III SA/Gl 20/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędzia WSA Adam Nita (spr.), Sędzia WSA Iwona Wiesner, Protokolant st. sekr. sąd. Joanna Spadek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 kwietnia 2017 r. przy udziale - sprawy ze skargi J.P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę. W zaskarżonej decyzji z [...] r., nr [...] , Dyrektor Izby Celnej w K. (zwany dalej również Organem odwoławczym oraz Organem II instancji), po rozpatrzeniu wniesionego odwołania, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. (określanego dalej również jako Organ I instancji) z [...] r., nr [...] , określającą J. P. (zwanemu dalej Skarżącym lub Podatnikiem), prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą "A" z siedzibą w B. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc grudzień 2013 r. w kwocie: 911,00 zł. Podstawą prawną rozstrzygnięcia Organu odwoławczego był art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej : O.p.) oraz art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 10 ust. 1 i ust. 10, art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 21 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 86 ust. 1 pkt 2 i ust. 2, art. 88 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tj. Dz. U. z 2011r., nr 108, poz. 626 ze zm., dalej: u.p.a.). W uzasadnieniu Organu II instancji przedstawiono następujący stan faktyczny oraz argumentację prawną. Na mocy postanowienia z [...] r., Naczelnik Urzędu Celnego wszczął z urzędu wobec Podatnika postępowanie podatkowe w sprawie określenia kwoty podatku akcyzowego za grudzień 2013 r. Nastąpiło to w związku z nieprawidłowościami stwierdzonymi w trakcie przeprowadzonej kontroli podatkowej, w zakresie wywiązywania się z obowiązków wynikających z przepisów prawa, dotyczących podatku akcyzowego i opłaty paliwowej od wyrobów energetycznych. Podczas prowadzonych czynności ustalono, że podstawowym przedmiotem działalności kontrolowanego podmiotu była działalność usługowa w zakresie transportu drogowego i w tym celu dokonywano zakupu oleju napędowego. Podatnik prowadzący działalność gospodarczą w kontrolowanym okresie, przedstawił dokumentację finansowo- księgową, na podstawie której ustalono listę kontrahentów – dostawców oleju napędowego. Analiza zaprezentowanych faktur VAT pozwoliła na stwierdzenie, iż okresie objętym kontrolą, olej napędowy kupowany był od następujących podmiotów: "B" Sp. z o.o., z siedzibą w P. ; "C" Sp. z o.o. z siedzibą w T. ,; "D" Sp. z o.o. z siedzibą w R. ; "E" Sp. z o.o., z siedzibą w K. . Ponadto, w toku kontroli ustalono, że olej napędowy kupowany był również na stacjach paliw, a wszystkie faktury VAT były odnotowane w dokumentacji księgowej firmy. Wyrób ten tankowany był do zbiornika samochodu i wykorzystywany do świadczenia usług transportowych. Istotnym ustaleniem było także to, że ze spółkami "B" i "C" Skarżący rozliczał się wyłącznie gotówkowo (ilość paliwa zapisywana była w zeszycie, a dopiero na koniec miesiąca Podatnikowi dostarczane były wszystkie wymagane dokumenty związane z zakupem paliwa). W celu potwierdzenia transakcji dokonano weryfikacji wspomnianych kontrahentów Skarżącego, prowadzących obrót towarami ropopochodnymi, a w dniu 18 marca 2016 r. Organ przesłuchał Podatnika w charakterze strony, na okoliczność dokonywanych transakcji. Wszystkie podjęte czynności pozwoliły na dokonanie ustalenia, iż w okresie objętym kontrolą Skarżący dokonał zakupu oleju napędowego w ilości 30 791 litrów od dostawców hurtowych, w tym: 7 230 litrów od "C" sp. z o.o.; 23 561 litrów od "B" sp. z o.o.; Stwierdzono także, że w miesiącu grudniu 2013 r. Podatnik nabył olej napędowy w ilości 500 litrów od "C" Sp. z o.o. z siedzibą w T. . Pomimo podjętych czynności nie ustalono jednak, aby dostawca paliwa na rzecz Skarżącego uiścił należny podatek akcyzowy, a także nie ustalono źródła pochodzenia tego paliwa dostarczanego Podatnikowi przez "C" Sp. z o.o. Z tych względów, Naczelnik Urzędu Skarbowego, wszczęte z urzędu postępowanie podatkowe, zakończył decyzją z [...] r., określającą Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za grudzień 2013 r. w kwocie 911,00 zł. W oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, Organ I instancji doszedł do przekonania, że podatnik w grudniu 2013 r. posiadał paliwo silnikowe w ilości 500 litrów, znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, od którego nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, co w konsekwencji spowodowało powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. Stało się tak, jako że w wyniku kontroli i postępowania podatkowego nie stwierdzono, że podatek akcyzowy został zapłacony. Tym samym, w myśl art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym stanowił on przedmiot opodatkowania akcyzą. Skarżący nie zgodził się z wydaną decyzją i w piśmie z [...] r. złożył odwołanie wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Ponadto, zwrócił się on o przeprowadzenie rozprawy przed organem odwoławczym. We wspomnianym piśmie procesowym zarzucono zaskarżonej decyzji : I . Naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122, art. 123, art. 191, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 210 § 4 O.p. oraz art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym które miały istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia polegających na: 1) Braku ustaleń dotyczących przyczyn odstąpienia od określenia akcyzy wobec: a) "B" Sp. z o.o. b) "C" Sp. z o.o. c) "E" Sp. z o.o. d) "D" Sp. z o.o. - wskazanych w treści zaskarżonej decyzji; 2) Braku wyjaśnienia przyczyn opieszałości organów celnych, w określeniu zobowiązań podatkowych wobec wskazanych wyżej podmiotów pomimo posiadania pełnej wiedzy o ich działalności; 3) Oparciu ustaleń faktycznych stanowiących podstawę zaskarżonej decyzji, na podstawie ustaleń faktycznych przyjętych w postępowaniach, mających na celu określenie zobowiązań podatkowych innych podmiotów, które zostały w sposób nadmierny utajnione, pozbawiając tym samym stronę postępowania czynnego udziału w postępowaniu; II. Naruszenie prawa materialnego, w szczególności błędne zastosowanie art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym, który w świetle orzecznictwa sądów administracyjnych należy interpretować w ten sposób, że warunkiem opodatkowania posiadania lub nabycia wyrobów akcyzowych na podstawie przepisu art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. jest brak możliwości ustalenia przez organy podatkowe, iż akcyza na wcześniejszym etapie obrotu została uiszczona, zadeklarowana lub określona w prawidłowej wysokości. W tym celu organy podatkowe przed nałożeniem obowiązku zapłaty akcyzy na posiadacza czy też nabywcę wyrobów akcyzowych obowiązane są przeprowadzić kontrolę podatkową, postępowanie podatkowe tub kontrolne i dokonać określenia zobowiązania w podatku akcyzowym wobec producenta, importera lub nabywcy wewnątrzwspólnotowego; III. Naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 i art. 124 O.p. poprzez zaniechanie sporządzenia odpowiedniego uzasadnienia faktycznego zaskarżonej decyzji, w szczególności poprzez zaniechanie wskazania dowodów, którym organ pierwszej instancji dał wiarę lub odmówił wiary podczas ustalania stanu faktycznego, czyli dowodów na których organ oparł swoje rozstrzygnięcie, jak również nie wskazanie przyczyn zaniechania wskazania dowodów, którym organ dał wiarę lub odmówił wiary, podczas ustalania stanu faktycznego, jak również, przez co odwołujący został pozbawiony w tym zakresie możliwości weryfikacji poprawności przedstawionego uzasadnienia prawnego oraz sposobu wyliczenia zobowiązania podatkowego, a następnie sformułowania wszystkich możliwych zarzutów odwołania. Skarżący wniósł ponadto o przeprowadzenie, na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej, dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, w szczególności poprzez przeprowadzenie dowodów określonych w zarzucie I. Nie znajdując podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji Organ pierwszej instancji przekazał odwołanie wraz z aktami sprawy do rozpatrzenia Organowi odwoławczemu. Ten zaś, na mocy postanowienia z [...] r. odmówił przeprowadzenia rozprawy, uznając że zebrany materiał dowodowy jest wystarczający do rozstrzygnięcia sprawy. Następnie, po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Celnej wydał poddaną kontroli sądowej, decyzję z [...] r., w której utrzymał w mocy zaskarżoną, nieostateczną, deklaratoryjną decyzję podatkową. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, Organ odwoławczy wskazał, że w rozpatrywanej sprawie mają zastosowanie przepisy prawa materialnego wynikające w ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym. Przytoczył on treść art. 2 ust. 2 pkt 1 oraz art. 8 ust. 1 i 2 tej ustawy, określających przedmiot opodatkowania akcyzą oraz podkreślił, że przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony (art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a.). Odnosząc się do zakresu podmiotowego podatku akcyzowego, Organ odwoławczy przypomniał, że zgodnie z. art. 13 ust. 1 u.p.a., podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Pozwoliło to na sformułowanie wniosku, że oprócz podatników podatku akcyzowego określonych poprzez odwołanie się do czynności opodatkowanych podatkiem akcyzowym, w ustawie dodatkowo wskazuje się grupę podmioty, które ustawodawca uznał za podatników podatku akcyzowego. Należą do nich osoby nabywające lub posiadające wyroby akcyzowe, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Jak podkreślił Organ II instancji, w dokumentacji księgowej Skarżącego dotyczącej grudnia 2013 r. stwierdzono fakturę VAT z 19 grudnia 2013 r., dokumentującą zakup oleju napędowego. W dokumencie tym, jako sprzedawca wskazany jest "C" Sp. z o.o. Odnośnie tego kontrahenta organ ustalił co następuje: • spółka nigdy nie miała i obecnie również nie posiada koncesji na obrót paliwami ciekłymi; • spółka nie funkcjonuje pod adresem wynikającym z KRS; • spółka uczestniczy w zorganizowanej sieci powiązanych ze sobą podmiotów dokonujących m.in. fikcyjnych transakcji gospodarczych, pozwalających na zaniżanie zobowiązań podatkowych; deklarowane przez firmę spółkę transakcje gospodarcze mogły służyć przede wszystkim legalizowaniu oleju napędowego, sprowadzanego w zawieszonej akcyzie jako przesunięcie dokonywane pomiędzy składami podatkowymi, przez podmioty nie realizujące obowiązków podatkowych, jak również pośrednio umożliwiały generowanie korzyści finansowych, wynikających z braku odprowadzania podatku VAT w oparciu o WNT, a także z nienaliczania podatku akcyzowego od sprowadzanych wyrobów ropopochodnych, które ostatecznie trafiały na rynki krajowe, jako wyroby akcyzowe (olej napędowy); • w trakcie prowadzonej analizy ryzyka podjęto próbę weryfikacji faktur nabycia wewnątrzwspólnotowego przekazanych przez niemiecką administrację celną wyrobów ropopochodnych o nazwie FOMAXX 1000. Wystąpiono do niemieckiej administracji celnej z prośbą o przekazanie certyfikatów zawierających skład surowcowy wyrobu o nazwie Fomaxx 1000 (nabywanego wewnątrzwspólnotowo od "F" przez "C" Sp. z o.o.). W odpowiedzi przekazano informację, że wobec podmiotu "F" prowadzone jest śledztwo, a materiały zostały objęte tajemnica śledztwa;; • z przekazanych przez niemiecką administrację celną dokumentów transportowych CMR wynika, że towar nabywany przez spółkę. miał być rozładowywany na Słowacji (w miejscowości Cadca) W wyniku weryfikacji kontrahenta słowackiego firmy (...) ustalono, iż pod zarejestrowanym adresem znajduje się skrzynka pocztowa z nazwą przedmiotowej firmy, w holu wejściowym budynku znajduje się tablica informacyjna na której nie ma wskazanej firmy (...). Właściciel budynku potwierdził, że zezwolił firmie (....) na umieszczenie skrzynki pocztowej. Podmiot nie jest zarejestrowany jako podatnik akcyzowy i nie zgłosił żadnego przemieszczania oleju mineralnego. Ustalono również, że towar przewożony z Niemiec transportowany był zestawem samochodowym o określonych numerach (ciągnik zarejestrowany jako własność Spółki z siedzibą "G" w P. , której prezesem jest J. B.). Jak wynika z odpowiedzi przekazanej przez Grupę Kontaktową Służby Celnej w C. i B. wymieniony pojazd nie przekroczył granicy polsko- słowackiej, co wskazuje, że towar pozostał w kraju; • w przypadku nabyć krajowych, nabywany olej napędowy, na wcześniejszym etapie obrotu, mógł pochodzić od firm pełniących rolę tzw. "słupów"; • w przypadku gdy, przedmiotem obrotu były wyroby ropopochodne (mogące posiadać paramenty oleju napędowego) sprowadzone w ramach WNT można podejrzewać, iż papierowo wyroby te rozchodowane zostały jako WDT do słowackich podmiotów. Wyroby ropopochodne najprawdopodobniej nie opuściły terytorium kraju, w rzeczywistości wyroby te mogły trafić na rynek krajowy jako olej napędowy; • krajowymi dostawcami były firmy: "H" Sp. z o.o. z siedzibą w W. (NIP [...] ), "I" Sp. z o. o. Z siedzibą w K. (NIP [...] ); na skutek przeprowadzonych czynności stwierdzono, że Spółka z o.o. "H" i "J" były podmiotami wprowadzającymi do obrotu gospodarczego fikcyjne faktury VAT, które w rzeczywistości nie dokumentowały faktycznego obrotu paliwem. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustalono, że faktura wystawiona przez spółkę z o.o. "C" dla Podatnika w grudniu 2013 r. wykorzystana była do fakturowego obrotu produktem ropopochodnym o nieustalonym źródle pochodzenia. Dokumenty wystawione przez spółkę "C" sp. z o.o. nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, tj. takich, w których znane jest źródło pochodzenia i parametry jakościowe oleju napędowego, a należne podatki są zapłacone. Legalność transakcji nie polega bowiem tylko na posiadaniu przez sprzedawcę i nabywcę faktur VAT dokumentujących sam fakt zakupu oleju napędowego, na których kontrahent zawarł informację, że cena zawiera podatek akcyzowy, ale także na udokumentowaniu wcześniejszego zapłacenia podatku akcyzowego od wyrobów akcyzowych będących przedmiotem obrotu. W przekonaniu Dyrektora Izby Celnej, zebrane dowody wskazują na to, że Skarżący nabywał produkt ropopochodny o właściwościach pozwalających na używanie go jako paliwa do silników samochodowych, od którego na wcześniejszych etapach obrotu nie zapłacono akcyzy w należnej wysokości. Organ uznał, że paliwo to było nielegalne, co przejawiało się m.in. tym, że nie został uiszczony od niego należny podatek. Jak to określono, Podatnik dokonujący nabycia wyrobów akcyzowych, aby korzystać ze zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku akcyzowego w świetlne przepisów prawa podatkowego, winien sprawdzić swojego kontrahenta od którego zakupił paliwo, jak również zweryfikować udokumentowanie poprzednich transakcji w sposób, który pozwoliłby na stwierdzenie wcześniejszego zapłacenia podatku akcyzowego. Ponadto, Organ II instancji w swoim rozstrzygnięciu podkreślił, że nabywca towarów ponosi ryzyko wyboru kontrahenta, od którego kupuje towary, niezależnie od własnej dobrej wiary i jest obowiązany do zachowania należytej staranności przy prowadzeniu swoich spraw. Z prowadzeniem działalności łączy się bowiem ryzyko podatkowe. W niniejszej sprawie podatnik nie żądał od kontrahenta wskazania źródeł pochodzenia dostarczanego mu paliwa, nie wymagał od dostawcy dowodów potwierdzających zapłatę podatku akcyzowego na wcześniejszym etapie obrotu i dokumentów potwierdzających pochodzenie paliwa, np. świadectw lub certyfikatów, nie wiedział i nie interesował się kto był dostawcą oleju napędowego, ani czy na wcześniejszym etapie obrotu uiszczony był podatek akcyzowy, płatności dokonywane były zaś gotówkowo. W przekonaniu Dyrektora Izby Celnej, w rozpoznawanej przez niego sprawie brak było podstaw do uznania, że Skarżący dołożył należytej staranności przy zakupie oleju od spółki "C" . Organ podkreślił, że Podatnik w okresie od września 2013 r. do grudnia 2013 r. nabył od spółki "C" w sumie 7 230 litrów oleju napędowego, a więc stosunkowo dużą jego ilość. Przy tak sporym zakupie Skarżący powinien zweryfikować swojego kontrahenta. Nie podjął on jednak żadnych czynności zmierzających do sprawdzenia wiarygodności tej Spółki. Przed dokonaniem zakupu Skarżący nie zażądał okazania dowodu zapłaty akcyzy. Nie sprawdził on także we właściwym organie podatkowym czy jego dostawca jest zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego. Organ zaznaczył, że w jego przekonaniu, Podatnik w prowadzonej działalności gospodarczej wiedział, a przynajmniej powinien wiedzieć, że istnieje obowiązek zapłaty akcyzy. Przed zakupem paliwa od innego podmiotu powinien on dokładnie sprawdzić czy podmiot ten zapłacił podatek akcyzowy a jeżeli takich czynności sprawdzających nie wykonał to ponosił ryzyko obciążenia go obowiązkiem podatkowym w razie niemożności udowodnienia zapłaty podatku na wcześniejszym etapie obrotu. Zdaniem Organu odwoławczego, powyższe jednoznacznie wskazuje, że przed zakupem paliwa od spółki "C" Sp. z o.o., Podatnik nie zweryfikował wiarygodności tego kontrahenta. Skoro zaniechał on tych czynności, to zdaniem organu, nie dołożył należytej staranności przy zakupie oleju. Dyrektor Izby Celnej zauważył ponadto, że dokonywanie płatności gotówką nie jest zwyczajowym działaniem podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, dbającego o własne bezpieczeństwo i stosującego w kontaktach handlowych zasadę ograniczonego zaufania, a jest to sprzeczne z art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2013 r., poz. 672 z późn. zm.), zgodnie z którym dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy w każdym przypadku, gdy stroną transakcji, z której wynika płatność jest inny przedsiębiorca. Z regulacji tej wynika, że zawsze w przypadku gdy stronami transakcji są przedsiębiorcy, zapłata musi nastąpić za pośrednictwem rachunku bankowego. Wymóg ten ma istotne znaczenie, albowiem w przypadku dokonywania płatności przelewem należy wskazać przyczynę zapłaty. Jak podkreślono, powyższe okoliczności zostały wykazane w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego, które szeroko opisano w uzasadnieniu decyzji. Podstawą poczynionych ustaleń był zebrany materiał dowodowy z postępowania kontrolnego, z zeznań świadków, faktur oraz informacji i dokumentów otrzymanych z urzędów celnych i skarbowych, jak również dowody z innych postępowań, które zostały wykorzystane w przedmiotowej sprawie. W ocenie Organu odwoławczego, postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone prawidłowo, z poszanowaniem wszystkich zasad postępowania, Skarżący miał zapewniony aktywny udział na każdym jego etapie, a analiza i ocena dowodów nie wykracza poza granice swobodnej oceny dowodów. Na decyzję wydaną przez Dyrektora Izby Celnej, Strona reprezentowana przez fachowego pełnomocnika wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, zarzucając jej: I. naruszenie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej polegające na odstąpieniu od określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym "C" Sp. z o.o. - wewnątrzwspólnotowego nabywcy wyrobów ropopochodnych o nazwie FOOMAX 1000 od niemieckiego podmiotu "F" oraz "K" , który mimo ciążącego na nim obowiązku nie złożył deklaracji i nie zapłacił podatku; II. naruszenie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej polegające na odstąpieniu od określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym wobec nabywcy wewnątrzwspólnotowego wobec "M" Sp. z o.o. jako nabywcy oleju napędowego z niewiadomego źródła; III. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122, art. 123, art. 191, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 210 § 4 O.p., które miały istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia polegających na: 1) zaniechaniu działań zmierzających do ustalenia źródła pochodzenia produktów ropopochodnych będących w posiadaniu lub nabytych przez: a) "M" sp. z o.o. b) "H" sp. z o.o. c) "N" sp. z o.o. d) "O" sp. z o.o. - Ustalenia te winny stanowić podstawę do określenia zobowiązań podatkowych wskazanych wyżej podmiotów na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej; IV. naruszenie prawa materialnego, w szczególności błędne zastosowanie art. 8 ust. 2 pkt 4 w zw. z art. 8 ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym, który w świetle orzecznictwa sądów administracyjnych należy interpretować w ten sposób, że warunkiem opodatkowania posiadania lub nabycia wyrobów akcyzowych na podstawie przepisu art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. jest brak możliwości ustalenia przez organy podatkowe, iż akcyza na wcześniejszym etapie obrotu została uiszczona, zadeklarowana lub określona w prawidłowej wysokości. W tym celu organy podatkowe przed nałożeniem obowiązku zapłaty akcyzy na posiadacza czy też nabywcę wyrobów akcyzowych obowiązane są przeprowadzić kontrolę podatkową, postępowanie podatkowe lub kontrolne zmierzające do określenia zobowiązania wobec producenta, importera lub nabywcy wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych; V. działanie organów celnych w oparciu o art. 8 ust. 2 pkt 4 oraz art. 13 ust. 1, ustawy o podatku akcyzowym dającym podstawę do dowolnego wyboru podmiotu opodatkowania, stoi w sprzeczności z zasadą praworządności określoną w art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej; VI. naruszenie wynikającej z art. 121 § 1 O.p. zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, polegające na nieuzasadnionym opodatkowaniu skarżącego podatkiem akcyzowym pomimo, iż zaistniały wszelkie przesłanki do uprzedniego określenia zobowiązań podatkowych spółek: 1) "B" sp. z o.o. 2) "M" sp. z o.o. 3) "H" sp. z o.o. 4) "N" sp. z o.o. 5) "O" sp. z o.o; VII. naruszenie zasady proporcjonalności określonej przepisem art. 31 § 3 Konstytucji Rzeczypospolitej wyrażające się w nakładaniu na skarżącego obowiązku posiadania dowodów zapłaty akcyzy, w sytuacji gdy żaden przepis prawa nie nakłada na niego obowiązku gromadzenia takich dokumentów od dostawcy towarów akcyzowych; VIII. sprzeczność zaskarżonej decyzji z zasadą demokratycznego państwa prawa wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP; IX. sprzeczność zaskarżonej decyzji z dyrektywą Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, zmienioną dyrektywą Rady 2004/75/WE z dnia 29 kwietnia 2004r. , oraz zasadą proporcjonalności wyrażająca się w nakładaniu na skarżącego obowiązku posiadania dowodów zapłaty akcyzy, w sytuacji gdy żaden przepis prawa nie nakłada na nabywcę obowiązku gromadzenia takich dokumentów i jednocześnie nie daje mu uprawnień do żądania takich dokumentów od dostawcy towarów akcyzowych. W skardze wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji pierwszoinstancyjnej oraz o umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie – o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji. Ponadto, w piśmie z 7 kwietnia 2017 r. Skarżący wniósł o skierowanie do TSUE trzech pytań prejudycjalnych odnoszących się do interpretacji przepisów art. 7 ust. 1, ust. 2, art. 8 ust. 1 lit. a Dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r., a w osobnym piśmie procesowym z 7 kwietnia 2017 r. zarzucił on organom podatkowym m.in. naruszenie wskazanych przepisów tej Dyrektywy . W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie. Podmiot ten podtrzymał swoje stanowisko i argumentację zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, w którym szczegółowo przedstawił stan sprawy. Uznał również, że zarzuty podniesione w skardze należy uznać za nietrafne, bowiem organy celne zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy oraz dopuściły jako dowód, wszystko co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Wojewódzki Sąd Administracyjny w zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem. Za podstawę wyroku Sąd przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Celnej (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela argumentację przedstawioną przez Organ odwoławczy i potwierdza słuszność stanowiska organów podatkowych zajętego w sprawie. W ocenie Sądu, nie znajdują uzasadnienia zarzuty naruszenia prawa materialnego i procesowego podniesione w skardze. Zaskarżona decyzja nie narusza bowiem ani przepisów postępowania, ani przepisów prawa materialnego. Jak wiadomo, jedyną okolicznością determinującą powstanie stosunku podatkowoprawnego jest urzeczywistnienie podatkowego stanu faktycznego ukształtowanego w treści nomy podatkowoprawnej. Zgodnie bowiem z art. 4 O.p., obowiązek podatkowy jako nieskonkretyzowana postać powinności podatkowej kształtuje się w następstwie zaistnienia zdarzenia określonego w ustawie podatkowej. W konsekwencji, także zobowiązanie podatkowe, będąc skonkretyzowaną powinnością podatkową wynikającą z obowiązku podatkowego jest determinowane w wyniku urzeczywistnienia przez osobę będącą podatnikiem w rozumieniu określonej ustawy podatkowej zachowania, które zgodnie z regulacją prawną zawartą w tej samej ustawie jest przedmiotem opodatkowania. Dalsze elementy podatkowego stanu faktycznego (wysokość podatku, termin płatności oraz miejsce zapłaty) wpływają zaś na ukształtowanie takiej, a nie innej treści skonkretyzowanej powinności podatkowej (por. art. 5 O.p.). Tym samym, uzasadnione jest twierdzenie, że podatnik, który zrealizował podatkowy stan faktyczny wstępuje w relację prawną uprzednio "zaprogramowaną" przez prawodawcę. Już sama realizacja zakresu przedmiotowego podatku sprowadza bowiem na ten podmiot powinność podatkową, o treści ustalonej przez ustawodawcę. Należy przy tym podkreślić, że do zaistnienia obowiązku podatkowego dochodzi niezależnie od woli czy świadomości dłużnika podatkowego. Nawet nieświadoma realizacja zachowania określonego w treści normy podatkowoprawnej skutkuje więc powstaniem powinności podatkowej. Przedstawione rozważania mają istotne znaczenie dla analizy przepisów ustawy o podatku akcyzowym, a także podczas subsumowania pod ukształtowane w nich normy prawne stanu faktycznego zaistniałego w przedmiotowej sprawie. Dzieje się tak, ponieważ zgodnie z ustawą o podatku akcyzowym, przedmiotem opodatkowania z tytułu tej daniny publicznej są nie tylko zachowania opisane w art. 8 ust. 1 u.p.a. (m.in. produkcja, import, czy nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych), ale i czynności określone w art. 8 ust. 2 – 5 u.p.a. Wśród nich, w art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. wymieniono zaś nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Z kolei, podatnikiem podatku akcyzowego jest m.in. nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony (art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a.). To właśnie zachowanie bezspornie zrealizował Skarżący. W konsekwencji, doszło do powstania nieskonkretyzowanej postaci powinności podatkowej, czyli obowiązku podatkowego. Ta zaś przekształciła się w zobowiązanie podatkowe, ciążące – tak, jak obowiązek podatkowy – na Skarżącym. Istnienie tej skonkretyzowanej postaci powinności podatkowej Podatnika znalazło swoje potwierdzenie w ostatecznej decyzji Organu II instancji, wieńczącej postępowanie wymiarowe, a zaskarżonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Należy podkreślić, iż pozycja prawna nabywcy lub posiadacza wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli nie została od nich zapłacona akcyza w należnej wysokości została ukształtowana w szczególny sposób. Ustawodawca nie nadał bowiem powinności podatkowej tego podmiotu postaci posiłkowej odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, kreowanej dopiero wtedy, gdy odpowiedzialności podatkowej za ciążące na nim zobowiązanie podatkowe nie sposób wymusić na podatniku. Nabywca lub posiadacz wyrobów akcyzowych jest natomiast podatnikiem, czyli podmiotem zdefiniowanym w art. 7 § 1 O.p. – osobą podlegającą obowiązkowi podatkowemu. Tym samym, Organ dokonując wymiaru podatku (określając wysokość zobowiązania podatkowego) nie był zobowiązany poszukiwać "prawdziwego" podatnika, w stosunku do którego zobowiązany jest wydać deklaratoryjną decyzję podatkową. Z mocy powołanych przepisów tym "prawdziwym" podatnikiem jest bowiem Skarżący jako nabywca lub posiadacz wyrobów akcyzowych. Jedynym "aktem staranności" organu podatkowego, do spełnienia którego był on zobowiązany nie tylko z uwagi na treść art. 8 ust. 2 pkt 4 oraz art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a., ale i przez wzgląd na wymóg dążenia do ustalenia prawdy materialnej (art. 122 O.p.) było zaś zbadanie, czy od nabytych lub posiadanych przez podatnika wyrobów akcyzowych uprzednio podatek akcyzowy został zapłacony. Jeżeli, przestrzegając zasady prawdy materialnej (prawdy obiektywnej), okoliczności tej nie udało się stwierdzić, organ podatkowy władny był określić zobowiązanie podatkowe nabywcy lub posiadaczowi wyrobów. Elementem podatkowego stanu faktycznego, którego urzeczywistnienie determinowało powstanie powinności podatkowej było bowiem nabycie lub posiadanie wyrobu akcyzowego przez podatnika podatku akcyzowego połączone z niemożnością stwierdzenia, że podatek akcyzowy nie został uiszczony. Nietrudno zauważyć, że taka właśnie sytuacja miała miejsce w przedmiotowej sprawie i z tego względu zgodna z prawem jest decyzja Organu II instancji utrzymująca w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Celnego. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów procesowych (art. 121, art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 187, art. 188, art. 191 i art., 210 § 4 Ordynacji podatkowej) należy wskazać, że powołane w skardze okoliczności nie uzasadniają twierdzenia, aby organy podatkowe dokonały ich obrazy. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że organy w sposób prawidłowy przeprowadziły postępowanie podatkowe, z poszanowaniem wszelkich jego zasad skodyfikowanych w przepisach ogólnego prawa podatkowego. W ocenie Sądu, wbrew zarzutom wyartykułowanym w skardze, ustalenia faktyczne poczynione w rozpoznawanej sprawie znajdują uzasadnienie w zgromadzonym materiale dowodowym i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka przysługuje organom podatkowym z mocy art. 191 O.p. Zgodnie z tym przepisem, na podstawie oceny całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego organ podatkowy ustala, czy dana okoliczność została udowodniona. W ten sposób wyprowadza on wnioski pomocne przy formułowaniu decyzji podatkowej, wieńcząc tym samem postępowanie dowodowe (poza gromadzeniem dowodów, którym rządzi procesowa zasada prawdy obiektywnej, drugim stadium postępowania dowodowego jest wyciąganie wniosków ze zgromadzonego materiału dowodowego, oparte właśnie na zasadzie swobodnej oceny dowodów). Oznacza to, że podmiot prowadzący postępowanie podatkowe, dokonując oceny materiału dowodowego nie jest skrępowany sztywnymi regułami wyprowadzania wniosków ze zgromadzonych dowodów. Kieruje się on natomiast własnym przekonaniem opartym na wszechstronnej analizie materiału dowodowego, a także zasadami doświadczenia życiowego. Zgodnie z art. 120 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Z kolei, w art. 121 § 1 O.p. ustanowiono zasadę, w myśl której postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Ponadto w art. 122 O.p. wyrażona została, wspomniana już wcześniej, zasada prawdy materialnej, której rozwinięciem jest treść art. 187 § 1 tej samej ustawy. Przepis ten stanowi, iż organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Nie ulega wątpliwości, że w przedmiotowej sprawie organ zgromadził i w wyczerpujący sposób rozpatrzył cały materiał dowodowy. Odbyło się to w granicach rozpoznania sprawy wyznaczonych w przepisach ustawy o podatku akcyzowym, kształtujących zakres podmiotowo – przedmiotowy tej daniny publicznej. Nie ma zaś prawnych przeszkód w opieraniu się przez organy podatkowe na dowodach pozyskanych w innych postępowaniach nie świadczy to o naruszeniu zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Dowodem w postępowaniu podatkowym może być bowiem wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Gwarancją honorowania uprawnień procesowych strony jest zaś zapewnienie jej czynnego udziału w każdym stadium postępowania. Jego przejawem jest w szczególności umożliwienie stronie formułowania wniosków dowodowych, zapewnianie jej dostępu do akt postępowania i utrwalonego w nich materiału dowodowego, a także umożliwianie stronie wypowiadanie się co do zgromadzonego materiału dowodowego. Jednym z tego przejawów jest przestrzeganie przez organ art. 200 O.p.. Nietrudno zauważyć, że sytuacja taka miała miejsce w przedmiotowej sprawie. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia procesowych uprawnień Skarżącego. Organ odwoławczy oparł się na zgromadzonych w sprawie dowodach dotyczących zakupu oleju napędowego od spółki "C" . Były nimi nie tylko faktury VAT, ale i zeznania Skarżącego, w których opisał on zasady dokonywania transakcji oraz metody płatności. Skarżący nie interesował się pochodzeniem paliwa, zapłatą podatku akcyzowego na wcześniejszych etapach obrotu oraz legitymowaniem się przez dostawcę koncesją na obrót paliwami. Pomocne były ponadto opisane wcześniej dowody dotyczące wiarygodności "C" Sp. z o.o. jako dostawcy paliwa na rzecz Skarżącego. Poza sporem jest, że w grudniu 2013 r. Skarżący dokonał zakupu oleju napędowego od "C" Sp. z o.o., potwierdzonego fakturą VAT. Odnosząc się do tego faktu, organy podatkowe zasadnie przyjęły, że zebrany materiał dowodowy jednoznacznie potwierdza, iż wspomniany kontrahent nie prowadził w tym czasie faktycznej działalności gospodarczej co powoduje, że nie można ustalić faktycznego źródła pochodzenia paliwa (m.in. brak koncesji na obrót paliwami, nieprowadzenie działalności pod adresem wskazanym w KRS, fikcyjność słowackiego adresu podmiotu, za pośrednictwem którego towar (paliwo) miał być transportowany do Polski). Organ odwoławczy słusznie odmówił przeprowadzenia rozprawy, uznając że w świetle zebranego materiału dowodowego jest niecelowa. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zebrane przez organ i opisane dowody są wystarczające do przyjęcia, że na wcześniejszych fazach obrotu od paliwa, które nabył Skarżący w grudniu 2013 r. podatek akcyzowy nie został zadeklarowany i uiszczony. Jak już wcześniej wskazano, organy podatkowe nie naruszyły powoływanych w skardze przepisów procesowych, wyjaśniły istotne w sprawie okoliczności faktyczne w zakresie niezbędnym do rozstrzygnięcia sprawy, dochowując przy tym ustawowych standardów postępowania podatkowego jakimi są zasady ogólne ukształtowane w art. 120 – 129 O.p. Wbrew zarzutom skargi, działanie organów prowadzących postępowanie w sprawie znajdowało też legitymację w obowiązującym prawie tak w odniesieniu do jego wszczęcia, jak i do rozstrzygnięcia wydanego co do istoty sprawy, podjętego w oparciu o przepis prawa materialnego właściwie zastosowany do stanu faktycznego sprawy. Sąd stwierdza przy tym, że uzasadnienie zaskarżonego rozstrzygnięcia spełnia wymogi określone w art. 210 § 1 pkt 4 O.p. Organ odwoławczy dostatecznie wyjaśnił w nim swoje stanowisko, wskazał na stan faktyczny sprawy oraz dowody, na których oparł swoje rozstrzygnięcie. W tej sytuacji, zważywszy na to, że ponad wszelką wątpliwość Skarżący zrealizował podatkowy stan faktyczny w podatku akcyzowym i – przy zachowaniu wszelkich reguł procesowych - nie udało się ustalić faktu zapłaty akcyzy przez dostawcę paliwa (podmiot wskazany na fakturze dokumentującej zakup), zasadne było dokonanie wymiaru podatku w stosunku do Podatnika. Mając to na uwadze, Sąd nie stwierdził, aby organy podatkowe w toku wydawania zaskarżonej decyzji naruszyły prawo tak materialne jak i procesowe, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu, dokonały one właściwej wykładni przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Skoro należna akcyza nie została odprowadzona na żadnym z wcześniejszych etapów obrotu olejem (a w każdym razie, przy dołożeniu należytej staranności przez organ podatkowy, nie udało się tego ustalić) to Skarżący, zgodnie z prawem został do tego zobowiązany. Sąd w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie nie widzi konieczności zwrócenia się z pytaniami prejudycjalnymi do TSUE. W ocenie Sądu wskazane przez Skarżącego przepisy Dyrektywy Rady 2008/118/WE z 16 grudnia 2008 r. nie stoją bowiem na przeszkodzie regulacji zawartej w ustawie o podatku akcyzowym, w zakresie mającym zastosowanie w niniejszej sprawie. Zważywszy zaś na fakt, iż organy prawidłowo przedstawiły sposób wyliczenia akcyzy, wskazując podstawę opodatkowania i właściwą stawkę podatkową, podniesione przez Skarżącego zarzuty okazały się nieuzasadnione, a Sąd działając z urzędu nie dopatrzył się uchybień zaskarżonego rozstrzygnięcia, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 – ze zm.) orzeczono jak w sentencji wyroku.