku postępowania przed organami podatkowymi oraz przed sądem pierwszej instancji skarżąca - poza zgłaszaniem wątpliwości co do daty uzyskania przez organ podatkowy pierwszej instancji informacji o zmianach w ewidencji gruntów i budynków - nie uprawdopodobniła, ani też nie naprowadziła żadnych dowodów uzasadniających powzięcie przez ten organ informacji o zmianach wcześniej niż w czerwcu 2015 r. Zatem, w dacie wydawania w sprawie decyzji przez organ podatkowy pierwszej instancji była to nowa okoliczność, nieznana temu organowi w dniu wydania pierwotnej decyzji ostatecznej. Prawidłowo więc sąd pierwszej instancji zaakceptował stanowisko organów podatkowych obu instancji, że w sprawie zaistniały wszystkie przywołane wyżej przesłanki do wznowienia postępowania podatkowego określone w art. 210 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. W tych okolicznościach sprawy, drugi zarzut skargi kasacyjnej - że organ błędnie zastosował art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej w zakresie w jakim organ odwoławczy nie nakazał przy ponownym rozstrzyganiu sprawy zbadać czy w stanie faktycznym sprawy obiekt oznaczony jako garaż jest budynkiem, czy też budowlą, co jest istotne dla sprawy i ma wpływ na jej wynik, ponieważ organ pierwszej instancji, przy ponownym rozpatrywaniu sprawy, będzie prowadził postępowanie dowodowe w przedmiocie kwestii wskazanych przez organ odwoławczy, z uwagi na jego związanie zaleceniami organu odwoławczego - nie zasługiwał na uwzględnienie, bowiem sąd pierwszej instancji wyrokiem oddalającym skargą na decyzję kasacyjną organu odwoławczego prawidłowo potwierdził, że szereg okoliczności istotnych w sprawie nie zostało wyjaśnionych przez organ podatkowy pierwszej instancji. Prawidłowo także - wbrew argumentacji skarżącej - sąd ten stwierdził, że w dalej prowadzonym przez organ podatkowy pierwszej instancji postępowaniu, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpatrzenia, uprawniony będzie także do przeprowadzenia w razie potrzeby innych dowodów, niż wskazane w decyzji organu odwoławczego, jeżeli w toku ponownie prowadzonego postępowania okaże się, że mogą one mieć wpływ na wynik sprawy. Nadto, skarżąca uprawniona będzie do zgłaszania wniosków i dowodów oraz stanowiska celem ustalenia czy obiekt wskazany jako garaż jest budowlą, czy też budynkiem. Uprawniona więc była ocena organu odwoławczego i sądu pierwszej instancji, że rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Ze wskazanych względów - na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.) - Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku.