II FSK 3189/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędziowie: NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), WSA del. Cezary Koziński, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 23 stycznia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W.sp. z o.o. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 19 kwietnia 2017 r. sygn. akt I SA/Kr 108/17 w sprawie ze skargi W. sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z dnia 18 listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie podatku od nieruchomości za lata 2011-2012 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie na rzecz W. sp. z o.o. z siedzibą w K. kwotę 560 (pięćset sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. +Uzasadnienie Zaskarżonym wyrokiem z 19 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 108/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę W. Sp. z o.o. w K. na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z 18 listopada 2016 r. w przedmiocie wznowienia postępowania w podatku od nieruchomości za 2011 r. oraz 2012 r. Stan sprawy sąd administracyjny pierwszej instancji przedstawił następująco: Skarżąca wniosła o wznowienie postępowania zakończonego ostatecznymi decyzjami Wójta Gminy K. z 12 lipca 2013 r., wskazując, że stroną w postępowaniu była spółka W., a nie W.sp. z o.o. z siedzibą w K., jak oznaczył organ podatkowy I instancji w ww. decyzjach. Spółka W., powstała 30 kwietnia 2012 r. na skutek podziału przez wydzielenie (na podstawie art. 529 §1 pkt 4 k.s.h.) Spółki W. sp. z o. o., w związku z czym, stała się sukcesorem praw i obowiązków, pozostających w związku z przydzielonymi jej składnikami majątku, zgodnie z art. 93c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015, poz. 613 ze zm., dalej: o.p.) W następstwie podziału na Spółkę W. Sp. z o. o. przeszły składniki majątku wymienione w planie podziału, w tym m.in. część nieruchomości, których dotyczyły ww. decyzje Wójta Gminy K. z dnia 12 lipca 2013 r. Decyzjami z 10 czerwca 2016 r. Wójt Gminy K. odmówił wznowienia postępowania. Po rozpatrzeniu odwołań spółki, decyzjami z dnia 18 listopada 2016 r. o Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Krakowie utrzymało w mocy zaskarżone decyzje, podzielając stanowisko organu I instancji, że Spółka nie dochowała wskazanego w art. 241 §2 pkt 1) o.p. miesięcznego terminu do wniesienia żądania wznowienia postępowania. Na powyższe decyzje spółka wniosła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. W odpowiedziach na skargi organ w całości podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawach i wniósł o oddalenie skarg. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, oddalając skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018, poz. 1302 ze zm., dalej: p.p.s.a.) podkreślił, że zaskarżone rozstrzygnięcia zapadły w wyniku uchylenia pierwotnie wydanych w sprawie decyzji, na którą skarżąca złożyła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, który z kolei wyrokami z dnia 18 grudnia 2015r., sygn. akt I SA/Kr 1662/15 i I SA/Kr 1663/15 uchylił zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji. W ramach obecnie prowadzonej kontroli legalności podjętych rozstrzygnięć, sąd stwierdził, że w toku postępowania organy podatkowe podjęły działania niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co uczyniły z niezwykłą skrupulatnością i starannością – w całości zgodnie z wytycznymi sądu administracyjnego. Przeanalizowały dokumenty znajdujące się w aktach sprawy oraz zbadały w szczególności, dlaczego brak w nich dowodu doręczenia zastępczego stronie skarżącej, kluczowego dla rozstrzygnięcia sprawy, pisma z dnia 17 czerwca 2014r., odnalazły je w aktach zastępczych organu i wskazując na datę pozostawienia I awiza pod adresem siedziby strony skarżącej (24 czerwca 2014r.) II awiza (2 lipca 2014r.) oraz zwrotu niepodjętej przesyłki do nadawcy wywiodły, że do skutecznego doręczenia zastępczego pisma z którego strona "powzięła wiadomość o wydaniu decyzji" w rozumieniu art. 241 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, doszło w dniu 9 lipca 2014 r. Sąd podzielił stanowisko organów, że skarżącej spółce doręczono — poprzez "doręczenie zastępcze" — pismo z dnia 17 czerwca 2014r., a następnie także postanowienie z dnia 23 października 2014r, zawierające informację o wydaniu decyzji, co do których skierowano wniosek o wznowienie postępowania. Okoliczności tej, jak również prawidłowości doręczenia zastępczego strona skarżąca w zasadzie nie kwestionowała w skardze, wywodziła jednak, iż doręczenie zastępcze nie było równoznaczne z powzięciem przez adresata, wiadomości zawartych w piśmie doręczonym zastępczo. Sąd wskazał, że w polskim porządku prawnym powszechnie przyjęta jest teoria doręczeń, która nakazuje oceniać prawidłowość doręczeń pod kątem formalnym (prawidłowy adres przesyłki oraz wykonanie i prawidłowe opisanie wszystkich czynności połączone z dokonaniem jednoznacznych adnotacji obrazujących sposób doręczenia). Dla skuteczności doręczeń nieistotne jest to, czy adresat rzeczywiście zapoznał się z pismem. Najważniejsze jest, aby mu taką możliwość zapewnić. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku spółka zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 2) p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 241 § 2 pkt 1) o.p. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na oddaleniu skargi, mimo iż skarga ta zasługiwała na uwzględnienie, ponieważ wbrew twierdzeniom organu ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika, aby wniesienie żądania wznowienia postępowania przez spółkę nastąpiło po upływie miesiąca od dnia powzięcia wiadomości o wydaniu decyzji, gdyż skarżąca o wydaniu decyzji powzięła wiadomość w dniu 18 listopada 2014 r., zaś żądanie wznowienia postępowania wniosła w dniu 17 grudnia 2014 r., a ponadto błędne jest utożsamianie "powzięcia wiadomości" z "doręczeniem zastępczym"; b) art. 153 p.p.s.a. przez niewłaściwe jego zastosowanie w sprawie, tj. przez błędne uznanie, że z wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 18 grudnia 2015 r., o sygn. akt I SA/Kr 1662/15 i I SA/Kr 1663/15 wynika, iż przez "powzięcie wiadomości", do którego to pojęcia odnosi się art. 241 § 2 pkt 1) o.p., należy rozumieć tzw. "doręczenie zastępcze", o którym mowa w art. 150 § 4 o.p., podczas gdy sąd nie przesądził tej kwestii, a jedynie nakazał prawidłowe ustalenie stanu faktycznego, po której to czynności dopiero możliwa będzie właściwa ocena prawna; c) art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 240 § 1 pkt 4) o.p. w zw. z art. 243 § 3 pkt 2) o.p. w zw. z z art. 150 § 1-4 i 151 § 1 o.p. przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na oddaleniu skargi, podczas gdy organ błędnie uznał, iż brak jest podstaw do wznowienia postępowania, w sytuacji gdy w sprawie — nawet przy założeniu prawidłowości tego stanowiska, co skarżąca kwestionuje powyżej — nie można utożsamiać "powzięcia wiadomości" z "doręczeniem zastępczym", gdyż nie zostały spełnione przesłanki fikcji doręczenia zastępczego, ponieważ potwierdzenie odbioru nie zostało sporządzone prawidłowo, co w konsekwencji oznacza, że powzięcie wiadomości o decyzji nastąpiło dopiero w chwili wskazanej w żądaniu wznowienia postępowania wniesionym przez skarżącą. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym zwrot kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma uzasadnione podstawy. Odnośnie do pierwszego ze stawianych zarzutów, a mianowicie naruszenia art. 241 § 2 pkt 1) o.p. Przepis ten stanowi, że wznowienie postępowania z przyczyny wymienionej w art. 240 § 1 pkt 4) o.p. następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca od dnia powzięcia wiadomości o wydaniu decyzji. Termin, o którym mowa w cytowanym przepisie ma charakter materialnoprawny, dlatego ustalenie daty rozpoczęcia jego biegu ma szczególnie istotne znaczenie dla strony postępowania, albowiem po jego upływie strona zostaje pozbawiona prawa do wznowienia postępowania. Ponadto należy pamiętać, że w przypadku niedochowania tego terminu strona nie ma możliwości skorzystania z instytucji przywrócenia terminu, nawet gdyby uchybienie terminowi nastąpiło bez jej winy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zwrot normatywny "powzięcia wiadomości o wydaniu decyzji", wobec braku definicji ustawowej, musi być rozumiany zgodnie z jego językowym znaczeniem. Wykładnia językowa przepisów prawa jest wykładnią stosowaną w pierwszej kolejności. Zatem, przedmiotowe sformułowanie powinno być interpretowane dosłownie, tj. odnosić się do rzeczywistości, a nie do kwestii formalnych, które, jak w sprawie niniejszej, nie mogą mieć znaczenia przesądzającego. Niewątpliwie jednak dla ustalenia początku biegu terminu dla wniosku o wznowienie postępowania, wystarczający jest fakt powzięcia wiadomości o wydaniu konkretnej decyzji. Nie jest zaś konieczne zapoznanie się z jej treścią. W przeciwnym bowiem razie to strona decydowałaby, przy braku przeciwnych dowodów, kiedy z decyzją się zapoznała, nawet w przypadku kiedy decyzja została jej doręczona osobiście. Za uzasadniony przyjąć należy również pogląd, że powzięcie wiadomości o wydaniu decyzji użyte w art. 241 § 2 pkt 1) o.p., swym zakresem pojęciowym obejmuje szereg stanów faktycznych, w których mieści się sytuacja doręczenia decyzji zainteresowanemu (zob. wyrok WSA w Olsztynie z 26 stycznia 2012 r., I SA/Ol 754/11). Przy czym w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą, kryteriów powzięcia wiadomości w rozumieniu art. 241 § 2 pkt 1) o.p. nie spełnia doręczenie decyzji przez awizo. Przypomnieć należy, że przewidziany w art. 150 o.p. zastępczy tryb doręczania może być wykorzystany wyłącznie w razie niemożności bezpośredniego doręczenia pisma adresatowi pod adresem miejsca zamieszkania albo pod adresem do doręczeń w kraju, ani też pośredniego doręczenia pełnoletniemu domownikowi, a gdyby go nie było albo odmówił przyjęcia pisma – sąsiadowi, zarządcy domu lub dozorcy. Doręczenie zastępcze opiera się na swoistej fikcji prawnej, że pismo, po spełnieniu przewidzianych w przepisie warunków, zostało doręczone w określonej dacie. Fikcji doręczenia zastępczego nie można odnieść do liczenia terminu na złożenie wniosku o wznowienie postępowania. Przy tym sposobie doręczenia bowiem w żaden sposób nie można wywieść, że strona powzięła wiadomość o wydaniu decyzji i to jeszcze w stopniu pozwalającym na jej zidentyfikowanie. W sprawie niniejszej sytuacja jest jeszcze bardziej skomplikowana, albowiem doręczenie zastępcze nie dotyczy wprost decyzji będących przedmiotem wznowienia, lecz pisma organu z 17 czerwca 2014 r. o przekazaniu akt (taka adnotacja figuruje na dowodzie doręczenia), w którym to piśmie wymieniane są przedmiotowe decyzje. Zasadne jest więc stanowisko strony skarżącej, że skuteczność doręczenia zastępczego tego pisma nie jest równoznaczna z powzięciem wiadomości o wydaniu decyzji. Podobnie w przypadku doręczenia zastępczego postanowienia z 23 października 2014 r. W tym przypadku również i z tego względu, że doręczenie zastępcze nie zostało dokonane zgodnie z prawem, co praktycznie przesadził WSA w Krakowie w wyrokach z 18 grudnia 2015 r. (I SA/Kr 1662/15 i I SA/Kr 1663/15). Podsumowując tę część rozważań, należy przyjąć, że zwrot normatywny powzięcia wiadomości o wydaniu decyzji, w rozumieniu art. 241 § 2 pkt 1) o.p., nie może być utożsamiany z doręczeniem decyzji w trybie art. 150 o.p. W takiej sytuacji nie można przyjąć, że strona uzyskała informację pozwalającą zidentyfikować decyzję, w stopniu umożliwiającym sformułowanie żądania wznowienia postępowania. Odnośnie do zarzutu naruszenia art. 153 p.p.s.a.. Otóż w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego analiza treści wyroków WSA w Krakowie z 18 grudnia 2015 r. (I SA/Kr 1662/15 i I SA/Kr 1663/15) nie pozwala na stwierdzenie, że w wyrokach tych doszło do wyrażenia wiążącej oceny prawnej co do sposobu ustalenia daty rozpoczęcia biegu terminu do złożenia przez stronę skarżącą wniosku o wznowienie postępowania. W wyrokach tych zawarte natomiast zostały wiążące wskazania co do dalszego postępowania, których wykonanie pozwoliłoby na przesądzające ustalenie dochowania tego terminu. W szczególności sąd uznał za konieczne przeprowadzenie postępowania dowodowego w sprawie stwierdzenia zawartego we wniosku z 13 maja 2014 r. ("W tej sytuacji nadpłacony podatek za lata ubiegłe winien być zwrócony wnioskodawcy, a został wypłacony niewłaściwemu podmiotowi"), uwzględnienie przy rozpatrywaniu sprawy pisma z 17 czerwca 2014 r. i prawidłowości jego doręczenia stronie, wskazał na nieprawidłowości związane z doręczeniem zastępczym postanowienia z 23 października 2014 r., w którym zawarto informacje dotyczące decyzji z 12 lipca 2013 r. Ponadto sąd podjął wątpliwości co do przyjęcie daty 18 listopada 2014 r. jako dnia osobistego doręczenia postanowienia z 24 października 2014 r. W kontekście przeprowadzonych powyżej rozważań, przesądzona została kwestia wiązania daty rozpoczęcia biegu terminu do złożenia wniosku o wznowienie postępowania, z doręczeniem zastępczym pisma z 17 czerwca 2014 r. i postanowienia z 24 października 2014 r. Nie zostały natomiast wyjaśnione przez sąd pierwszej instancji okoliczności w sprawie treści pism strony skarżącej do organów samorządowych, w tym zwłaszcza z 13 maja 2014 r. Mając jednak na uwadze, że w tym zakresie orzeczenie sądu pierwszej instancji nie zostało zakażone przez stronę przeciwną, okoliczność ta, niekorzystna dla strony skarżącej nie może być przedmiotem dalszych rozważań. W związku z tym przy ponownym rozpoznaniu sprawy sąd pierwszej instancji odniesie się wyłącznie do kwestii rozpoczęcia biegu terminu do złożenia wniosku o wznowienie postępowania w kontekście terminów korzystnych dla strony, a mianowicie 18 listopada 2014 r. (odbiór postanowienia z 23 października 2014 r. przez Prezesa W. sp. z o.o.) lub 4 grudnia 2014 r. (data doręczenia pisma z 28 listopada 2014 r. skierowanego do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie dotyczącego przekazania akt sprawy z zażalenia wniesionego przez W. sp. z .o.o. na postanowienie z 23 października 2014 r.). Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 203 pkt 1) w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800, ze zm.).